I SA/Bd 960/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gminy Miasta L. kwotę 5.100,00 zł (pięć tysięcy sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, od marca do kwietnia, czerwiec oraz od sierpnia do października 2009r. w łącznej wysokości [...] zł, zwrot podatku za miesiące luty, maj, lipiec, listopad oraz grudzień 2009r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetki za miesiące luty, maj, lipiec, listopad oraz grudzień 2009r. w łącznej wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 15 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że jednostki budżetowe działają jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, w związku z czym odmówiono Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z utrzymaniem, stanowiących własność Gminy, budynków użytkowanych przez jednostki budżetowe (szkoły); - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 90 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i stwierdzenie, że Gmina nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie obsługi prawnej oraz utrzymania zieleni miejskiej w L.; - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009r. i określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009r. w wysokości [...] zł, za miesiąc czerwiec 2009r. w wysokości [...] zł, za miesiąc sierpień 2009r. w wysokości [...] zł; kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiąc luty 2009r. w wysokości [...] zł, za miesiąc kwiecień 2009r. w wysokości [...] zł, za miesiąc maj 2009r. w wysokości [...] zł, za miesiąc lipiec 2009r. w wysokości [...] zł, za miesiąc październik 2009r. w wysokości [...]zł, za miesiąc listopad 2009r. w wysokości [...] zł, za miesiąc grudzień 2009r. w wysokości [...] zł; a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Gmina nie może dokonać rozliczenia podatku należnego oraz odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych przez jednostki budżetowe - szkoły w związku z utrzymaniem oraz wynajmem sal gimnastycznych oraz innych pomieszczeń. Gmina ma zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji sprzedaży związanego z wydatkami poniesionymi w związku ze świadczeniem pomocy prawnej oraz z nabywanymi usługami utrzymania zieleni. Organ wskazał, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2009r. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 17 grudnia 2013r. złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009r. W uzasadnieniu korekt wskazała, że uwzględniła kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonywane przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług, w tym również na bieżące utrzymanie budynków, w których Gmina, poprzez szkoły będące jej jednostkami budżetowymi, wynajmowała pomieszczenia podmiotom zewnętrznym oraz kwot wartości netto oraz podatku należnego związanych z dokonywanymi transakcjami wynajmu pomieszczeń w budynkach szkół stanowiących własność Gminy. W analizowanym okresie Gmina dokonywała szeregu wydatków o charakterze ogólnym jak wydatki na zakup materiałów biurowych, wyposażenia pomieszczeń, sprzętu komputerowego, energii elektrycznej, cieplnej, dostawy wody, wywozu nieczystości, usług remontowych, usług telekomunikacyjnych, usług prawniczych oraz doradczych. W odniesieniu do wskazanych wydatków Gmina zastosowała obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika sprzedaży, ustalonego w oparciu o przepis art. 90 u.p.t.u. Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż Gmina w złożonych korektach deklaracji VAT-7 dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z utrzymaniem wynajmowanych pomieszczeń w budynkach dwóch szkół podstawowych oraz gimnazjum. Szkoły te były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posiadały nadany numer identyfikacji podatkowej NIP, korzystały ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., nie naliczały podatku od świadczonych usług najmu sal gimnastycznych oraz innych pomieszczeń, natomiast celem ich udokumentowania wystawiały rachunki, otrzymując faktury związane z ich utrzymaniem. W złożonych korektach deklaracji VAT-7 Gmina rozliczyła jako podatnik VAT podatek należny i naliczony od czynności wykonywanych przez szkoły jako jednostki budżetowe. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w ramach przeprowadzonego postępowania odwoławczego doszedł do wniosku, iż Gmina nie może dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane przez jej jednostki budżetowe. Wymienione szkoły stanowią jednostki budżetowe i zostały utworzone na mocy uchwał Rady Miejskiej w L. Poprzez oddanie w trwały zarząd, szkołom przekazano uprawnienia do dysponowania majątkiem, jako odrębnym jednostkom budżetowym Gminy, dając im również uprawnienia do wynajmowania sal gimnastycznych oraz innych pomieszczeń, a dyrektorom szkół przyznano prawo do zawierania i podpisywania umów z podmiotami zewnętrznymi. Wynajem sal gimnastycznych oraz innych pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność zwolniona w związku ze statusem usługodawcy będącego podmiotem zwolnionym. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie w tym z ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r., Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Wskazał, że zgodnie z art. 15 ustawy o VAT o możliwości uznania jednostki nieposiadającej osobowości prawnej za podatnika podatku VAT decyduje także "samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej". Określenie samodzielności ma charakter obiektywny. Zdaniem organu, skoro z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika, że samorządowa jednostka budżetowa może z prowadzonej działalności osiągać dochód, którego źródła określa plan dochodów (art. 11 ust. 1 i ust. 3), posiada własne mienie (art. 12 ust. 2), w rozumieniu tej ustawy zaciąga własne zobowiązania, które dopiero po likwidacji przejmowane są przez jednostkę nadrzędną (art. 12 ust. 4 pkt. 2) to na gruncie ustawy o VAT należy ją uznać za jednostkę wykonującą działalność gospodarczą. Samodzielność jednostek budżetowych nie jest pełna, jednak wystarczająca, aby jednostkę budżetową samorządu terytorialnego można było uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że odmienne stanowisko w zakresie statusu prawno-podatkowego jednostki budżetowej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013r. Sygn akt I FPS 1/13, na którą wielokrotnie Gmina się powołuje, niemniej rozstrzygnięcie to nie rozwiało wątpliwości w zakresie statusu podatnika podatku od towarów i usług jednostki budżetowej gminy. Wyrazem tego jest zwrócenie się właśnie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. Sygn akt I FSK 311/12 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zapytaniem prejudycjalnym: czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej jednostka organizacyjna gminy może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej Gmina nieprawidłowo określiła współczynnik proporcji sprzedaży na poziomie 72 % i nieprawidłowo odliczyła podatek z tytułu wydatków ogólnych w oparciu o ten współczynnik. Współczynnik ten, zdaniem organu, winien zostać ustalony bez wliczania do wartości obrotu opodatkowanego Gminy otrzymanych kwot wynikających z odpłatnego wynajmu sal gimnastycznych oraz innych pomieszczeń w budynkach zajmowanych przez szkoły. Na podstawie ustalonych wartości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, uwzględniając regulacje art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określił wartość współczynnika proporcji sprzedaży jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało. Zatem, zdaniem organu wartość tego współczynnika proporcji wynosi 71%. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji i w wyniku ponownego przeanalizowania sprawy stanął na stanowisku, iż Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji sprzedaży wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług pomocy prawnej oraz z nabywanymi usługami utrzymania zieleni. Zgodnie bowiem z zakresem świadczonych usług istniał związek pomiędzy nabywanymi usługami a czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez Gminę. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń odnoszących się do kwoty nadpłaty za styczeń, marzec, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009r. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 15 w związku z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że jednostki budżetowe (szkoły) działają jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, w związku z czym odmówiono Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z utrzymaniem, stanowiących własność Gminy, budynków użytkowanych przez jednostki budżetowe (szkoły), - art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ogólnych, obliczonego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży, w którym nie uwzględniono obrotu opodatkowanego Gminy wynikającego z usług odpłatnego wynajmu pomieszczeń w budynkach zajmowanych przez jednostki budżetowe Gminy; - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Gminy organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 15 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż jednostki budżetowe działają jako odrębni od skarżącej podatnicy podatku VAT. W opinii Gminy jednostki budżetowe nie są odrębnymi od niej podatnikami podatku VAT i w związku z tym zarówno obrót generowany przez szkoły, jak i kwoty podatku naliczonego związane z wydatkami na utrzymanie zajmowanych przez nie budynków podlegają ujęciu w rozliczeniu przez skarżącą. Na poparcie swej argumentacji strona powołała się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo wyliczył wartość współczynnika sprzedaży na poziomie 71 %. Prawidłowa wartość współczynnika winna zostać określona na poziomie 72%, a wartość zastosowana przez organ wynika z błędnego uznania, iż do wartości obrotu opodatkowanego gminy nie wlicza się obrotu uzyskanego z odpłatnego wynajmu sal gimnastycznych oraz innych pomieszczeń w budynkach zajmowanych przez szkoły stanowiące mienie Gminy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 29 października 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego złożonej przez Gminę Miasta L. skargi na decyzję z dnia [...] r Nr [...] do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawionego Trybunałowi przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 311/12. W opinii organu między sprawą sądowoadministracyjną a postępowaniem toczącym się przed TSUE istnieje związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania, będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2005r. C-378/02 dotyczące prawa do odliczenia i do korekty podmiotów działających jako organy władzy publicznej, dokonujących czynności jako podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT i czynności dokonywanych jako podmiot niedziałający w charakterze podatnika. W opinii organu odwoławczego niniejszy wyrok wskazuje na brak prawa do odliczenia Gminy Miasta L. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2014r. tut. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej jako: "p.p.s.a." zawiesił postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 22 października 2015r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawowy problem, który zarysował się w sporze między skarżącą Gminą a organem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy jednostki budżetowe Gminy (szkoły) są podatnikami podatku od towarów i usług. Zdaniem organu na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, bowiem jednostki budżetowe, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług w konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności dokonywanych przez te jednostki. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, która prezentowała odmienny pogląd. Podkreślić należy, że zarzuty Skarżącej koncentrują się głównie na powyższej kwestii. W skardze podniesiono także zarzut nieprawidłowego wyliczenia wartości współczynnika sprzedaży ale wyliczenie dokonane przez organ wynika z faktu nie wliczenia do obrotu opodatkowanego obrotu uzyskanego z odpłatnego wynajmu pomieszczeń w szkołach co jest konsekwencją prezentowanego przez organ stanowiska w zakresie podmiotowości jednostek budżetowych jako podatników VAT. Pozostałe ustalenia nie były kwestionowane a Sąd po analizie akt sprawy oraz stanowiska organu odwoławczego –majac na uwadze brzmienie art. 134 § 2 p.p.s.a - w pełni je aprobuje. W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej Gminie. W pierwszej kolejności powołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13 (publ. Orzecznictwo NSA i WSA 2013/6/96 oraz na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), która dotyczyła kwalifikacji jednostki budżetowej gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. NSA stwierdził w tej uchwale, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami tego podatku, podatnikiem tym jest natomiast gmina. Z punktu widzenia analizy statusu jednostki budżetowej, dokonanej przez NSA w ww. uchwale, istotnej w kontekście spornych zagadnień będących przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, zwrócenia uwagi wymagają te rozważania NSA, w których stwierdził m.in., że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, gmina jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3, działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA stwierdził nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych. Zdaniem NSA, wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Powołana wyżej uchwała nie usunęła jednak wątpliwości, które w kontekście zagadnienia podatkowego statusu gminnych jednostek budżetowych rodziły się na tle regulacji prawa wspólnotowego, w szczególności w kontekście treści art. 9 ust. 1 i art. 13 powoływanej przez strony Dyrektywy 2006/112/WE (odnoszenie kryterium samodzielności do podmiotów prawa publicznego). Z tych względów NSA działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wersja skonsolidowana (Dz. Urz. U.E. C 326 z dnia 26 października 2012r.) postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, zawiesił postępowanie i skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy? W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (publ. www.eur-lex.europa.eu, EU:C:2015:635), Trybunał Sprawiedliwości udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA, uznał, że: "art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25) (pkt 34). Dokonując analizy statusu gminnej jednostki budżetowej, należy mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając, że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne, aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39). Powołane wyżej stanowisko Trybunału zostało zaakceptowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r. o sygn. I FSK 1262/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Go 410/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazane przez Trybunał kryteria były analizowane przez NSA przy ocenie statusu gminnego zakładu budżetowego (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w niniejszej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu usług świadczonych przez samorządowe jednostki budżetowe oraz z tytułu dokonywanych przez te jednostki nabyć. Rozpatrując ponownie sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania. Podkreślić należy, że Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości albowiem przyjęcie stanowiska zaprezentowanego powyżej będzie miało wpływ na wyliczenie wysokości współczynnika sprzedaży co z kolei rodzi konieczność weryfikacji decyzji także w zakresie uwzględnionym przez organ (wyliczenia te oparto bowiem o źle obliczony współczynnik). W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.