I SA/Bd 923/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz P. A. kwotę 251 (dwieście pięćdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2008 r. w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że podatnik w badanym miesiącu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego marki V. [...], o pojemności silnika [...] cm3 i roku produkcji 2003, nie dopełniając obowiązku złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i zapłaty należnej z tego tytułu akcyzy. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą nieprawidłowym ustaleniem wartości przedmiotowego pojazdu oraz nieprawidłowym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego; nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i wyprowadzenie wniosków sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyznanie mocy dowodowej tylko wybranym dowodom, potwierdzającym założenia organu pierwszej instancji oraz nieuwzględnienie okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego. Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie prowadzonego postępowania, ewentualnie o uchylenie wydanej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący dokonując sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju wskazanego samochodu osobowego marki V. [...] nabył status podatnika podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży powyższego samochodu powstał w dniu [...] r., tj. w dniu wystawienia faktury VAT nr [...]. W niniejszej sprawie zatem powstało zobowiązanie podatkowe, i podatnik zobowiązany był do dnia [...] r. złożyć w urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych oraz obliczyć i zapłacić akcyzę na rachunek właściwej izby celnej. Podatnik nie złożył jednak deklaracji podatkowej z tytułu dokonanej sprzedaży wskazanego samochodu osobowego, jak też nie zapłacił należnej z tego tytułu akcyzy. W związku z powyższym, organ zobowiązany był określić stronie wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym faktury sprzedaży pojazdu w kraju, zagranicznego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, jak też informacji z oceny warsztatowej z dnia [...]r. M. L. z firmy "A. S.", informacji zawartych w wyjaśnieniach podatnika, protokołu oględzin i dowodu z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy pojazdu, wykonanej przez biegłego opinii określającej wartość rynkową samochodu osobowego marki V. [...], a także dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego wskazanego pojazdu. W opinii organu odwoławczego, na uwagę zasługuje fakt, że wystawiona przez podatnika w dniu [...] r. faktura VAT nr [...] dotycząca sprzedaży samochodu w swojej treści nie zawiera informacji, że pojazd posiada braki w wyposażeniu, jest uszkodzony bądź pochodzenia powypadkowego czy też popowodziowego. Zestawiając niniejszy dokument z zaświadczeniem potwierdzającym dokonanie badania technicznego z dnia [...] r., w którym uprawniony diagnosta R.K. reprezentujący Podstawową Stację Kontroli Pojazdów w S. K. potwierdził, że pojazd spełniał wszystkie wymagania techniczne wynikające z przepisu art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908, ze zm., dalej: "u.p.r.d."), organ stwierdził, że pojazd w dniu jego sprzedaży był sprawny technicznie i nie posiadał żadnych poważnych uszkodzeń. Organ wskazał również, że w ocenie warsztatowej z dnia [...] r. M. L. z firmy ,A. S." w B. stwierdził ślady wycieków oleju przez uszczelnienie pokrywy głowicy silnika i turbosprężarki, powiększone luzy na połączeniach ruchowych zawieszenia, spowodowane użytkowaniem pojazdu w trudnym terenie, oraz powiększone zużycie elementów ciernych układu hamulcowego, wskazujące na jego intensywną eksploatację. W ocenie tej wskazano również na punktowe wgniecenia, obtarcia i odpryski lakieru poszycia nadwozia w różnych jego częściach, mocne zabrudzenie wykładziny podłogi oraz poszycia tapicerskiego wnętrza nadwozia. M. L. ustalił zużycie ogumienia pojazdu na poziomie [...]% zaś koła zapasowego na [...]