I SA/Bd 920/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. oraz od marca do lipca, wrzesień, październik i listopad 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Z. O. "I." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., kwiecień oraz poszczególne miesiące od czerwca do października 2009r. a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2009r., maj 2009r. i listopad 2009r. Organ zakwestionował ujęcie w deklaracjach VAT - 7 i rozliczenie faktur VAT, wystawionych przez firmę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P. " P. J., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, które - zdaniem organu - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszony został art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za postawę decyzji, mający wpływ na jej treść, a wyrażający się w przyjęciu, że P. J. wystawiał fikcyjne faktury i nie świadczył jakichkolwiek usług na rzecz skarżącego, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadka M. C. i wysunięcie wniosków z nich niewynikających, polegających na ustaleniu, że pracownicy P.W. "P." nie wykonali jakichkolwiek usług na rzecz firmy skarżącego, podczas gdy świadek nie wykluczył tejże okoliczności, co więcej wskazał, że P. J. zatrudniał pracowników "na czarno". Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Wskazał, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] lipca 2015r. wynika, iż w dniu [...] listopada 2014r. wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w B. deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2008r. do stycznia 2013r. Następnie pismem z dnia [...] listopada 2014r. wydano postanowienie o przestawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia ww. czynu zabronionego, które ogłoszono mu w dniu [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] listopada 2014r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", które zostało doręczone w dniu [...] listopada 2014r. Tym samym skarżący, został skutecznie poinformowany przed upływem terminu przedawnienia o jego zawieszeniu. Zatem rozliczenie podatku za okresy objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Przechodząc do kwestii zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, iż P. J. prowadząc firmę "P." uczestniczył w kontrolowanych okresach tj. co najmniej od grudnia 2008r. do listopada 2009r. w procederze, który polegał na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Potwierdzają to złożone przez niego zeznania, gdzie oświadczał niezmiennie, iż faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Ze złożonych zeznań wynika, że faktury wystawione na rzecz skarżącego są całkowicie fikcyjne. Żadna z usług wymienionych w fakturach VAT (budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości K. gm. B., roboty ziemne przy parkingu w K., budowa nawierzchni wraz z odwodnieniem w ul. [...] w M., budowa nawierzchni sanitarnej, sieci wodociągowej w ul. [...] w M., wykonanie przepustów przy budowie dróg gminnych L. - I. - R. I. – R.), dowodach wpłat, umowach i protokołach odbioru robót budowlanych nie była w rzeczywistości wykonana przez P.W. "P." P. J.. Za wystawianie fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały wykonania usług świadek otrzymywał opłatę prowizyjną stanowiącą "połowę podatku VAT", nigdy nie był w miejscach, w których firma "P." miała wykonywać usługi na rzecz firmy skarżącego, faktury były przygotowane przez firmę skarżącego i gotowe do podpisania, czego dowodem może być to, że są w innej szacie graficznej niż pozostałe faktury, które sam wystawiał, wpłacane przelewem na konto należności za fikcyjne faktury były tego samego dnia wypłacane i przekazywane L. R.. Ponadto, jak zaznaczył organ, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż firma "P." nie zatrudniała podwykonawców, nie dysponowała w przedmiotowych okresach rozliczeniowych pracownikami, którzy mogliby wykonać prace wykazane w zakwestionowanych fakturach, ani środkami trwałymi i wyposażeniem do wykonywania prac budowlanych objętych umowami z firmą skarżącego. Zdaniem organu rozmiar usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach - od robót ogólnobudowlanych do prac budowlanych bardzo zaawansowanych na dużą skalę jest sprzeczny z zeznaniami L. R. – brata skarżącego, który zgodnie z oświadczeniem skarżącego zajmował się w większości sprawami jego firmy. L. R. odnosząc się do każdej z wykazanych na zakwestionowanych fakturach usług, zeznał, iż sprzęt i narzędzia wydawała firma skarżącego, a pracownicy "P." wykonywali proste prace. Organ odwoławczy podkreślił również, że osoby zgłoszone przez P. J. do ubezpieczenia jako pracownicy firmy "P." - J. B.-Z. i M. P. także nie potwierdzili, aby firma "P." wykonywała usługi na rzecz skarżącego wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT. Zdaniem organu odwoławczego faktu wykonania przez "P." usług wykazanych w spornych fakturach VAT nie potwierdzają także zeznania świadka M. C., z których wynika, że w firmie P. J. pracowały z nim przy remontach osoby zatrudnione "na czarno". W ocenie organu z przesłuchania wynika jasno, że świadek pracował wspólnie z pracownikami zatrudnionymi "na czarno" przy remontach. Niezasadne jest zatem wskazywanie, że świadek nie wykluczył udziału przy pracach budowlanych, a tym samym mógł wykonywać z innymi pracownikami zatrudnionymi "na czarno" wykazane w fakturach przez P.W. "P." usługi na rzecz firmy skarżącego. W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranego materiału dowodowego, a w szczególności zeznań świadków P. J. i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji, - art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i