I SA/Bd 912/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. G. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania Syg akt I SA/Bd 912/13 UZASADNIENIE 1. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M.G. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 1.157.589 zł. Organ ustalił, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.002.171,82 zł w wyniku ujęcia w nich wydatków na zakup złomu metali i ich stopów: - w łącznej kwocie 1.568.755,56 zł, udokumentowanych 53 fakturami wystawionymi przez podmiot PPHU A. M.S., I., - w łącznej kwocie 4.433.416,26 zł, udokumentowanych 140 fakturami wystawionymi przez podmiot PW B. R.B., P. 2. Organ ustalił, że przywołani wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru wskazanego na fakturach, więc wydatki udokumentowane nierzetelnymi dowodami nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów w działalności podatnika, a ujęcie ich w rozliczeniu narusza art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 dalej ustawa p.d.o.f.). 3. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że organ I instancji nie zakwestionował samego nabycia złomu, jak również jego dalszej sprzedaży, a jedynie fakt posiadania towaru przez jego dostawców. Pomimo tego organ uznał, że faktury nabycia są nierzetelne. Tymczasem, zdaniem skarżącego także z innych dokumentów (m. in. KP, PZ) wynika, że zakupy złomu miały miejsce. Jego zdaniem księgi rachunkowe były prowadzone prawidłowo. W ocenie skarżącego organ kontroli nie miał prawa do określenia zobowiązania wyłącznie w oparciu o nie kwestionowane przychody, skoro podatek dochodowy należy ustalić uwzględniając także kwestionowane koszty, o czym stanowi art. 24b ust. 1 ustawy p.d.o.f. będący przepisem szczególnym wobec art. 23 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego w decyzji należało zastosować szacowanie podstawy opodatkowania oparte o normę szczególną, przy zastosowaniu marży handlowej w wysokości 5%. Tymczasem z treści zaskarżonej decyzji wynika, że marżę wyliczono na poziomie 34%, a w stosunku do zakwestionowanych faktur - na poziomie 100%. Skarżący zarzucił, że niniejsza sprawa dotyczyła wydania zezwolenia na zbieranie bądź transport odpadów, stąd zarzuty naruszenia tych przepisów nie mają znaczenia w sprawie. Skarżący uznał za dowolne ustalenia w przedmiocie nieuwzględnienia faktur zakupu złomu, jako nie odzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Zarzucił, że ustaleń faktycznych w sprawie dokonano w oparciu o ustalenia prawne i faktyczne dokonane w odrębnych postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi wydanymi wobec jego dostawców. Skarżący nie był stroną tych odrębnych postępowań. Stanowisko organu kontroli skarbowej o braku potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z dokumentów urzędowych, czyli decyzji ostatecznych wydanych wobec osób trzecich, jest nie do przyjęcia. Prawo procesowe dopuszcza bowiem przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. 4. Zdaniem skarżącego materiał jednoznacznie wskazuje, że zarówno M. S., jak i R. B. dokonywali dostaw złomu o czym świadczą przywóz towaru ich transportem bądź transportem obcym, szczegółowo opisane dane w dokumentach PZ, podpisanych i zaewidencjonowanych, fakt, że złom stanowił własność wymienionych osób, oraz okoliczność wypłat środków pieniężnych, w tym na rachunki bankowe dostawców. Również zeznania świadków potwierdzają wykonanie dostaw. Organ I instancji, bazując tylko na ustaleniach dokonanych w odrębnych sprawach, nie dokonał wszechstronnej oceny tych dowodów. Za błędne uznał skarżący stanowisko co do niezachowania przez niego wymaganej w handlu złomem staranności. Podniósł, że nie naruszył przepisów ustawy o odpadach, nie można stawiać mu zarzutu niedochowania należytej staranności. Czynności, które podejmował nie odbiegały od przyjętych w handlu złomem. Nie zgodził się z oddaleniem wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania, gdyż nie pozwoliło to ustalić prawidłowego stanu faktycznego w sprawie. Jednocześnie skarżący wraz z odwołaniem złożył szereg wniosków dowodowych. 5. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. O wnioskach dowodowych zgłoszonych w odwołaniu rozstrzygnął postanowieniem z [...]., odmawiając przeprowadzenia żądanych dowodów. Uzasadniając rozstrzygnięcie szeroko opisał stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania. Podał, że w odrębnych postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec M.S. i R. B. ustalono, że obaj wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru wskazanego w tych dokumentach. Ustalenia wobec tych podmiotów, obejmujące rok 2008, jak również ustalenia dokonane w postępowaniu przeprowadzonym w przedmiocie opodatkowania skarżącego VAT za poszczególne miesiące roku 2008, organ kontroli włączył do akt sprawy postanowieniem z [...] 6. Organ wskazał, że w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec M.S. ustalono, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a jedynie wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury sprzedaży VAT, w tym również na rzecz skarżącego; osoba ta posiadała 100% fikcyjnych faktur na zakup złomu, faktury, którymi posługiwał się ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, nie dokonał nabyć towarów od podmiotów, które zostały przez niego wskazane jako źródło pochodzenia złomu mającego być przedmiotem dostaw na rzecz skarżącego tj od: O. B. K. z O.,; PHU J. Ś.J.; J. Spółka z o.o. z T.; PHU T. E.K. z Ż. oraz W. Z.O. ze S.. Zebrane dowody wykazały, że wymienione podmioty albo nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem (O. i W.), albo nie istniały (PHU T.), bądź też nie dokonały dostaw na rzecz M. S. (PHU J.i J. Spółka z o.o.). 7. Odnosząc się do transakcji z R. B. organ podał, że ustalono, iż faktury VAT wystawione przez tę osobę w kontrolowanym okresie, mające dokumentować sprzedaż złomu, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, dostawcy tego podmiotu, tj. PPHU D. D. P. z Jakości; PPHU E. S.M. ze S.; B. Ł. B.z H. oraz PPHU J. P. J. z I. nie prowadzili działalności gospodarczej, nie dokonywali sprzedaży złomu, oraz nie posiadali złomu; działalność przywołanych podmiotów, jak i samego R. B. polegała jedynie na wystawianiu "pustych" faktur. Za wyjątkiem złomu zakupionego od M. P., udokumentowanego fakturami VAT o wskazanych numerach, R.B. nie kupował złomu od podmiotów, które widniały na fakturach zaewidencjonowanych w jego księgach podatkowych, nie wskazał innych źródeł pochodzenia złomu, które pokrywałyby się z fakturami wystawionymi przez podmioty: D., E., B. i J.. 8. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie mógł nabyć towaru (złomu) na podstawie 193 faktur VAT na kwotę 6.002.171,82 zł, wystawionych przez podmioty: PPHU A. M.S. i PW B. R. B., bowiem wystawcy tych faktur (w części dotyczącej zakwestionowanych operacji) nie byli faktycznymi sprzedawcami towarów wymienionych na wystawionych fakturach. Podmioty te, nie nabywając złomu (wskazane źródła zakupu okazały się nieprawdziwe) nie mogły tego towaru następnie sprzedać. Ustalenia te zawarte są w dwóch prawomocnych i jednej ostatecznej decyzjach administracyjnych, korzystających ze szczególnej mocy dowodowej w oparciu o normę art. 194 § 1 O.p. 9. Konkludując organ stwierdził, że w zarachowanej przez stronę w księgach rachunkowych roku 2008 i ujętej w rozliczeniu podatkowym kwoty wydatków objętej spornymi fakturami VAT nie można było uważać za koszty uzyskania przychodów; zgodnie z art. 22 ust. 1, ust. 5, ust. 5a, ust. 5d, ust. 6 oraz ust. 6b ustawy p.d.o.f. w związku z art. 20 - 21 cyt. ustawy o rachunkowości; organ wskazał, że wydatki poniesione na nabycie złomu - w działalności polegającej na handlu tym towarem - stanowią koszt bezpośredni uzyskania przychodów. Wynik postępowania dał jednak podstawę do nieuznania w kosztach podatkowych poniesionych przez podatnika wydatków na rzecz wymienionych dostawców. W konsekwencji wydatki te należało wyłączyć z tej kategorii podatkowej. Za niezasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 i art. 24a ustawy p.d.o.f. w związku z art. 20 - 22 ustawy o rachunkowości poprzez opodatkowanie przychodu ze sprzedaży złomu nabytego przez skarżącego od wymienionych podmiotów gospodarczych. Dochód z prowadzonej działalności gospodarczej można ustalić tylko na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości zapisy w księgach muszą być dokonywane na podstawie rzetelnych dowodów źródłowych, tj. takich, które nie tylko dokumentują zaistnienie określonej sytuacji (tutaj: zakupu towaru), ale muszą potwierdzać rzeczywiste dokonanie zakupu konkretnego towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę. Prawidłowe udokumentowanie poniesienia kosztów uzyskania przychodów polega nie tylko na posiadaniu jakiejkolwiek faktury, ale faktury, w której jako sprzedawcę wskazano tę osobę, która dysponując wskazanym na fakturze towarem przeniosła jego własność na nabywcę. Inaczej mówiąc, dochód tworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez należyte ich udokumentowanie. W niniejszej sprawie do określenia podstawy opodatkowania skarżący przyjął faktury mające dokumentować zakup złomu od M.S. i R. B., a więc faktury, które, na gruncie podmiotowym, stanowiły fikcję. 10. Odnosząc się do zarzutu pominięcia szacowania dochodu podatnika organ wyjaśnił, że ustalenie dochodu nastąpiło w oparciu o dane wynikające z ksiąg rachunkowych, jako że dane te, skorygowane o wartości wynikające z nierzetelnych faktur, pozwoliły na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Nie mógł więc znaleźć w tym przypadku zastosowania art. 23 § 1 O.p. dotyczący szacowania podstawy opodatkowania, ani też art. 24b ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.f. W podobny sposób organ odniósł się do zarzutu bezpodstawnego wydania decyzji w sytuacji, gdy to zeznanie podatkowe skarżącego określało prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro w wyniku postępowania zakwestionowano wynik finansowy oraz zadeklarowaną przez stronę w zeznaniu podstawę opodatkowania, organ podatkowy miał obowiązek orzec inną kwotę należnego podatku, a takiego rozstrzygnięcia dokonuje się w drodze decyzji administracyjnej i w oparciu o przywołany przepis. 