% i określił przewidywany koszt naprawy stwierdzonych uszkodzeń na kwotę [...] zł. Oceniając te informacje Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż nie są one wystarczające dla ustalenia stanu technicznego pojazdu w dniu jego sprzedaży. Wskazany w powyższej ocenie stan techniczny pojazdu, zwłaszcza nadmierne luzy w zawieszeniu, czy wycieki płynów eksploatacyjnych, kwalifikujące te elementy do wymiany, nie korespondują bowiem z uzyskanym pozytywnym wynikiem badania technicznego dokonanego w dniu [...]r. w stacji kontroli pojazdów. Również powołany przez organ podatkowy biegły, w sporządzonej opinii z dnia [...] r. wskazał, że przedmiotem sprzedaży był pojazd sprawny technicznie, spełniający wymagania techniczne, zatem określając wartość rynkową przedmiotowego pojazdu nie uwzględnił informacji wynikających z oceny warsztatowej z dnia [...] r., dotyczących stanu technicznego zawieszenia przedniego i tylnego oraz wycieków płynów. Odnosząc się do informacji podatnika o konieczności zmiany oświetlenia, liczników czy ogumienia w samochodzie organ uznał, że zmiana ta musiała nastąpić przed przeprowadzonymi w dniu [...] r. badaniami technicznymi pojazdu, zatem przed dokonaną w dniu [...] r. sprzedażą tego pojazdu w kraju. W dniu przeprowadzenia badania technicznego w pojeździe nie mogły być zamontowywane elementy oświetlenia pojazdu eksploatowanego uprzednio w USA, według obowiązujących tam standardów, gdyż pojazd nie spełniłby wymogów krajowych, zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. nr 32, poz. 262). Podobnie zużyte w znacznym stopniu ogumienie uniemożliwiłoby uzyskanie pozytywnego wyniku badania technicznego. Organ podał, że na uwagę zasługuje również dowód z zeznań w charakterze świadka obecnego właściciela pojazdu, D. F. Świadek ten zeznał, że zakupiony przez niego w dniu [...] r. samochód był kompletny, wyglądał dobrze, posiadał jedynie drobne wgniecenia karoserii. Świadek dodał, że w późniejszym okresie eksploatacji pojawiały się usterki podzespołów elektronicznych, a także powtarzające się usterki układu hamulcowego. Ponadto świadek wskazał, że reflektory przednie były zamglone i nosiły ślady osadu kamienia wewnątrz. Z zeznań świadka wynika zatem, że zakupiony przez niego pojazd był w dobrym stanie technicznym, nie posiadał żadnych istotnych uszkodzeń i dopiero w czasie eksploatacji zaczęły pojawiać się usterki, które zdaniem świadka, mogły wskazywać, że pojazd jest popowodziowy. Dokonując oceny tych zeznań, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zeznanie świadka, iż zakupiony pojazd może być popowodziowy, nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w tym w przeprowadzonych w dniu [...] r. przez organ podatkowy pierwszej instancji oględzinach tego pojazdu. Zdaniem organu, wskazane przez świadka usterki nie musiały być konsekwencją zalania, a mogły być związane z eksploatacją samochodu w trudnych warunkach, bądź brakiem dbałości o użytkowany pojazd, o czym informował skarżący w piśmie z dnia [...]r. i co zostało stwierdzone w ocenie warsztatowej M. L. z dnia [...] r. Również wymienione przez świadka zamglone reflektory przednie ze śladami kamienia nie mogą stanowić potwierdzenia, że pojazd uległ zalaniu. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że pojazd w dniu [...] r. spełniał wymagania techniczne, więc i zamontowane w nim reflektory spełniały kryteria przepisów krajowych, zatem nie mogły być tymi samymi, które były w nim zamontowane w czasie eksploatacji na terenie USA. Także biegły w opinii z dnia [...] r. stwierdził, że wymiany w pojeździe oświetlenia na obowiązujące w Unii Europejskiej dokonano przed przedstawieniem pojazdu w stacji diagnostycznej do badania technicznego, gdyż tylko pojazd z wyposażeniem określonym wymogami art. 66 u.p.r.d. uzyskałby pozytywny wynik tego badania. Odnosząc się do zarzutu, że przy określaniu wartości pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania nie uwzględniono jego pochodzenia z rynku amerykańskiego, organ wskazał, że dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju, należy ustalić średnią wartość tego pojazdu na rynku krajowym, a nie na rynku amerykańskim, stosownie do art. 82a ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."). Organ wskazał również, iż ustalając podstawę opodatkowania przyjął wartość rynkową przedmiotowego pojazdu ustaloną przez biegłego w oparciu o bazę danych zawartych w internetowej wersji Komputerowego Systemu Info-Ekspert/SRTSiRD, zawierającą uśrednione wartości brutto pojazdów uwzględniające pochodzenie pojazdów, rok ich produkcji, wersję modelową, czy regionalną zbywalność. Biegły wydając niniejszą opinię uwzględnił całość zebranego materiału dowodowego zarówno z okresu sprzedaży (ocenę warsztatową, przegląd techniczny), jak też późniejszej eksploatacji pojazdu (oględziny, przesłuchanie użytkownika pojazdu). Biegły również, wbrew twierdzeniom podatnika, uwzględnił w sporządzonej wycenie konieczność regeneracji dwóch turbosprężarek, których stan niesprawności mógł zostać nie wykryty podczas badania technicznego przeprowadzonego przed sprzedażą samochodu. Biegły nie uwzględnił natomiast informacji podatnika zawartej w oświadczeniu z dnia [...]r. o konieczności wymiany oświetlenia, wymiany liczników drogomierza i kapitalnego remontu zawieszenia, bowiem te czynności zostały wykonane przed sprzedażą pojazdu, a przedmiotem sprzedaży i tym samym wyceny sporządzonej przez biegłego był już pojazd sprawny technicznie, wyposażony w niezbędne elementy (oświetlenie pojazdu i drogomierz - obowiązujące w UE), których brak uniemożliwiłby uzyskanie pozytywnego wyniku badań technicznych. Biegły w sporządzonej opinii nie uwzględnił informacji wynikających z oceny technicznej z dnia [...] r. dotyczących nadmiernych luzów w zawieszeniu, czy wycieków płynów eksploatacyjnych, kwalifikujących te elementy do wymiany, gdyż określony w ww. ocenie stan techniczny zawieszenia nie pozwoliłby na uzyskanie pozytywnego wyniku badania technicznego na stacji kontroli pojazdów. Prezentowane przez biegłego stanowisko, że pojazd w momencie sprzedaży był sprawny technicznie (pojazd uzyskał pozytywny wynik badania technicznego) i nie wymagał naprawy, wskazanych przez M. L., nadmiernych luzów zawieszenia i wycieków oleju, znajduje potwierdzenie w zeznaniach właściciela pojazdu D. F., złożonych do protokołu przesłuchania świadka, w trakcie których świadek wskazał, że zakupił pojazd ze zregenerowanym układem zawieszenia. Organ wskazał również, że przy ustalaniu wartości pojazdu biegły nie uwzględnił także popowodziowego pochodzenia przedmiotowego pojazdu, w szczególności z uwagi na to, iż sam podatnik nie wskazywał tej cechy pojazdu, jako przyczyny uzasadniającej rozbieżność pomiędzy średnią wartością rynkową, a podstawą opodatkowania ustaloną w oparciu o cenę transakcyjną. Obecny właściciel pojazdu, informując o występujących usterkach urządzeń elektrycznych i elektroniki przypuszczał tylko, że pojazd mógł być popowodziowym, jednak z dokumentacji zebranej w sprawie nie wynika, aby pojazd posiadał charakterystyczne cechy dla pojazdów popowodziowych. Biegły w opinii wskazał, że ślady popowodziowego pochodzenia pojazdu są rozpoznawalne, gdyż brudna woda, wypełniając poszycia tapicerskie, maty wygłuszające i wszelkiego rodzaju dywaniki, pozostawia nie dający się usunąć zapach stęchlizny. W wyniku przeprowadzonych oględzin przedmiotowego pojazdu nie stwierdzono charakterystycznych zabrudzeń tapicerki, zapachu wilgoci, ani środków chemicznych tłumiących ten zapach. W konsekwencji powyższego, organ wskazał, że określając wartość rynkową przedmiotowego pojazdu biegły ustalił wartość bazową pojazdu w kwocie [...] zł, a następnie uwzględniając stan pojazdu i jego wyposażenie skorygował tę wartość z tytułu: wyposażenia dodatkowego (+[...] zł), daty pierwszej rejestracji (+ [...] zł), przebiegu poniżej normatywnego (+[...] zł), stanu utrzymania i dbałości o pojazd (-[...] zł), koniecznych napraw pojazdu (-[...] zł), określając ostatecznie wartość rynkową wycenianego pojazdu w dniu dokonania jego sprzedaży na terenie kraju, na kwotę [...] zł. Oceniając niniejszą opinię biegłego organ uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie w całości. W celu określenia podstawy opodatkowania, ustaloną przez organ wartość rynkową pojazdu pomniejszono o zawarty w niej podatek od towarów i usług obliczony według stawki 22%, tj. o kwotę [...] zł ([...] zł: [...] = [...] zł) oraz akcyzę obliczoną według stawki 13,6%, tj. o kwotę [...] zł ([...] zł : [...