I SA/Bd 918/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokata M.E. kwotę 5.166 zł (pięć tysięcy sto sześćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (w tym kwoty 2.214 zł z tytułu kosztów postępowania kasacyjnego) Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił J.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za lipiec 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego w określonych w decyzji ilościach na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie została należycie udokumentowana – tj. oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego"). W tych okolicznościach organ uznał, że nastąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem i obliczył należny podatek akcyzowy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T., po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003 r. w kwocie [...] zł. Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż w postępowaniu w I instancji błędnie nie uwzględniono oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie zostały uzupełnione przez podatnika, jednakże dane osobowe i adresowe widniejące na tych oświadczeniach zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności, a organ podatkowy zaniechał przesłuchania tych nabywców w charakterze świadka na okoliczność zakupu oleju opałowego. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał osoby, których oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego uwzględnił uznając, iż ich oświadczenia uprawniały podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Następnie organ odwoławczy dokonał korekty podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie poprzez pomniejszenie ilości opodatkowanego oleju opałowego wykazanej w zaskarżonej decyzji o ilość oleju opałowego, którego sprzedaż potwierdzona została oświadczeniami dotkniętymi brakami formalnymi, w przypadku gdy dane osobowe i adresowe widniejące na tych oświadczeniach zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności. W wyniku dokonanej korekty podstawę opodatkowania ustalono w wysokości [...] litrów oleju opałowego, zaś należny podatek akcyzowy określono w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu sformułowanego w odwołaniu, zgodnie z którym organ I instancji naruszył przepis art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieprawidłowe i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podatnik wniósł o przesłuchanie kierowców, którzy dostarczali olej opałowy do nabywców, na okoliczność sprzedaży oleju opałowego w celach grzewczych wraz z konfrontacją ze świadkami, którzy zaprzeczali jakoby kupowali paliwo w celach grzewczych oraz tych którzy zaprzeczają dokonywania transakcji, wniósł także o powołanie biegłego z dziedziny badania pisma ręcznego, na okoliczność autentyczności podpisów w widniejących na oświadczeniach. Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że organ I instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący i nie było potrzeby dokonywania dalszych ustaleń. Organ I instancji zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i zawiadamiał stronę o planowanych czynnościach procesowych z udziałem świadków, strona mogła więc osobiście uczestniczyć w tych czynnościach w tym zadawać świadkom pytania, czego jednak nie uczyniła. Na decyzję organu II instancji J. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne zastosowanie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 67 poz. 825 ze zm.). Ponadto wniósł o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność: art. 65 ust. 2, art. 69 ust.5, art. 70 ust. 5, art. 71 ust. 5, art. 72 ust. 5, art. 73 ust. 7 i art. 75 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 i nr 68, poz. 623 ) oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 2, art. 84, 92 § 1 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja"). Strona wskazała, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Wobec powyższego zdaniem podatnika obciążenie należnościami podatkowymi na podstawie rozporządzenia jest niedopuszczalne. Podatnik wskazał, iż właśnie tą niezgodność z Konstytucją miał na względzie Naczelny Sąd Administracyjny kierując pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność z Konstytucją przepisów rozporządzenia regulującego kwestię sprzedaży oleju opałowego i zwolnień podatkowych w sprawie I FSK 817/07 (sprawa w Trybunale TK-P5/08). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wyrokiem z dnia 05 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 233/11 przypomniał, że podczas prowadzonego postępowania były przeprowadzane dowody z zeznań świadków na okoliczność nabywania od skarżącego oleju opałowego na cele opałowe. Skarżący mógł w nich w sposób czynny uczestniczyć w celu wykazania swoich racji, z uprawnienia tego jednak nie korzystał. Wskazał, że sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sąd uznał za bezzasadny zarzut, że postępowanie dowodowe zostało nienależycie przeprowadzone, albowiem nie zasięgnięto opinii biegłego na okoliczność podpisów znajdujących się na oświadczeniach co do których potencjalni odbiorcy nie potwierdzili dokonania zakupu oleju opałowego. Stosownie do art. 197 § 1 O.p. organ w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, może powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, co oznacza, że prawo skorzystania z opinii biegłego ma, co do zasady (o ile przepisy nie stanowią inaczej), charakter fakultatywny, a brak skorzystania przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, powinien być oceniany w świetle ewentualnego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Skoro organy dysponowały zeznaniami osób które nie potwierdziły, że dokonały od skarżącego zakupu oleju opałowego oraz zeznały, że podpisy widniejące na zakwestionowanych oświadczeniach nie są ich podpisami, ani nikogo z członków ich rodzin, to w ocenie Sądu zbędne było powoływanie biegłego na powyższą okoliczność. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1455/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Sąd kasacyjny uznał za zasadne zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, iż podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wyrokowaniu faktu, że Dyrektor Izby Celnej zaniechał próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenia są prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na mocy art. 190 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1427/10). Przez ocenę prawną, o której mowa w przepisie art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I OSK 158/11). W rozpoznawanej sprawie w wyroku z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1455/11 NSA dokonał oceny zasadności zarzutu naruszenia przez WSA w Bydgoszczy przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, iż podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wyrokowaniu faktu, że Dyrektor Izby Celnej zaniechał próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenia są prawidłowe. Przedstawiona wykładania wyżej wymienionych przepisów postępowania na mocy art. 190 p.p.s.a. wiąże WSA w Bydgoszczy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, jednocześnie pośrednio wyznaczała kształt prawidłowej oceny ustaleń stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 122 O.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 O.p. nakreśla zakres postępowania dowodowego, stanowiąc, że: organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1), organ może w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylać swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Art. 197 § 1 O.p. normuje sprawę środka dowodowego w postaci opinii biegłego, stanowiąc że: "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.". W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że zawarte w tym przepisie sformułowanie: "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony (por. np. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04; z dnia 15 listopada 2006r., sygn. akt FSK 228/06; z dnia 27 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1344/11, dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak trafnie wskazano w powołanych wyrokach odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie. NSA dodał ponadto, że z art. 188 O.p. wynikają w istocie dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. O tym czy dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie Sąd, za stanowiskiem wyrażonym w kasacyjnym wyroku NSA, uznał za trafny zarzut dotyczący bezzasadnego nieuwzględnienia wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów zakwestionowanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego z podpisami zawartymi w protokołach zeznań świadków sporządzonych w obecności funkcjonariuszy Urzędu Celnego. Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12 (wyrok dostępny w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że jeśli strona skarżąca uzasadniając wniosek dowodowy wskazała, że w sytuacji gdy fakt zakupu bądź autentyczność złożonego pod oświadczeniami podpisu zostały podważone zeznaniami osób widniejących w tych oświadczeniach, organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. NSA uznał, że w tej sytuacji wniosek dowodowy strony skarżącej winien być uwzględniony, gdyż dotychczasowa weryfikacja przez organ nie była wystarczająca do ustalenia, czy dana transakcja była autentyczna. NSA zwrócił uwagę, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczył konkretnych transakcji wynikających z konkretnie wskazanych oświadczeń, niepotwierdzonych przez wskazanych personalnie świadków. Sąd podkreślił, że nie było w tej sytuacji zasadne oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na zeznaniach świadków przy ustalaniu autentyczności podpisów na oświadczeniach, gdyż nie można wykluczyć, że świadkowie zaprzeczyli, że podpisywali się na oświadczeniach, obawiając się odpowiedzialności fiskalnej z tytułu wykorzystania (ewentualnie) zakupionego oleju na cele inne niż opałowe. NSA we wskazanym wyroku uznając za zasadne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa przyjął też, że ustalenie tożsamości podpisów złożonych przez konkretnie wskazane osoby wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu badania dokumentów, których pracownicy organu nie posiadają. W analizowanej sprawie Sąd stwierdza, że przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z opinii biegłego grafologa miało na celu zbadanie autentyczności oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, a w konsekwencji dokonanie weryfikacji dotychczas zgromadzonych dowodów. Wskazany przez skarżącego dowód nie dotyczył zatem tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, lecz tezy odmiennej. Zatem powinien być przeprowadzony stosownie do art. 197 § 1 O.p. z uwzględnieniem okoliczności, że ustalenie tożsamości podpisów wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 190 p.p.s.a. uznał zarzuty skargi za zasadne i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Sąd orzekł w oparciu o art. 250 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat o czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461). M. Łent I. Najda-Ossowska U. Wiśniewska