I SA/Bd 935/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gminy Miasta L. kwotę 2844,00 zł ( dwa tysiące osiemset czterdzieści cztery ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r. skarżąca Gmina podała, że rozliczyła w złożonych korektach deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonywane przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług, w tym również na bieżące utrzymanie budynków w których Gmina, poprzez szkoły będące jej jednostkami budżetowymi, wynajmowała pomieszczenia podmiotom zewnętrznym oraz podatku należnego związanych z dokonanymi transakcjami wynajmu pomieszczeń w budynkach szkół stanowiących własność Gminy i zlokalizowanych na terenie Gminy. W okresie objętym wnioskiem dokonywała szeregu wydatków o charakterze ogólnym, tj. wydatki na zakup materiałów biurowych, wyposażenia pomieszczeń, sprzętu komputerowego, energii elektrycznej, cieplnej, dostawy wody, wywozu nieczystości, usług remontowych, usług telekomunikacyjnych, usług prawniczych oraz doradczych. W odniesieniu do wskazanych wydatków Gmina zastosowała obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika sprzedaży, ustalonego w oparciu o przepis art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT". Określony w wysokości 72% współczynnik proporcji sprzedaży Gmina zastosowała przy odliczeniu kwot podatku naliczonego faktur dokumentujących wskazane we wniosku wydatki o charakterze ogólnym. W analizowanym okresie Gmina nabywała usługi, które bezpośrednio dotyczyły przeznaczonych do sprzedaży, stanowiących własność Gminy nieruchomości komunalnych. Usługi te polegały na sporządzeniu wycen nieruchomości, podziałów nieruchomości gruntowych, wykonaniu map do celów projektowych oraz publikacji ogłoszeń prasowych. W korektach złożonych deklaracji VAT-7 Gmina ujęła te wydatki, gdyż były one związane ściśle ze sprzedażą nieruchomości komunalnych. Gmina odliczyła także podatek naliczony wynikający z poniesionych wydatków na utrzymanie cmentarza komunalnego oraz targowiska miejskiego. Ponadto Gmina ponosiła wydatki na utrzymanie oraz remonty budynków zajmowane przez dwie Szkoły Podstawowe i Gimnazjum oraz wynajmowała sale gimnastyczne oraz inne pomieszczenia w szkołach na rzecz podmiotów zewnętrznych. Pomieszczenia były wynajmowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez dyrektorów szkół z zainteresowanymi podmiotami. Zdaniem Gminy w zakresie tych czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe, rozliczenia podatku od towarów i usług ma prawo dokonać Gmina. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] r. określił Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i miesiące od sierpnia do października 2009r. w łącznej wysokości [...] zł, zwrot podatku na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za luty, maj, lipiec, listopad oraz grudzień 2009r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji za luty, maj, lipiec, listopad oraz grudzień 2009r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał przyczyny, dla których nie uwzględnił w pełnym zakresie korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Gminę. Natomiast decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2009r. w łącznej kwocie [...] zł, stwierdził nadpłatę za okres od stycznia do grudnia 2009r. w łącznej kwocie [...] zł oraz orzekł o oprocentowaniu nadpłaty za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu Gmina wniosła o uchylenie ww. decyzji organu pierwszej instancji oraz o stwierdzenie wartości nadpłat za poszczególne okresy 2009r., które wynikałyby z ujęcia podatku naliczonego w obszarach, w których Gmina nie zgadza się z ustaleniami organu I instancji zarzucając jej naruszenie: - art. 15 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że jednostki budżetowe działają jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, w związku z czym odmówiono Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie towarów i usług związanych z utrzymaniem, stanowiących własność Gminy, budynków użytkowanych przez jednostki budżetowe (szkoły), - art. 86 ust.1 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 90 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i stwierdzenie, iż Gmina nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie obsługi prawnej oraz utrzymania zieleni miejskiej w L., - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.u. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009r. w wysokości [...] zł, stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz określenia oprocentowania nadpłaty za okres od 17 grudnia 2013r. do 23 kwietnia 2014r. za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2009r. w łącznej wysokości [...] zł i orzekł w tym zakresie co do istoty, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał na dokonane przez gminę zgodnie ze złożonymi w poszczególnych miesiącach 2009r. deklaracjami VAT-7 wpłaty. Uzasadniając odmienne, od określonych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w złożonych korektach deklaracji VAT-7, wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług wyjaśnił, że wynikały one z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. określającej Gminie rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń odnoszących się do kwoty nadpłaty za styczeń, marzec, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009r. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 15 w związku z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że jednostki budżetowe (szkoły) działają jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, w związku z czym odmówiono Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z utrzymaniem, stanowiących własność Gminy, budynków użytkowanych przez jednostki budżetowe (szkoły), - art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ogólnych, obliczonego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży, w którym nie uwzględniono obrotu opodatkowanego Gminy wynikającego z usług odpłatnego wynajmu pomieszczeń w budynkach zajmowanych przez jednostki budżetowe Gminy; - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację przedstawioną w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7. Podkreśliła, iż ustalenia w zakresie wysokości nadpłaty podatku dokonane w zaskarżonej decyzji bazują na dowodach przedstawionych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. W opinii skarżącej argumenty te przemawiają za zasadnością zwrotu na rachunek bankowy Gminy kwot nadpłat w wysokościach wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Gminy organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 15 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż jednostki budżetowe działają jako odrębni od skarżącej podatnicy podatku VAT. W opinii Gminy jednostki budżetowe nie są odrębnymi od niej podatnikami podatku VAT i w związku z tym zarówno obrót generowany przez szkoły, jak i kwoty podatku naliczonego związane z wydatkami na utrzymanie zajmowanych przez nie budynków podlegają ujęciu w rozliczeniu przez skarżącą. Na poparcie swej argumentacji strona powołała się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo wyliczył wartość współczynnika sprzedaży na poziomie 71 %. Prawidłowa wartość współczynnika winna zostać określona na poziomie 72%, a wartość zastosowana przez organ wynika z błędnego uznania, iż do wartości obrotu opodatkowanego gminy nie wlicza się obrotu uzyskanego z odpłatnego wynajmu sal gimnastycznych oraz innych pomieszczeń w budynkach zajmowanych przez szkoły stanowiące mienie Gminy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 29 października 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego złożonej przez Gminę Miasta L. skargi na decyzję z dnia [...] r. Nr [...] do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawionego Trybunałowi przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 311/12. W opinii organu między sprawą sądowoadministracyjną a postępowaniem toczącym się przed TSUE istnieje związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania, będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2005 roku C-378/02 dotyczące prawa do odliczenia i do korekty podmiotów działających jako organy władzy publicznej, dokonujących czynności jako podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT i czynności dokonywanych jako podmiot niedziałający w charakterze podatnika. W opinii organu odwoławczego niniejszy wyrok wskazuje na brak prawa do odliczenia Gminy Miasta L. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2014r. tut. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 dalej jako: "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 22 października 2015r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo dając podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że kontroli poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] którą uchylono w części rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdzając nadpłatę podatku za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, 2009r. w innej wysokości w pozostałej części utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Zaskarżone decyzje zostały wydane w konsekwencji złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009r. oraz w związku z rozstrzygnięciami w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r. W tym miejscu należy podnieść, że Sąd z urzędu zna swój wyrok z 22 grudnia 2015r., I SA/Bd 960/15, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r. Mając powyższe na uwadze Sąd wskazuje, że w konsekwencji należy uchylić zaskarżoną decyzję w przedmiocie nadpłaty na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., gdyż wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej: "O.p."). Zgodnie z powołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły art. 72 § 1 O.p., zgodnie z którym, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei, art. 75 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie określone w tym przepisie przysługuje wnioskodawcy na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. Przepisy art. 73 O.p. określają moment powstania nadpłaty dla poszczególnych przypadków, w których powstaje nadpłata. Co do zasady momentem powstania nadpłaty w przypadku podatnika jest: 1) moment zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej - jeżeli podatnik sam uiszcza podatek, 2) moment pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej - jeśli podatek uiszczany jest za pośrednictwem płatnika. Jak wynika z akt sprawy w dniu 17 grudnia 2013 roku Gmina Miasta L. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z korektami deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. Z uzasadnienia przyczyn złożenia korekt deklaracji wynika, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności jest Gmina Miasta L. Tym samym Gmina rozliczyła w złożonych korektach deklaracji VAT-7: - kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonywane przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług, w tym również na bieżące utrzymanie budynków, w których Gmina, poprzez szkoły będące jej jednostkami budżetowymi, wynajmowała pomieszczenia podmiotom zewnętrznym; - kwoty podatku należnego związanych z dokonanymi transakcjami wynajmu pomieszczeń w budynkach szkół stanowiących własność Gminy i zlokalizowanych na terenie Gminy, - kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie cmentarza komunalnego oraz targowiska miejskiego. Organ uznał, że w postępowaniu podatkowym co do podatku od towarów i usług określono zobowiązanie podatkowe inaczej niż wynikało to z powyższego wniosku, a ostateczny wynik wyliczeń wskazał, że nadpłata w rozumieniu powyższych przepisów, wystąpiła w innej wysokości niż wskazano w korektach. W ocenie Sądu, skoro wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję, która stanowiła podstawę określenia nadpłaty w innej wysokości niż to wynikało ze złożonych korekt, to należy uznać, że zaszła przesłanka, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W związku z tym sprawa wraca do ponownego rozpoznania przez organ. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.