[ = [...] zł). Ostatecznie kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości [...] zł organ pomniejszył o zapłacony w dniu [...] r. podatek akcyzowy w wysokości [....] zł. W konsekwencji, kwota podatku akcyzowego do zapłaty wyniosła [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak ponownego rozpoznania sprawy co do jej istoty przez organ drugiej instancji i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy jako organ o uprawnieniach kasatoryjnych, co stanowiło rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością wydanej decyzji; 2) naruszenie art. 82a u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że w sprawie nie zachodziła uzasadniona przyczyna, o której mowa w tym przepisie, a która pozwalała skarżącemu na określenie wartości przedmiotowego pojazdu na poziomie znacznie odbiegającym od średniej ceny tego pojazdu na rynku krajowym, pomimo że okoliczności takie jak pochodzenie pojazdu oraz stwierdzone usterki zaliczane są do uzasadnionych przyczyn, o których mowa w tym przepisie; 3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez: nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego, zawartych w treści wniesionego odwołania; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieustalony stan faktyczny sprawy; niedokonanie weryfikacji twierdzeń skarżącego, że wartość przedmiotowego pojazdu mieściła się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego; niewykazanie okoliczności, że wartość pojazdu zadeklarowana przez skarżącego znacznie odbiegała od cen tego pojazdu na rynku amerykańskim; nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z drugiej opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu, pomimo utrzymujących się w sprawie wątpliwości i zgłaszanych przez skarżącego zarzutów co do jej treści; przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez oparcie się wyłącznie na treści opinii biegłego i przy jednoczesnym pominięciu dowodów przeczących jej treści; arbitralne przyznanie racji jedynie wydanej przez biegłego opinii, pomimo wykazanych przez skarżącego rażących błędów w jej treści już na etapie postępowania odwoławczego; sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający odtworzenie operacji logicznej, której dokonał organ podatkowy, a która to doprowadziła go do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe naruszenia miały, w ocenie strony, wpływ na wynik sprawy, ponieważ na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego organy obu instancji doszły do błędnych wniosków, skutkujących wydaniem i utrzymaniem w mocy decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności podnieść należy, że Sąd nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa co skutkowałoby stwierdzeniem nieważności decyzji. Organ odwoławczy dokonał analizy sprawy we wszystkich jej aspektach, rozważył cały materiał dowodowy. Wobec czego zarzut działania organu jak kasacyjnego Sąd uznał za niezasadny. W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. dalej jako "u.p.a.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) . Stosownie bowiem do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została zapłacona stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 poz. 59 u.p.a. Akcyzie podlegają jednakże samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawą opodatkowania jest, jak wynika z art. 82 ust. 3 u.p.a., kwota jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca, wszakże od powyższej zasady ustawodawca, wprowadził odstępstwo na mocy art. 82a u.p.a. (przepis dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego; Dz. U. Nr 118, poz. 745). Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W następnej kolejności, w razie nieudzielenia odpowiedzi lub niedokonania zmiany opodatkowania czy niewskazania przyczyn, dla których podstawa ta odbiega od średniej wartości rynkowej, organ wszczyna postępowanie w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania. Z kolei ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego, na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeśli to możliwe - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co pojazd nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo. Podsumowując, stwierdzić należy, że cała przewidziana w art. 82a u.p.a. procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny sprzedawanego na terytorium kraju samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Podkreślić jednakże wypada, iż obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z art. 82a ust. 2 u.p.a. powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu (cena ta powinna uwzględniać elementy wskazane w art. 82a ust. 4 u.p.a.), a powstała różnica nie jest niczym uzasadniona. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w orzeczeniach sądów administracyjnych, że celem przepisu art. 82a u.p.a. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych z rynku amerykańskiego, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Aby osiągnąć ten cel konieczne jest właściwe rozumienie i stosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a., który stanowił podstawę materialnoprawną kontrolowanej decyzji (por. : wyroki NSA z dnia 28 marca 2012r., sygn. akt I GSK 995/10, LEX 1218834, z dnia 15 marca 2011r. , sygn. akt I GSK 183/10, LEX 1079608, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 października 2009r., sygn. akt I SA/Lu 333/09, LEX 573364). Sąd podziela również stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 15 marca 2011r.(I GSK 183/10) z którego wynika, że określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. NSA wskazał przy tym, że z żadnych sformułowań art. 82a u.p.a. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Zadaniem organu podatkowego orzekającego w tego typu sprawach jest zatem ustalenie, czy rzeczywiście cena transakcyjna, którą sprzedający (podatnik) uzyskał od nabywcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że samochód został nabyty w USA za cenę wskazana na fakturze a w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istniałyby tym samym podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej. Na konieczność bardzo precyzyjnej weryfikacji ceny będącej podstawą ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdów sprowadzanych z USA i określenia ceny w stosunku do cen obowiązujących na rynku amerykańskim wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 14 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Rz 101/11, na który powołał się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w T. zacytował dokonaną przez Sąd interpretację art. 82a ust. 4 ale pominął końcowy fragment uzasadnienia , w którym Sąd wskazał, że : "w niniejszej sprawie (...) organy uzasadniły istnienie podstaw do określenia wysokości podstawy opodatkowania wartości pojazdu, a dokonując tego oparły się na opiniach biegłego, który uwzględnił, że samochody były amerykańskie lub produkowane na rynek amerykański". W sprawie zawisłej przez tut. Sądem ta okoliczność została przez organy zupełnie pominięta. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że przyjęta przez organ pierwszej i drugiej instancji wykładnia art. 82a u.p.a. i użytego tam określenia "uzasadniona przyczyna" powodująca różnice między ceną rynkową a zadeklarowaną, jest błędna. Ta błędna wykładnia stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę organ, będąc związany wyżej wskazaną wykładnią art. 82a u.p.a., oceni ponownie, czy podana przez Skarżącego okoliczność nabycia samochodu w USA mogła stanowić uzasadnioną przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, dopiero wtedy organ ustali, czy istniała podstawa do weryfikacji wartości pojazdu. Sąd nie przesądza przy tym, czy określona przez Skarżącego podstawa opodatkowania jest prawidłowa, bądź zaniżona - w świetle przepisów prawa - wskazuje jednak, że zagadnienie to wymaga dalszego wyjaśnienia z uwzględnieniem zawartych w wyroku wytycznych. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania zawarte w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka