I SA/Bd 924/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oddala skargę I SA/Bd 924/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. oraz w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Bd 628/09 Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania i dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]r. określił "R." Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. w kwocie 57.458 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie jej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej: O.p.) poprzez przyjęcie dla celów niniejszej sprawy, że zadeklarowana przez podatnika w rozliczeniu za listopad 2003r. kwota sprzedaży zwolnionej z VAT nie stanowi w części (40%) obrotu objętego zakresem obowiązywania ww. ustawy, 2) art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że zadeklarowana przez podatnika w rozliczeniu za grudzień 2003r. kwota podatku naliczonego powinna ulec zwiększeniu o kwotę 505,87 zł, która to kwota w ocenie organu jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak łącznego rozpoznania wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, a w szczególności poprzez niedostateczne wskazanie motywów rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia podatkowych skutków prac przeprowadzonych przez Spółkę "R." na murze arkadowym w T., w szczególności prawo organu do zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. Organ podał, że w dniu 27 czerwca 2003r. "R" Spółka z o.o. z siedzibą w T. zawarła z Gminą Miasta T. umowę zamiany, na mocy której Gmina przeniosła na rzecz Spółki prawo własności nieruchomości o powierzchni 0,664 ha nr działki 32/1 położonej w T. przy ul. P.[...] zabudowanej budynkiem. Wartość nieruchomości ustalono na kwotę 251.975 zł. Jako świadczenie wzajemne Spółka przeniosła na rzecz Gminy Miasta T. prawo własności trzech lokali mieszkalnych o łącznej wartości 285.400 zł oraz zobowiązała się bezpłatnie wyremontować mur obronny zlokalizowany na wysokości ul. P. pozostający własnością Gminy Miasta T.Spółka zobowiązała się rozpocząć remont w terminie roku od dnia nabycia nieruchomości i zakończyć go w terminie trzech lat od dnia nabycia. W dniu 17 grudnia 2002r. Spółka złożyła Prezydentowi Miasta T. ofertę bezprzetargowego nabycia przyległych do S. M. działek Nr [...] i [...], czyli B.M. wraz z przyległym gruntem. Następnie, w dniu 25 września 2003r. Spółka zawarła z Gminą Miasta T. umowę o dzieło Nr [...] na wykonanie interwencyjnych prac konserwatorskich muru przedzamcza wschodniego Z. K.. Wynagrodzenie ustalono na kwotę 235.993,89 zł. Prace zostały wykonane, odebrane, a następnie zafakturowane i rozliczone w listopadzie 2003r. Strony zgodnie oświadczyły, że umowa o dzieło została wykonana. W wyniku analizy map geodezyjnych obejmujących obszar przedzamcza wschodniego Z. K. ustalono, że tylko część robót zrealizowanych w 2003r. na murze arkadowym wykonana została na obiekcie stanowiącym własność Gminy Miasta T. Pozostała część prac dotyczyła obiektu stanowiącego własność Spółki. Według ustaleń, odcinek muru wynoszący 24 metry usytuowany jest na działce stanowiącej własność Gminy, natomiast odcinek o długości 16 metrów znajduje się na działce będącej własnością Spółki. Gmina Miasta T. dokonując w dniu 27 czerwca 2003r. na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr [...] przeniesienia własności działki Nr 31/2 (obecnie: 31/3 i 31/4) na Spółkę "R." zbyła de facto na rzecz Spółki budynek przy ul. P. [...] wraz z 16 m odcinkiem muru arkadowego. Tym samym, odcinek 16 m stanowiący 40% długości muru arkadowego stanowił własność Spółki, natomiast pozostałe 24 m stanowiące 60% długości muru pozostawało własnością Gminy Miasta T.. W późniejszym okresie Spółka dobudowała do stanowiącego jej własność odcinka muru arkadowego budynek, a fragment muru stał się konstrukcyjną i architektoniczną częścią nowo wybudowanego budynku. Spółka dwukrotnie tj. w dniach 17 listopada 2006r. i 19 stycznia 2007r. kierowała do Gminy Miasta T. pisma w sprawie zwrotnego przeniesienia na Gminę prawa własności 16-metrowego odcinka muru w celu uchylenia się od skutków prawnych umowy zamiany nieruchomości z dnia 27 czerwca 2003r., jednakże Prezydent Miasta T.nie wyraził zgody na nabycie od Spółki