rozstrzyganie na niekorzyść skarżącego wszystkich wątpliwości i niejasności dotyczących oceny stanu faktycznego, takich jak kwestia zatrudniania przez P. J. pracowników "na czarno" czy też 30 robotników z Chin, posiadających pozwolenie na pracę na terytorium RP, zaopatrywania w sprzęt i narzędzia pracowników "P." przez firmę skarżącego co w konsekwencji doprowadziło do tego, że organ podatkowy drugiej instancji zamiast zbadać dokładnie stan faktyczny, ograniczył się do jego oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego, - art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że P. J. wystawiał na rzecz skarżącego tzw. "puste faktury", a więc faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług na rzecz skarżącego, podczas gdy prawidłowo oceniony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków L. R., M. C. oraz P. J., daje podstawy do przyjęcia, że firma "P." dysponowała potencjałem pracowniczym, który przy użyciu sprzętu firmy skarżącego mógłby wykonać prace budowlane wykazane w zakwestionowanych fakturach, w zakresie objętym umowami, - art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób dostateczny przyczyn, dla których organ podatkowy drugiej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom świadka L. R., ograniczając się tylko do lakonicznego stwierdzenia sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez P. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P.", bowiem w ocenie organu pierwszej jak i drugiej instancji nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Rozpoczynając od najdalej idącego zagadnienia, tj. przedawnienia, WSA stwierdził z urzędu, że organ prawidłowo przywołał i zastosował art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", a okoliczności faktyczne na jakie się powołano znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy (k. 256, 1729, 1752, 1781) i nie zostały w żaden sposób zakwestionowane przez skarżącego. Przechodząc do meritum sprawy, na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, w kontrolowanym okresie były usługi ogólnobudowlane, a organy podatkowe zakwestionowały w zakresie podatku naliczonego ujęcie w deklaracjach VAT - 7 i rozliczenie faktur VAT, wystawionych przez firmę P.W. "P." P. J., G. D. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Spornym jest czy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. Zgodnie z art. 122 O.p. organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat tego co się wydarzyło. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art. 180 § 1 O.p.). Sporną, materialną podstawę prawną zaskarżonej decyzji zakreślono do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Stosownie do nich, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. WSA wyjaśnia, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Można powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. wyrok z 15 października 2015 r., I FSK 871/14), że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym (dostawy, usług), nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że może ona korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oceniono treść przesłuchań P. J. tak zebranych od niego w charakterze podejrzanego przez prokuraturę jak i strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niego, gdzie zeznał, że oficjalnie zatrudniony jest w Spółce IPJ, a w poprzednich latach wystawiał fikcyjne faktury przez: (...), IPJ i "P.". Po okazaniu faktur wystawionych dla skarżącego, zeznał, że usług tych nie wykonał, są to usługi fikcyjne, a od "I." brał połowę podatku VAT. Faktury były przygotowane przez "I.", gotowe do podpisania przez J., dlatego są w innej szacie graficznej niż pozostałe faktury. Nadto wskazał, iż w miejscach na których "I. " wykonywał prace nigdy nie był. Usługi na pewno były wykonane, ale nie przez niego, bo są to zamówienia publiczne. Włączono do akt przedmiotowej sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającą Pawłowi J., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2009r. grudzień 2009r. lipiec 2010r., sierpień 2010r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynik kontroli przeprowadzonej u P. J. z dnia [...] listopada 2014 r. Ustalono jego pracowników. Przesłuchano skarżącego w charakterze strony, jednak odmówił udzielenia informacji na temat istotnych faktów. Przesłuchano w charakterze świadka L. R., który nie powiedział niczego co mogłoby budzić wątpliwości co do tego, że wystawca nie wykonał wskazanych robót. Przesłuchano pracowników wystawcy faktury, którzy nie tylko, że w firmie zajmowali się czym innym niż wpisane roboty, ale i nie wskazali na możliwość wykonania tych prac. W decyzji niewątpliwie znalazła się szczegółowa analiza zebranych dowodów, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, i pełna odpowiedź na wątpliwości podnoszone w odwołaniu. Uzasadnienie nie uchybia wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W podsumowaniu powyższych wywodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i wyprowadzono z nich wnioski logiczne i spójne. Zdecydowane zeznanie wystawcy faktury, sprzeczność co do rodzaju robót zachodząca pomiędzy zeznaniami L. R. a zapisami faktur i ostatecznie wysokość kwoty na jaką one opiewały, w zestawieniu z brakiem wykwalifikowanych pracowników, którzy mogliby je wykonać w ramach firmy J. ; jednoznacznie pozwala ocenić uzasadnienie skargi za niepoparte zasadami postępowania podatkowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, która ostatecznie w skardze opiera się na analizie jednego dowodu, dodatkowo przy braku dalszych wniosków dowodowych, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.