11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 28 ust. 4 ustawy o odpadach, poprzez jego zastosowanie organ wyjaśnił, że treść tej normy została powołana w zaskarżonej odwołaniem decyzji przy dokonywaniu oceny dotyczącej niedołożenia przez skarżącego należytej staranności w wyborze dostawców. Żaden z przepisów tej ustawy nie mógł i nie miał wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego. Uzasadniając uznanie za nierzetelne rzetelnych ksiąg rachunkowych Dyrektor stwierdził, że skoro w wyniku postępowania podatkowego ustalono, że faktury wystawione przez podmioty: PPRU A. M. S. i PW B. R.B. nie odzwierciedlały po stronie podmiotowej rzeczywistych transakcji, za nierzetelne należało uznać zapisy dokonane na ich podstawie. W konsekwencji należało stwierdzić nierzetelność ksiąg rachunkowych za 2008r. w części obejmującej zapisy na tym koncie dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz kontrolowanego przez oba przywołane podmioty. 12. Za niezasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 - 2 O.p. przez stwierdzenie fałszowania faktur przez dostawców złomu dla M. S. i R.B., w sytuacji, gdy nie powołano w tym zakresie biegłego grafologa. Zdaniem organu II instancji w sytuacji nieposiadania złomu przez dostawców wskazanych przez M. S. i R. B., przy równoczesnym niewskazaniu przez nich innego źródła pochodzenia towaru ustalono, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy tym dla dokonania powyższego ustalenia wystarczający był zebrany w sprawie materiał dowodowy, bez konieczności powoływania biegłego grafologa w celu ustalenia, kto wypisywał i podpisywał faktury zakupu przedłożone przez kontrahentów skarżącego. W ocenie organu odwoławczego ustalenia w zakresie fałszowania dokumentów nie miały wpływu na wynik sprawy, skoro innymi środkami udowodniono brak omawianego towaru handlowego u wystawców faktur na rzecz kontrahentów. 13. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci: - art. 22 ust. 1, ust. 5 , ust. 5a, ust. 5d, ust. 6 oraz ust. 6b ustawy p.d.o.f. w związku z art. 20 - 21 ustawy o rachunkowości poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie złomu od M.S. i R.B., podczas gdy złom został od tych podmiotów zakupiony, a skarżący poniósł wydatki na nabycie tego towaru, - art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 20 - 22 cyt. ustawy o rachunkowości poprzez opodatkowanie przychodu ze sprzedaży złomu nabytego przez skarżącego od ww. podmiotów gospodarczych, art. 24b ust. 1 w związku z art. 24b ust. 2 cyt. ustawy p.d.o.f. - art. 23 § 1 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy zakwestionowano rzetelność części faktur, a w konsekwencji pominięcie szacowania dochodu; w ocenie skarżącego organ I instancji błędnie oszacował nie dochód, lecz przychód, - art. 23 § 2 O.p. w związku z art. 24b ust. 1 - 2 ustawy p.d.o.f. przez błędne ich zastosowanie, podczas gdy to przepis podatkowy stanowi normę szczególną; w ocenie skarżącego również art. 9 ustawy podatkowej nakazywał dokonanie opodatkowania skarżącemu dochodu, a nie przychodu, - art. 45 ust. 6 ustawy p.d.o.f. przez błędne i bezpodstawne wydanie decyzji w sytuacji, gdy zeznanie podatkowe określało prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Formułując zarzuty natury procesowej strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji ostatecznej w sposób wewnętrznie sprzeczny i w stopniu uniemożliwiającym ocenę legalności rozstrzygnięcia, - art. 191 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1a, art. 193, art. 188, art. 194 § 1 i 3 i art. 197 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia tylko w oparciu o dowody dla skarżącego niekorzystne; w ocenie skarżącego faktury, dokumenty PZ, dowody przelewów, umowy, jak również zeznania świadków wskazują, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś skarżący dochował wymaganej staranności przy nawiązywaniu współpracy z M. S. i R. B.; zdaniem strony ustalenia dokonane decyzją ostateczną przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, - art. 191 w związku z art. 121 - 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1a, art. 193, art. 188, art. 190, art. 194 § 1 i 3 i art. 197 § 1 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych i oparcie ustaleń faktyczny wyłącznie o rzekomą dokumentację i dowody zebrane w odrębnym postępowaniu, tj. w sprawach opodatkowania podatkiem od towarów i usług M. S. i R. B.; za niedopuszczalne uznał skarżący dokonywanie ustaleń w sprawie tylko na podstawie ustaleń poczynionych w odrębnych postępowaniach, po drugie zaś prawo procesowe dopuszcza przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, w tym również decyzjom ostatecznym, - art. 193 § 1 - 3 O.p. przez uznanie za nierzetelne rzetelnych ksiąg rachunkowych, - art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i odmowę wiarygodności dowodom z dokumentów znajdujących się w prowadzonych przez skarżącego rejestrach i ewidencjach, oraz z zeznań świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie, - art. 191 w związku z art. 122, art. 180 §. 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 197 § 1- 2 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w przedmiocie podpisywania faktur przez dostawców złomu dla M. S. i R. B. i stwierdzenie fałszowania tych dokumentów, podczas gdy nie było opinii biegłego grafologa, - art. 121, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, mimo że miały znaczenie dla ustalenia istotnych okoliczności w sprawie, w tym wykazanie, że zarówno M. S., jak i R. B. posiadali złom jako właściciele towaru i dokonali dostawy złomu na rzecz skarżącego, a również wykazanie, że skarżący zachował wymaganą w handlu tym towarem staranność. 14. Uzasadniając zarzuty skargi skarżący podniósł, że organy obu instancji nie zakwestionowały samego nabycia złomu, jak również jego dalszej sprzedaży, a jedynie posiadanie prawa własności tego towaru przez jego dostawców. Pomimo tego uznały, że faktury nabycia są nierzetelne. Tymczasem także z innych dokumentów (m. in. KP, PZ) wynika, że zakupy złomu miały miejsce. Skarżący podniósł ponadto, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyznaje się, że dla uznania wydatku za koszt podatkowy znaczenie ma jego poniesienie, a nie fakt posiadania dokumentu. W ocenie skarżącego księgi rachunkowe były prowadzone prawidłowo, dlatego też nie było podstawy do określenia zobowiązania, skoro należny podatek dochodowy wynikał wprost z ksiąg. 15. Zdaniem strony organy orzekające nie miały prawa do określenia skarżącemu zobowiązania wyłącznie w oparciu o nie kwestionowane przychody, skoro podatek dochodowy należy ustalić uwzględniając także kwestionowane koszty, o czym stanowi art. 24b ust. 1 ustawy p.d.o.f. będący przepisem szczególnym wobec art. 23 § 1 O.p. W ocenie skarżącego w decyzjach organów należało zastosować szacowanie podstawy opodatkowania oparte o normę szczególną, przy zastosowaniu marży handlowej w wysokości 5%. Tymczasem z treści zaskarżonych decyzji wynika, że marżę wyliczono skarżącemu na poziomie 34%, a w stosunku do zakwestionowanych faktur - na poziomie 100%. Uzasadniając zarzuty procesowe skarżący uznał za dowolne i nie mające uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym ustalenia zaskarżonych decyzji w przedmiocie nieuwzględnienia faktur zakupu złomu, jako nie odzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie dokonano w oparciu o ustalenia prawne i faktyczne dokonane w odrębnych postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi wydanymi wobec dostawców skarżącego. Ustalenia te pozostają, w ocenie skarżącego, w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy. Ponadto skarżący nie był stroną tych odrębnych postępowań, stąd też możliwości zakwestionowania przez niego poczynionych wówczas ustaleń są utrudnione. Stanowisko organów orzekających o braku potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z dokumentów urzędowych, czyli decyzji ostatecznych organów wydanych w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich, jest nie do przyjęcia. Prawo procesowe dopuszcza bowiem przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. 16. Zdaniem skarżącego zgromadzony w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje, że zarówno M. S., jak i R.B. dokonywali dostaw złomu na jego rzecz. Świadczą o tym: przywóz towaru ich transportem bądź transportem obcym, szczegółowo opisane dane w dokumentach PZ, podpisanych i zaewidencjonowanych, fakt, że złom stanowił własność wymienionych osób, oraz okoliczność wypłat środków pieniężnych, w tym na rachunki bankowe dostawców. Również zeznania świadków potwierdzają wykonanie dostaw. Organy obu instancji, bazując tylko na ustaleniach dokonanych w odrębnych sprawach, nie dokonały wszechstronnej oceny tych dowodów. Także odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przemawia za prowadzeniem postępowania w kierunku potwierdzenia założonej na początku niniejszego postępowania tezy o nierzetelności spornych faktur. Za podobnie błędne uznano stanowisko organów orzekających co do niezachowania przez skarżącego wymaganej w handlu złomem, staranności. Nie można stawiać skarżącemu zarzutu niedochowania należytej staranności - czynności podejmowane przez skarżącego nie odbiegały od przyjętych w handlu złomem zasad. Za bezzasadne uznał oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, gdyż nie pozwoliło to ustalić prawidłowego stanu faktycznego w sprawie. 17. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 18. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 19. Istotą sporu w sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo -Usługowe S., możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym za 2008r wydatków wynikających z faktur VAT dokumentujących zakup złomu, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. R. B. oraz PPHU A. S.. Podstawą prawną pozbawienia skarżącego rozliczenia wydatków na podstawie wskazanych faktur był art. 22 ust 1 ustawy p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, przy uwzględnieniu realizacji obowiązku prawidłowego udokumentowania tych kosztów. Ta ostatnia przesłanka, zdaniem organów nie została spełniona albowiem sporne faktury nie odzwierciedlały podmiotowej strony transakcji i z tego tytułu uznane zostały za nierzetelne. 20. Zasadniczą część rozważań zawartych w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sprawie stanowiła analiza przebiegu działalności podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury tj. M.S. prowadzącego działalność pod firmą PPHU A. oraz R.B. prowadzącego działalność pod firmą PW B.. Jej efektem było ustalenie, że podmioty te, jeśli nawet dostarczały skarżącemu złom, to nie wykazały, że ten towar wcześniej nabyły, wobec czego nie mogły sprzedać go skarżącemu. W efekcie zdaniem organu podatkowego faktury wystawione przez firmę R.B. oraz M.S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Konsekwencją oceny zakwestionowanych dostaw nabycia złomu przez skarżącego było, oprócz decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r, także wydanie wobec skarżącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. 21. Organ uzasadniając swoje stanowisko w sprawie odwołał się także do treści wydanych decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w B. wobec wskazanych kontrahentów, w zakresie podatku od towarów i usług, M. S. z dnia [...] oraz R.B. z dnia [...] Skargi do sądu administracyjnego na te decyzje zostały odrzucone postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z [...] oraz [...] stąd decyzje te stały się prawomocne. Organ podkreślał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ich szczególną moc dowodową, wynikającą z art. 194 § 1 O.p. 22. Zarzuty procesowe skargi dotyczyły naruszenia szeregu przepisów postępowania: art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1a, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 - 3, art. 188, art. 194 § 1 i 3 i art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Wszystkie one zmierzały do zakwestionowania jakości ustaleń faktycznych w sprawie, w ramach których organ uznał, że wydatki poniesione na zakup towarów na podstawie faktur wystawionych przez M. S. i R. B.o nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, albowiem nabywcy ci nie mogli sprzedać skarżącemu towaru, bez wykazania, że sami go nabyli. 23. Przed odniesieniem się do zarzutów procesowych, zasadnym, zdaniem Sądu, pozostaje uczynienie kilku uwag natury ogólnej dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Uwagi te mają wpływ na analizę, czy w sprawie dokonano ustaleń istotnych okoliczności faktycznych, które winny stać się podstawą rozstrzygnięcia. Generalna zasada prawna kosztów uzyskania przychodu wskazuje, że o możliwości zakwalifikowania wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów decydują łącznie dwie przesłanki: 1) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła i 2) wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Prawna regulacja przychodów wskazuje, że musi istnieć źródło przychodu oraz zachodzić związek przyczynowy między źródłem a przychodem. Związek ten musi wynikać z przeznaczenia wydatku w kontekście jego celowości i potencjalnej możliwości przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Praktycznie każdy wydatek celowy w rozumieniu przedstawionym wyżej, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, mogący w momencie jego poniesienia obiektywnie przyczynić się do powstania przychodu, poza przypadkami wymienionymi w art. 23 ust. 1 ustawy p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że w samej regulacji kosztów uzyskania przychodu zawartej w art. 22 ust 1 ustawy p.d.o.f. nie zawarto, jako warunku uznania wydatku za taki koszt, udokumentowania go wyłącznie prawidłowo wystawioną fakturą. Podobnie jak sama poprawna faktura nie tworzy kosztów uzyskania przychodów. Bez wątpienia ciężar dowodu w zakresie poniesienia wydatku w danej wysokości obciąża podatnika, który ma najlepszą wiedzę, co do okoliczności z tym związanych i powinien przedstawiać organowi dowody na tę okoliczność, ryzykując że organ samodzielnie takich dowodów poszukiwać nie będzie. 24. W zakresie dokumentowania wydatków, które mają zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać art. 24a ust 1 ustawy p.d.o.f. z którego wynika, że m.in. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów (z zastrzeżeniem ust 3 i 5) i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawa o rachunkowości), w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Kwestie prawidłowej ewidencji reguluje w sposób szczegółowy, wydane na podstawie art. 24a ust 7 ustawy p.d.o.f. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W § 11 tego rozporządzenia zapisano, że podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy; ponieważ tylko na podstawie takich dowodów dokonuje się zapisów ( § 12 ust 1). Fikcyjność faktur polegająca na potwierdzeniu przez nie czynności nie wykonanych skutkuje co do zasady nie uznaniem wydatku w niej wykazanego za koszt uzyskania przychodu. Należy jednak mieć na uwadze rolę faktury dokumentującej wydatek w kontekście realizacji celu, jakim jest w efekcie opodatkowanie dochodu. Otóż z przywołanych przez organ przepisów, a należałoby je uzupełnić również o art. 24 ust. 2 ustawy p.d.o.f i § 1 rozporządzenia, wynika, że faktury nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego, na podstawie których dokonano zapisów w księdze, mogą być powodem nie uznania ich za dowód w sprawie, nie oznacza jednak, że automatycznie zwalniają organ z ustalenia prawidłowej wysokości dochodu czyli przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania. Stosownie do art. 193 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy nie zwalnia go jednak z obowiązku poszukiwania możliwości odtworzenia stanu rzeczywistego. Odmowa bowiem prawa do odliczenia kwoty wykazanej przez podatnika w dokumentach powinna następować zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. czyli wówczas, gdy zakwestionowane zostanie istnienie któregoś z istotnych elementów wskazanych w formule prawnej kosztów uzyskania przychodów tj. gdy czynności nie zostały wykonane, co odpowiada w pojęciu ustawy p.d.o.f. brakowi związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodów, ale do takich wniosków można dojść po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tym zakresie zgodnie z zasadą prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.). 25. Pozostaje ocena, czy w sytuacji, gdy organy ustalą, że podatnik poniósł koszt i nabył towar na podstawie faktury, która później okazała się nierzetelna jedynie w zakresie podmiotowym, mogą zgodnie z przepisami ustawy p.d.o.f. pominąć taki wydatek powołując się jedynie na tę nierzetelność. Przyjmując taką postawę organ dokonuje, zdaniem Sądu nieuprawnionego uproszczenia, którego następstwem może być opodatkowanie przychodu, co narusza przepisy w tym względzie. Teza organów, że wobec nierzetelności podmiotowej faktur nie ma podstaw do uwzględnienia wydatków podatnika w żadnym zakresie np. w drodze szacowania, albowiem istnieje ryzyko, że podatnik poniósł koszt mniejszy lub w ogóle go nie poniósł (czyli otrzymał towar za darmo) nie przystaje do zasad doświadczenia życiowego i realiów gospodarczych. Zdaniem Sądu organ w takim przypadku uwzględniając całokształt okoliczności sprawy powinien ocenić, czy są uzasadnione wskazania, że podatnik taki wydatek poniósł. Szczególnie, że kwestia braku zawinienia przy zawieraniu transakcji z nierzetelnymi kontrahentami nie ma normatywnego przełożenia na przepisy o podatku dochodowym. Jednakże w sytuacji, gdy na gruncie podatku od towarów i usług istnieje możliwość przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nieuprawniony podmiot (oczywiście przy ustaleniu że nastąpiła dostawa towarów) trudno zaakceptować sytuację, że w tożsamym stanie faktycznym pozbawiono by podatnika rozliczenia, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w tym zakresie. Jeżeli organ odmawia chociażby szacowania kosztów, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, z którego wynikają wskazania, w jakich podatnik pozyskał sporny towar i dokumentujące to nabycie faktury, powinien wykazać, dlaczego stoi na stanowisku, że wydatki takie należy w ogóle pominąć w kosztach uzyskania przychodów akceptując fikcję, że nie zostały w ogóle poniesione. 26. Należy także zauważyć, że stanowisko organów wydaje się także mało przekonywujące w aspekcie przepisów prawa cywilnego regulującego obrót gospodarczy. Argumentacja organu zmierzająca do wykazania, że sprzedawcy towaru objętego zakwestionowanymi fakturami nie mogli sprzedać złomu skarżącemu, bo nie wykazali się jego nabyciem (zmierza w istocie do podkreślenia, że nie byli jego prawnymi właścicielami) wydaje się niewystarczająca, o ile organ nie podważy także przedmiotowej strony transakcji tj. że towar został dostarczony a podatnik dokonał za niego zapłaty. Sama okoliczność, że po przeprowadzeniu długiego, szeroko zakrojonego postępowania organy ustaliły, że dostawca nie mógł być właścicielem towaru, więc nie mógł przenieść jego własności na skarżącego, nie może automatycznie wykluczyć poniesionych w ten sposób wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, że nawet prawo cywilne przewiduje możliwość nabycia własności rzeczy w warunkach, gdy sprzedawca nie jest jej właścicielem. Własność rzeczy oznaczonych co do gatunku (taki charakter ma przedmiotowy złom) zostaje przeniesiona na nabywcę w wyniku zawarcia umowy i przeniesienia posiadania (art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego). Jakkolwiek istnieje ogólna zasada obowiązująca przy pochodnym nabyciu prawa podmiotowego, że nikt nie może przenieść na inną osobę więcej praw niż sam posiada, stąd prawo własności może skutecznie przenieść na nabywcę tylko właściciel, to zasadę tę uzupełnia regulacja dopuszczająca możliwość nabycia rzeczy od osoby nieuprawnionej, chroniąca w ten sposób nabywcę działającego w dobrej wierze. Taką możliwość przewidziano w art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeśli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działał w złej wierze. Nie ma więc racji organ, który jedynie właścicielowi przyznaje przymiot strony skutecznie zawartej umowy przeniesienia własności i prezentuje stanowisko, że za uchybienia w tym względzie bez względu na warunki, odpowiadać zawsze będzie każdy podmiot, który tym towarem obracał. Stanowisko prezentowane przez organ w sprawie mogłoby przynieść ten skutek, że skuteczna transakcja sprzedaży na gruncie prawa cywilnego nie byłaby uznawana za taką na gruncie prawa podatkowego, co wydaje się nie do zaakceptowania. 27. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd zauważa, że istotne pozostaje jednoznaczne ustalenie, czy organ uznał, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami w zakresie przedmiotowym miały miejsce tj. skarżący zakupił opisany w nich złom i dokonał zapłaty, czy też uważają, że całość transakcji była fikcyjna. Dotychczasowe stwierdzenia zdają się sugerować, że organ nie kwestionuje, iż transakcje nabycia złomu we wskazanym zakresie miały miejsce tj. skarżący zakupił towar i zapłacił za niego, brak jednak jednoznacznej wypowiedzi wobec przerwania wszelkich ustaleń po uznaniu, że M.S. i R. B. nie wykazali się źródłem nabycia spornego towaru. W tym kontekście organ powinien odnieść się do niekwestionowanego twierdzenia skarżącego, że urząd skarbowy dokonał zajęcia wierzytelności M. S. wobec skarżącego, w efekcie czego płatności za dostarczony złom do firmy PHU S. M. G., skarżący dokonywał na rachunek tego urzędu. Podobna kwestia podniesiona została w odniesieniu do firmy B., gdy skarżący otrzymał z urzędu skarbowego pismo nakazujące dokonywać płatności wobec tej firmy na konto urzędu skarbowego. Wskazane okoliczności powodują, że z jednej strony organ podatkowy kwestionuje transakcje zakupu udokumentowane spornymi fakturami jako fikcyjne, a z drugiej, inny organ zajmuje wierzytelności kontrahentów skarżącego wynikające z tych transakcji i faktur. Jest to istotna sprzeczność, która powinna stanowić element uzasadnienia przy formułowaniu jednoznacznego stanowiska, czy wskazani dostawcy złomu, skoro nie prowadzili faktycznie działalności opodatkowanej, a wystawione przez nich faktury były “puste" mogli posiadać wierzytelności wobec skarżącego. 28. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają również zeznania osób zatrudnionych w firmie skarżącego. A. A. podczas przesłuchania w dniu 8 lutego 2012r. (k. 1833 -1834) opisała procedurę przyjmowania złomu obowiązującą w firmie skarżącego. Stwierdziła, że "po przyjeździe kontrahenta z towarem pierwszą czynnością jest ważenie towaru na wadze samochodowej, przez okno patrzyłam na wagę i spisywałam ją, potem samochód z towarem jechał na plac na rozładunek. Po rozładunku samochód ponownie wjeżdżał na wagę w celu tarowania, następnie określany był stopień zanieczyszczenia – robiłam to ja lub któryś z pracowników, wychodziłam na plac i oglądałam towar. Następnie był wystawiany dokument przyjęcia, na którym było już uwzględnione zanieczyszczenie. Następnie kierowca podpisywał ten dokument i otrzymywał oryginał dokumentu." A. A.zeznała, że na dokumentach PZ była wpisywana waga towaru, marka samochodu, numer pojazdu, kierowca i numer dowodu osobistego. W momencie otrzymania faktury od kontrahenta, dokument PZ był wprowadzany do programu magazynowego. Stwierdziła, że oprócz dokumentu PZ "ewentualnie były karty przekazania odpadów". Świadek ten potwierdził, że R.B. i M.S.dostarczali złom do firmy skarżącego. A. A. stwierdziła, że przed rozpoczęciem współpracy ze wskazanymi osobami przedłożyły one: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, dokumenty NIP i REGON. Występowano też do urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy podmioty te są czynnymi podatnikami VAT. Również M.G. twierdził, że przed rozpoczęciem współpracy żądano przedłożenia powyższych dokumentów, czego zresztą organy nie kwestionowały. Organ odwoławczy nie podważał również rzetelności dokumentów PZ. Także inne osoby pracujące w firmie PHU S. potwierdziły, że R. B.i M. S. dostarczali do niej złom: R. P.(k. 1809-1812), B. G. (k. 1805-1808), R.G. (k. 1816-1821), A. Z. (k. 1827-1831), D. M. (k. 1783-1779). Z kolei P.K.zeznał (k. 1822-1826), że najbardziej kojarzy M. S., a E. L.stwierdził (k. 1813-1815), że kojarzy M. S.a, natomiast nic mu nie mówi nazwa “B.". Dostawy złomu do firmy skarżącego potwierdził również D. W. - kierowca. Zeznał (k. 1144-1145), że w latach 2008 - 2009 firma Pana P. świadczyła usługi transportowe na rzecz firmy B.. Usługi te były świadczone bardzo często. Towar od R. B. zabierał z jego placu w Jankowie i zawoził do S. 29. Dokumentacja skarżącego dotycząca ewidencji złomem, weryfikowanie kontrahentów, zeznania świadków potwierdzających dostawy złomu do firmy skarżącego, dokonywanie przez organ egzekucyjny zajęć wierzytelności kontrahentów skarżącego, wskazują, że kontrahenci dysponowali złomem. Trudno uznać za przekonujące na rzecz tezy organu o fikcyjności zawieranych transakcji, stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nie kwestionuje zajęcia wierzytelności M.S., czy że bez znaczenia dla sprawy pozostają zeznania pracowników firmy PHU S. Nie zakwestionował także rzetelności dokumentów PZ. Ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego organ ma obowiązek odnieść się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Gdy dowody naświetlają okoliczności sprawy w sposób odmienny, należy rozważyć wynikłe na ich tle sprzeczności, mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organ nie może się uchylić od oceny wiarygodności tego rodzaju dowodów. Jeżeli bowiem spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe organ musi dokonać wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 101). 30. Zasadniczą więc kwestią w sprawie, która nie została jednoznacznie wykazana w zaskarżonej decyzji, jest wskazania, czy organ uznaje, że dostawcy dostarczali złom w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach i że wydatki zostały poniesione, bez względu na to, czy działali oni we własnym imieniu (mogli wejść nielegalnie w posiadanie tego towaru, co umożliwiało im skuteczną sprzedaż na gruncie ustawy podatkowej, chyba że organy wykażą skarżącemu paserstwo), czy osoby trzeciej, nieustalonej. Nie było podstaw do prostego pominięcia w całości wydatków w wysokości ok. 6.000.000 zł , wobec uznania, że ze strony sprzedawców transakcje są obarczone oszustwem. Takie stanowisko skutkowałoby opodatkowaniem przychodu a nie dochodu. Pominięcie jakichkolwiek możliwości uwzględnienia takich wydatków (przy braku zakwestionowania przychodu) stanowiłoby akceptację nielogicznej fikcji, że skarżący pozyskał sporny towar darmo. Takie ustalenie nie jest wykluczone, ale organ musiałby wykazać w świetle okoliczności transakcji, że podatnik nie płacił za towar lub miał możliwość pozyskiwania go bez płacenia. Nie jest tożsame z brakiem wydatku zapłacenie za towar osobie uprawnionej (bo tego nie zakwestionowano) lecz firmującej działalność innego podmiotu. 31. Na stanowisko Sądu w niniejszej sprawie wpływa okoliczność, że wyrokami z [...] w sprawie [...] [...] i [...] tut Sądu zostały uchylone decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2008r, w przedmiocie podatku dochodowego za 2009r oraz podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2009r. W sprawach tych analogiczne pozostawały motywy rozstrzygnięcia. 32. W kontekście powyższych uwag Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania albowiem postępowanie to pominęło cały istotny aspekt ustaleń faktycznych, który należy uwzględnić przed wydaniem rozstrzygnięcia. Sąd nie przesądza jednak zakresu wniosków dowodowych, które należy w tym zakresie zrealizować, aczkolwiek analizie powinien zostać poddany wyrok z [...] syg akt [...]. Podkreślenia jednak wymaga, że odmiennym ustaleniom w sprawie nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że wobec kontrahentów wydane zostały prawomocne decyzje podatkowe. Art. 194 § 1 O.p. nie generuje zakazu oceny tych decyzji w kontekście okoliczności transakcji z punktu widzenia skarżącego, jako nabywcy tak na gruncie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego. Konsekwencją braku prawidłowych ustaleń stanu faktycznego jest uzyskanie zaskarżoną decyzją naruszenia przepisów prawa materialnego wywołujące nie uzasadniony na tym etapie skutek w postaci opodatkowania przychodu. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy w sposób jednoznaczny zajmie stanowisko czy uznaje, że dostawcy złomu do firmy PHU S. wystawiali "puste" faktury, czy też organ uznaje, że dostawcy dostarczali złom w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, lecz transakcje te obarczone były oszustwem podatkowym w sferze podmiotowej. W tym pierwszym przypadku organ będzie miał podstawy, by uznać, że nie został spełniony warunek poniesienia kosztu w ogóle, a w drugim przypadku winien koszty te – w zależności od poziomu ich wykazania (argumentów organu, że nie były takie, jak wykazane lecz inne) oszacować wysokość tych kosztów w ramach prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, że art. 187 § 1 O.p. wymaga by organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy z punktu widzenia mającej zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art.191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera należytego wyjaśnienia zarówno faktycznego, jak i prawnego podjętego przez organ rozstrzygnięcia, co narusza art. 210 § 1 § 4 O.p. 33. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy p.p.s.a.uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną stronie kwotę 18.622 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 11.405 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 7.200 zł oraz kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.