części nieruchomości zabudowanej murem arkadowym o długości 16 metrów. Organ odwoławczy wskazał, że powyższa kwestia została jednoznacznie rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SAlBd 628/09, w którym sąd podzielił stanowisko organów w tej kwestii, stwierdzając "Zgodzić się natomiast należy z organem, że wykonanie w ramach umowy z dnia 25.09.2003 r. " usług" na odcinku 16 m, który jak wynika z materiału dowodowego stanowi własność skarżącej nie jest usługą w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym." Zatem organ kontroli skarbowej słusznie ustalił, że prace zrealizowane przez Spółkę na własnej 40% części muru o łącznej wartości 94.397,56 zł (235.993,89 zł x 40%) nie podlegają opodatkowaniu VAT, albowiem nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych VAT zawartym w art. 2 cyt. ustawy - stanowiąc prace o charakterze inwestycyjnym. Zgodnie z zaleceniami Sądu, z łącznej kwoty 235.993,89 zł wykazanej w rejestrze sprzedaży zwolnionej z VAT - kwota 141.596,33 zł winna być kwotą zwolnioną z podatku VAT, a kwota 94.397,56 zł nie podlega opodatkowaniu jako wartość prac inwestycyjnych. Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego za listopad 2003r. skutkuje nienaruszalnością wszystkich kwot wykazanych przez Spółkę w deklaracji za listopad 2003r., nawet jeśli miałoby na celu korektę innych powiązanych kwot wskazanych w deklaracji za grudzień 2003r. organ odwoławczy wskazał, że powyższe ustalenie nie jest ingerencją w zmianę zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2003r. Stanowi jedynie element stanu faktycznego, którego właściwe ustalenie jest podstawą dokonania rozstrzygnięcia za miesiąc grudzień 2003r. Wyżej wymieniony podział wydatków skutkuje odpowiednią kwalifikacją kwot podatku naliczonego. Odnosząc powyższe ustalenia do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i przyjmując podstawową zasadę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku towarów i usług, przy nabyciu, których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi, Dyrektor podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim wykorzystuje on nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie organu Spółka realizując prace na murze arkadowym ponad wszelką wątpliwość uzyskała: 1) obrót zwolniony - ze sprzedaży prac remontowych i konserwatorskich na 60% muru należącego do Gminy Miasta T.; 2) obrót opodatkowany VAT - z realizacji prac inwestycyjnych na 40% muru będącego własnością Spółki, polegających na remoncie budynku służącego w przyszłości działalności hotelowej. Mając powyższe na uwadze, po analizie pod kątem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT przedłożonych przez Spółkę związanych z pracami na murze arkadowym, organ pierwszej instancji zadeklarowaną przez Spółkę wielkość podatku naliczonego za grudzień 2003r. związanego ze sprzedażą: opodatkowaną - powiększył o 505,87 zł; opodatkowana i zwolnioną - pomniejszył o 113,40 zł (po analizie rejestrów zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną dodatkowo powiększył o wartość 17,46 zł). Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, zarzut dotyczący wpływu kwot wykazanych w deklaracji za listopad 2003r. na określenie zobowiązania za grudzień 2003r. jest bezzasadny. Żadna bowiem z kwot wykazanych przez Spółkę w deklaracji za listopad 2003r. nie ma wpływu na rozstrzygniętą w tej decyzją wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2003r. W świetle powyższego, w ocenie organu, nie zasługuje na uznanie zarzut naruszenia przy wydaniu decyzji art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. W skardze złożonej do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie: 1) art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie dla celów niniejszej sprawy, że zadeklarowana przez podatnika w rozliczeniu za listopad 2003r. kwota sprzedaży zwolnionej z VAT nie stanowi w części (40%) obrotu objętego zakresem obowiązywania ww. ustawy, 2) art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że zadeklarowana przez podatnika w rozliczeniu za grudzień 2003r. kwota podatku naliczonego powinna ulec zwiększeniu o kwotę 505,87 zł, która to kwota w ocenie organu jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak łącznego rozpoznania wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, a w szczególności poprzez niedostateczne wskazanie motywów rozstrzygnięcia. W ocenie Skarżącej organ pod pozorem korekty VAT za grudzień 2003r. wprost zmierza do zakwestionowania zobowiązania podatkowego za listopad 2003r., w odniesieniu do którego (wskutek przedawnienia) organ utracił już prawo do ingerencji. Spółka podkreśliła, że kontrolujący dokonali korekty podatku naliczonego za grudzień 2003r. modyfikując jednocześnie wielkość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Jak zaznaczyła Skarżąca podstawowym założeniem przejętym w decyzji jest hipoteza, wedle której część prac przez nią wykonanych na podstawie umowy z dnia 25 września 2009r. Nr [...] o interwencyjne prace konserwatorskie nie powinna podlegać opodatkowaniu, jako że dotyczyła fragmentu muru arkadowego stanowiącego własność Spółki. Konsekwencją przyjęcia przez organ takiego założenia jest korekta rozliczeń w zakresie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną zadeklarowanego w grudniu 2003r. polegająca na zwiększeniu kwoty podatku VAT naliczonego zmniejszającej podatek należny. Takie działanie, w opinii strony stoi w sprzeczności z treścią art. 10 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Zdaniem Spółki zobowiązanie za listopad 2003r. uległo przedawnieniu co znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2009r., a organ kontroli jest związany treścią deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w której sprzedaż z tytułu wykonania umowy [...] została zadeklarowana w całości jako zwolniona z VAT. Zdaniem strony skarżącej stanowisko organu, że Spółka realizując prace na murze arkadowym uzyskała ze sprzedaży prac remontowych i konserwatorskich wykonanych na 60% jego części (należącej do Miasta) obrót zwolniony, natomiast w pozostałej części (40%) jako prace o charakterze inwestycyjnym, polegające na remoncie własnego budynku związane było z obrotem opodatkowanym VAT stoi w sprzeczności z treścią deklaracji podatkowej za listopad 2003r., w której całość sprzedaży związanej z realizacją wymienionej umowy uznana została za zwolnioną z VAT. Skarżąca podkreśliła, że deklaracja za listopad 2003r. w żaden sposób nie "dzieli" prac wykonywanych przez Spółkę na te, które miały stanowić wykonanie zamówienia publicznego oraz te, które stanowią własną działalność inwestycyjną podatnika. W opinii strony treść deklaracji jest wiążąca dla organów, a w konsekwencji ustalenie, że podatek naliczony wykazany w grudniu 2003r. nie jest związany ze sprzedażą zwolnioną jest pozbawione podstaw prawnych. Strona skarżąca podkreśliła, że wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2003r. nie jest również możliwe kwestionowanie istnienia usługi w zadeklarowanym przez podatnika kształcie. Zdaniem Spółki równie istotne w przedmiotowej sprawie jest to, kto poniósł nakłady na prace na 16-metrowym odcinku muru arkadowego, którego właścicielem jest Spółka. Intencją Gminy Miasta T. było pilne przeprowadzenie prac na całym murze przedzamcza - w tym również na jego części będącej własnością skarżącej. W chwili zawierania umowy Gmina Miasta T. wiedziała, że objęte umową prace w części będą dotyczyć majątku Spółki. Skarżąca ponosiła wyłącznie wydatki związane z realizacją zamówienia publicznego, a nakłady na jej nieruchomość czynione były z wyłącznej inicjatywy Gminy T. i związane były z realizowaniem ustawowych zadań jednostki samorządu terytorialnego polegających na sprawowaniu opieki nad substancją zabytkową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ww. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). Spór w sprawie sprowadza się do oceny podatkowych skutków prac przeprowadzonych przez Skarżącą na murze arkadowym w T. w szczególności prawo organu do zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. W pierwszej kolejności należy podać, że istotny dla przedmiotowej sprawy jest fakt, iż sprawa podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003r. była rozstrzygana przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bd 628/09 uchylił uprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego z dnia 30 czerwca 2009r. Zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy bowiem można mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło. Oceną prawną związany jest zarówno sąd, który tę ocenę wyraził, jak i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w przypadku np. zmiany stanu prawnego, jeśli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Odstąpienie od tego nakazu, wynikającego z art. 153 p.p.s.a., jest naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ocena prawna odnosi się zarówno do wykładni prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że niezastosowanie się przez organ administracji publicznej do oceny prawnej w orzeczeniu sądu uwzględniającym skargę narusza zasadę związania organu wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. i oznacza, że rozstrzygnięcie podjęte w sprawie narusza prawo w stopniu obligującym do uchylenia takiego aktu w razie jego zaskarżenia do sądu. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz nakreślenie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie w celu uniknięcia wadliwości (B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, wyd. 1, Warszawa 2008 r., s. 289-290). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że tut. Sąd ponownie orzekając w sprawie jest związany wcześniejszym wyrokiem WSA w Bydgoszczy. Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt ISA/Bd 628/09 WSA w Bydgoszczy stwierdził, że "zgodzić się natomiast należy z organem, że wykonanie w ramach umowy z dnia 25 września 2003 r. "usług" na odcinku 16 m, który jak wynika z materiału dowodowego stanowi własność skarżącej nie jest usługą w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(...).Wykonanie "usługi" dla siebie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowi, jak prawidłowo organ zauważył, prace o charakterze inwestycyjnym. W związku z tym zasadnie organ przyjął, że wartość sprzedaży zwolnionej należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą wartości "usług" wykonanych przez Spółkę na murze o długości 16 m, jako wykonanych przez podatnika dla siebie. W konsekwencji wartość tych usług nie może powiększać kwoty zwolnionej od podatku VAT." Z powołanego wyżej uzasadnienia wynika jednoznacznie, że z uwagi na fakt, iż wykonanie prac na części muru będącym własnością Spółki nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wartość usług w kwocie 235.993,89 zł należy pomniejszyć wyłącznie o wartość prac na tej części muru. Zasadnie zatem , organ przyjął, iż prace zrealizowane przez skarżącą na własnej 40% części muru o łącznej wartości 94.397,56 zł (235.993,89 x 40%) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie mieszą się w katalogu czynności opodatkowanych VAT zawartym w art. 2 ustawy z dnia 08.01.1993r. – stanowiąc prace o charakterze inwestycyjnym. W konsekwencji , zgodnie z zaleceniami Sądu, przyjęto, że z łącznej kwoty 235.993,89 zł wykazanej w rejestrze sprzedaży zwolnionej z VAT – kwota 141.596,33 zł winna być kwotą zwolnioną z podatku VAT a kwota 94.397,56 zł nie podlegającą opodatkowaniu jako wartość prac inwestycyjnych. Zdaniem Sądu obecnie rozstrzygającego sprawę ocena w tej materii dokonana przez organ wraz z przywołaną podstawą prawną jest w pełni zgodna ze stanowiskiem WSA wyrażonym w powołanym wyroku z 18 listopada 2009r. Zauważyć należy, że wyrok ten uprawomocnił się z dniem 09 stycznia 2010r. Jest zatem wiążący zarówno dla organu podatkowego, jak i tut. Sądu rozpatrującego sprawę. Sąd obecnie rozstrzygający sprawę nie może poczynić ustaleń i wyrazić odmiennego poglądu. Jeżeli podatnik nie zgadzał się z ustaleniami i poglądami, poczynionymi w tym wyroku przez WSA, to miał prawo zaskarżyć go do NSA w Warszawie. Nie skorzystanie z tego prawa spowodowało, że poglądy, ocena prawna w uzasadnieniu prawomocnego wyroku są wiążące i nie podlegają zmianie na obecnym etapie postępowania. W pełni na aprobatę zasługuje także wyliczenie przez organ wysokości kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną za miesiąc grudzień 2003r. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. podatnik ma prawo do obniżenia podatku kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 tej ustawy podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, iż Skarżąca realizując prace na murze arkadowym uzyskała obrót zwolniony ze sprzedaży prac remontowych i konserwatorskich na 60% muru (tj. tej części, która należała do Gminy Miasta T.) natomiast pozostałe 40% prac stanowi realizację prac inwestycyjnych na części muru będącego własnością Spółki. Zatem podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych w miesiącu grudniu 2003r. związanych z pracami na murze arkadowym (k-1325-1326, 1327,1328,1329, 1377 tom IV akt administracyjnych) pozostaje jedynie w części (40%) związany ze sprzedażą opodatkowaną a więc nie stanowi w pełnej wysokości podstawy do obniżenia podatku należnego. W tym miejscu należałoby się odnieść do zarzutu skargi, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2003r. skutkuje brakiem możliwości kwestionowania usługi w zadeklarowanym przez podatnika kształcie. W ocenie strony twierdzenie organu, iż część wykonanych przez Skarżącą prac w ramach umowy [...] nie stanowiła usług w rozumieniu ustawy o VAT prowadzi wprost do zakwestionowania zobowiązania podatkowego w kształcie wynikającym z deklaracji za listopad 2003r. Po pierwsze należy jeszcze raz podkreślić, iż kwestia charakteru prac wykonanych na 16 m muru została jednoznacznie i ostatecznie przesądzona w wyroku tut. Sądu z dnia 18 listopada 2009r. Sąd wskazał, iż wykonanie "usługi" dla siebie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ten pogląd, co już podkreślano powyżej, jest wiążący zarówno dla organu podatkowego, jak i tut. Sądu rozpatrującego sprawę. Zatem na obecnym etapie postępowania tak organ jak i Sąd w obecnym składzie nie może dywagować nad charakterem prac wykonanych przez Skarżącą na 16 metrowym odcinku muru w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast organ , mając na uwadze treść orzeczenia Sądu z dnia 18 listopada 2009r., został zobligowany do ustalenia jak przyjęty przez Sąd stan faktyczny rzutuje na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. Błędne jest stanowisko Skarżącej iż, rozstrzygnięcie (wyliczenie) dokonane przez organ prowadzi do zakwestionowania zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2003r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g. Stosownie zaś do art. 26 ust. 1 tej ustawy podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 11. Podatek od towarów i usług w świetle przepisów powołanej ustawy jest zatem rozliczany miesięcznie a wpływ jednego rozliczenia (miesiąca) na kolejne (miesiące) istnieje tylko wtedy gdy następuje przeniesienie kwot z deklaracji dotyczącej jednego miesiąca na kolejny (następny) miesiąc. W niniejszej sprawie, jak zasadnie podkreślał organ, żadna z kwot wykazanych w deklaracji za miesiąc listopad 2003r. nie wpływa na wysokość zobowiązania za miesiąc grudzień 2003r. Natomiast odmienna ocena okoliczności stanu faktycznego (charakteru wykonanej czynności) pozostaje bez wpływu na rozliczenie miesiąca listopada właśnie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Jednocześnie jednak z uwagi właśnie na miesięczny charakter podatku od towarów i usług organ mógł ponownie przeanalizować i odmiennie ocenić okoliczności stanu faktycznego pod kątem kwalifikacji kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych w miesiącu grudniu 2003r. W świetle powyższego Sąd uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podniesiony odnośnie nie rozpatrzenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie dotyczących ustalenia kto ponosił nakłady na sporny 16-metrowy odcinek muru. Obszerne wywody podniesione w skardze w tej kwestii nie mają znaczenia dla sprawy wobec uprzednio wydanego wyroku WSA z dnia 18 listopada 2009r. i przesądzenia zagadnienia charakteru "usługi" wykonanej na tej części muru, co wyżej zostało podane. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy skrupulatnie wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 18 listopada 2009r., co znalazło wyraz w wydanym rozstrzygnięciu administracyjnym co do wysokości podatku oraz w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wyczerpująco wskazał, na podstawie jakich okoliczności faktycznych oparł swoje rozstrzygnięcie oraz prawidłowo powołał podstawy prawne. W tej sytuacji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił. D. Dudra U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka