I SA/Bd 939/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018r. sprawy ze skargi PPHU S. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] określił PPHU S. Sp. z o.o. w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od listopada do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł Podstawę decyzji stanowiły stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych, które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za kontrolowany okres. Organ podał, że z dokonanych ustaleń wynika, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto [...] zł wynikającą z dwóch faktur VAT wystawionych przez PPHU S. J. B., ul. [...], [...] D., z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego zgodnie z umową. Zdaniem organu pierwszej instancji wymienione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) – dalej jako: "u.p.d.o.p." W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając: - naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne wyeliminowanie z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z wystawionymi fakturami VAT przez J. B. działającego na rzecz i w imieniu Spółki jako jej agent; - naruszenie przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201) poprzez dowolną i niczym nieuzasadnioną rozszerzoną interpretację dotyczącą roli pełnomocnika Zarządu Spółki i agenta działającego w imieniu i na rzecz Spółki, - obrazę przepisu art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Spółką, a J. B. działającym jako agent. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2017r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy zauważył, że z gramatycznej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, o ile mają one bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. O zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu rozstrzyga nie tylko istnienie związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów, ale również jego prawidłowe wyliczenie i udokumentowanie. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organ podkreślił, że bezspornym w sprawie jest, iż dnia [...] lutego 2014r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] została założona Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością PPHU S.. W okresie objętym postępowaniem faktycznym przedmiotem działalności Spółki było świadczenie usług remontowo-konserwacyjnych maszyn papierniczych i urządzeń współpracujących. Siedziba i miejsce prowadzenia działalności Spółki znajdowało się w Ś. przy ul. [...]. Organem uprawnionym do reprezentacji Spółki był jednoosobowy zarząd w osobie A. B. jako Prezesa Zarządu Spółki. Na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. Prezes Zarządu Spółki oświadczyła, że Spółka udziela J. B. pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania Spółki przy wszystkich czynnościach związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, w tym gospodarczą. Ponadto w dniu [...] sierpnia 2014r. została zawarta umowa współpracy pomiędzy Spółką jako zleceniodawcą, reprezentowaną przez A. B. a J. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą PPHU S. J. B. jako agentem. Przedmiot umowy stanowiło świadczenie przez agenta na rzecz zleceniodawcy usług polegających na stałym pośredniczeniu, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientem M. Ś. S.A. umów sprzedaży usług oferowanych przez zleceniodawcę, na rzecz zleceniodawcy. W okresie od dnia [...] października 2014 r. do dnia [...] grudnia 2014r. Spółka wystawiła na rzecz M. Ś. S.A. 13 faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług przeglądu i remontów maszyn oraz urządzeń. W toku kontroli podatkowej wezwano M. Ś. S.A. do złożenia wyjaśnień na okoliczność transakcji zawartych ze Spółką w okresie od [...] maja 2014r. do [...] grudnia 2014r. W odpowiedzi M. Ś. S.A. poinformowała, że zakończyła współpracę z firmą PPHU S. J. B. i rozpoczęła współpracę ze Spółką. Wskazano również, że właściciel firmy poinformował o przekształceniu działalności swojej firmy S. J. B. w Spółkę. Spółka M. podała, że poza zmianami formalnymi, nic się nie zmieniło w zakresie świadczonych usług. Ponadto M. Ś. S.A. nie rozpoznaje pośrednictwa. W badanym okresie współpracowała z obydwoma podmiotami bezpośrednio, zaś obie te firmy reprezentował właściciel J. B.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z zawartą w dniu [...] sierpnia 2014r. umową współpracy pomiędzy Spółką (zleceniodawca), a PPHU S. J. B. (agent) do obowiązków agenta należało m.in. pozyskiwanie od M. Ś. S.A. zamówień dotyczących usług w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Organ podał, że Spółka już od dnia [...] sierpnia 2014r. związana była z M. Ś. S.A. długoterminową umową określającą zasady wykonywania prac remontowych maszyn i urządzeń zleconych Spółce przez M. Ś. S.A. Gwarantowała to Spółce zawarta w tym dniu cesja praw wraz z przeniesieniem obowiązków z umowy na świadczenie usług nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012r. pomiędzy Spółką, PPHU S. J. B. i M. Ś. S.A. Z przedmiotowej cesji wynika, że już od dnia [...] września 2014r. Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki PPHU S. J. B. wynikające z umowy nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012r. zawartej pomiędzy M. Ś. S.A. a PPHU S. J. B.. Umowa ta obowiązywała do dnia [...] października 2014r. Kolejna długoterminowa umowa o nr [...] o takim samym przedmiocie została zawarta w dniu [...] grudnia 2014r. pomiędzy Spółką a M. Ś. S.A. Organ za mało wiarygodną uznał argumentację Spółki wskazującą, że J. B. jako agent określał jakie prace i za jaką kwotę można je wykonać, gdyż na dokumentach ofert zawierających takie ustalenia, a kierowanych do M. J. B. podpisywał się jako pełnomocnik Spółki. Organ wskazał, że zaufanie do J. B. wynikało z długoletniej współpracy M. Ś. S.A. z firmą PPHU S. J. B., a nie ze Spółką, z którą M. Ś. S.A. związana była długoterminową umowę na świadczenie usług z dniem [...] sierpnia 2014r. (cesja umowy nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012r. na rzecz Spółki). Zdaniem organu M. Ś. S.A. w kontaktach handlowych nie rozróżniała tego w jakiej roli, tj. pełnomocnika czy agenta występował J. B. oraz jaki podmiot reprezentował, tj. Spółkę czy firmę PPHU S. J. B.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano tego, iż J. B. prowadził z M. Ś. S.A. określone negocjacje handlowe na etapie składanej przez Spółkę oferty. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się natomiast do ustalenia w jakiej roli w tych negocjacjach występował, tj. pełnomocnika Spółki czy też agenta w ramach zawartej ze Spółką umowy współpracy. Bezspornym jest, w ocenie organu, fakt, że posiadana przez J. B. wiedza i doświadczenie miały istotne znaczenie w kontaktach handlowych z M. Ś. S.A. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że J. B. w kontaktach z M. Ś. S.A. realizował swoje obowiązki w ramach udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa. Organ wskazał, że działania J. B. w kontaktach z M. Ś. S.A. jako agenta działającego w imieniu i na rzecz Spółki nie były znane M. Ś. S.A., co zostało potwierdzone w piśmie z dnia [...] stycznia 2016r., a także w zeznaniach złożonych przez pracowników M. Ś. S.A., tj. I. M. i K. W., z których wynika, że M. Ś. S.A. wiedziała tylko, że Spółka ustanowiła J. B. pełnomocnikiem. M. Ś. S.A. nie otrzymała również od J. B. żadnych materiałów reklamowych ani też aktualnej oferty Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czynności podejmowane przez J. B. w kontaktach z M. Ś. S.A. wynikały wyłącznie z udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa. Organ wskazał, że stosowna wiedza i doświadczenie J. B. niewątpliwie pomagały w nawiązywaniu współpracy z M. Ś. S.A. w celu wykonywania przez Spółkę określonych usług. [...] jednak, w opinii organu, mógł on swoje umiejętności w powyższym zakresie wykorzystywać działając jako pełnomocnik, bez konieczności zawierania odrębnej umowy, co wynikało bezpośrednio z treści pełnomocnictwa, zgodnie z którym do jego obowiązków należało m.in. prowadzenie rozmów i negocjacji z klientami. Za niedorzeczne organ uznał wyjaśnienia, że jako agent przygotowywał ofertę, którą przedkładał pełnomocnikowi, który następnie składał ofertę M. Ś. S.A., tj., że J. B. w danym momencie występował w podwójnej roli, tj. pełnomocnika i pośrednika (agenta). Organ wskazał, że w ramach udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa, J. B. mógł swobodnie poruszać się na terenie M. Ś. S.A., niezależnie od tego, czy w danym momencie pełnił obowiązki pełnomocnika czy rzekomo agenta. Udzielone mu pełnomocnictwo jednocześnie zwalniało go z obowiązku informowania M. Ś. S.A. o rzekomo podejmowanych przez niego działaniach pośrednika. Natomiast M. Ś. S.A. wszelkie podejmowane przez J. B. czynności traktowała jako wykonywane w ramach przedłożonego jej pełnomocnictwa, albowiem nie miała ona żadnej wiedzy o usługach pośrednictwa świadczonych przez J. B. na rzecz Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że wprawdzie długoterminowa umowa na świadczenie usług nie gwarantowała Spółce uzyskanie od M. Ś. S.A. zleceń na wykonanie określonych usług, to jednak zapewniała jej preferencyjne traktowanie, tzn. wysyłanie w pierwszej kolejności do Spółki zapytań ofertowych. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez A. B., która w pisemnych wyjaśnieniach wskazała m.in., że Spółka była zaliczona do zaufanych podwykonawców i to z takimi podwykonawcami M. Ś. S.A. prowadziła rozmowy ofertowe. Oznacza to, że J. B. nie musiał podejmować żadnych działań polegających na propagowaniu usług świadczonych przez Spółkę. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne wyeliminowanie z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z wystawionymi fakturami VAT przez J. B. działającego na rzecz i w imieniu Spółki jako jej agent; 2) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez: - oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, - rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść strony; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy to jest: rzeczywistego stosunku prawnego łączącego Spółkę z J. B. prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą; 4) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału istotnego w sprawie; 5) art. 199a § 3 O.p. poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy PPHU S. Sp. z o.o. a J. B. działającym jako agent. Skarżąca Spółka w uzasadnieniu skargi podkreśliła, że organ podatkowy nie chce rozróżnić roli J. B. jako pełnomocnika od jego roli jako agenta. Różnica w ocenie Spółki jest istotna, bowiem pełnomocnik działający w imieniu spółki będzie wobec osób trzecich (np. kontrahentów) działał na podstawie oświadczenia złożonego przez osoby mogące reprezentować spółkę, najczęściej będą to członkowie zarządu. Za czynności wykonane przez pełnomocnika w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa będzie odpowiadać bezpośrednio mocodawca pełnomocnika, czyli spółka. Pełnomocnik więc nie będzie odpowiadał wobec kontrahentów spółki za swoje działania podejmowane w imieniu i na rzecz spółki. Natomiast agent za swoje działania odpowiada wobec osób trzecich całym swym majątkiem. Ta istotna różnica determinuje kwestię wynagrodzenia dla agenta działającego na rzecz Spółki i jego brak dla pełnomocnika Zarządu. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu, który - z uwagi na okoliczność zawarcia przez Spółkę umowy długoterminowej z M. Ś. - zakwestionował zasadność zawarcia umowy współpracy pomiędzy Spółką a J. B.. Zdaniem skarżącej błędnie uznano, że taka długoterminowa umowa gwarantuje skarżącej uzyskanie zleceń na określone prace bez jakichkolwiek zabiegów. To agent określał, co i za jaką kwotę może wykonać Spółka uwzględniając posiadane przez nią środki i siły. Spółka zarzuciła organowi, że nie przeprowadził również dowodu polegającego na wystąpieniu do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego polegającego na świadczeniu usług agenta J. B. na rzecz PPHU S. Sp. z o.o. Zdaniem Spółki nie ulega żadnej wątpliwości, że dostawa usługi została wykonana. Bezspornym jest, że po stronie organu występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, przy czym negowane są zeznania strony, konfrontacje oraz pomijane wszelkie dowody korzystne dla strony. Zatem zgodnie z art. 199a § 3 O.p. obowiązkiem organu kontroli skarbowej było wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego łączącego J. B. z PPHU S. Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. II. Przedmiotem sporu w sprawie są dokonane przez organy podatkowe ustalenia, z których wynika, że skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2014 r. o łączną kwotę netto [...] zł, wynikającą z dwóch faktur VAT wystawionych przez PPHU S. J. B., ul. [...], [...] D., z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego zgodnie z umową. Organ przyjął, że czynności w nich wymienione nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a zatem faktury te, jako nie dokumentujące faktycznego nabycia wymienionych w nich usług, nie mogły w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, prowadzone przez skarżącą księgi rachunkowe uznano za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiąc listopad i grudzień 2014 r. z tytułu zaksięgowania faktur wystawionych przez PPHU S. J. B.. Mimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów za listopad i grudzień 2014 r., organ podatkowy nie określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ stosownie do przepisu art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast zdaniem skarżącej, organy z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyeliminowały z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane z wystawionymi fakturami VAT przez J. B., działającego na rzecz i w imieniu Spółki jako jej agent. Naruszyły również art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, to jest, rzeczywistego stosunku prawnego łączącego spółkę z J. B. prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, a także art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału istotnego w sprawie. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisu art. 199a § 3 O.p., poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy PPHU S. Sp. z o.o. a J. B. działającym jako agent. III. W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, art 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności ksiąg są prawidłowe. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec tego, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje faktycznie dokonane transakcje, a zatem, jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami gospodarczymi, wykazany w niej wydatek, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skoro w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., który determinował również zakres postępowania dowodowego w sprawie mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Przy czym, zważywszy na treść przepisu, to na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania faktu dokonania zakupu usług i faktycznego ich wykonania, poniesienia wydatków z tym związanych oraz ich związku ze źródłem przychodów. W ocenie składu orzekającego, trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia organów podatkowych, o nierzetelności faktur VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] wystawionych przez firmę PPHU S. J. B., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez skarżącą, skutkowało zawyżeniem w 2014r. kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalono, że PPHU S. Sp. z o.o. została wpisana w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy w B. pod numerem KRS [...] z dniem [...] maja 2014 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł, zaś udziały w kapitale zakładowym zostały objęte w następujący sposób : J. B. - 98 udziałów o wartości [...] zł każdy, I. B. - 2 udziały o wartości [...] zł każdy. W okresie objętym postępowaniem, przedmiotem działalności Spółki było świadczenie usług remontowo-konserwacyjnych maszyn papierniczych i urządzeń współpracujących. Organem uprawnionym do reprezentacji Spółki był jednoosobowy zarząd, w osobie A. B. jako Prezesa Zarządu Spółki, która aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. udzieliła J. B. pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania Spółki przy wszystkich czynnościach związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, w tym gospodarczą, a w szczególności do reprezentacji jednoosobowej Spółki wobec innych podmiotów i instytucji oraz osób trzecich, a także pracowników, prowadzenia rozmów i negocjacji z klientami, zawierania wszelkich umów w ramach prowadzonej działalności na warunkach według uznania pełnomocnika, rozwiązywania i zmieniania wszelkich zawartych w związku z prowadzoną działalnością, w tym gospodarczą, umów i odstępowania od tych umów oraz ustanawiania niezbędnych do zawarcia tych umów zabezpieczeń, stawania do przetargów w związku z prowadzoną działalnością, w tym gospodarczą, wystawiania i przyjmowania faktur VAT, odbioru dokumentów, korespondencji, przesyłek i pieniędzy z jakiegokolwiek tytułu od osób fizycznych i prawnych lub instytucji bądź urzędów, w tym z poczty, dokonywania wszelkich czynności mieszczących się w ramach zwykłego zarządu majątkiem mocodawcy służącym do prowadzenia działalności, w tym gospodarczej, występowania przed sądami, organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi, w tym bankami, spółdzielniami, urzędami skarbowymi, organami gmin, powiatów i województw oraz ZUS, we wszelkich sprawach i postępowaniach dotyczących prowadzonej działalności, w tym gospodarczej. Z poczynionych, niespornych ustaleń wynika również, że J. B., posiadający większość udziałów w PPHU S. Sp. z o.o., jednocześnie prowadził własną działalność gospodarczą, pod firmą PPHU S. J. B., z którym to skarżąca Spółka jako zleceniodawca zawarła w dniu [...] sierpnia 2014 r. umowę o współpracy ( t. 1/7, k. 89-90 akt kontroli podatkowej ). Przedmiotem umowy jest świadczenie przez J. B. jako agenta, na rzecz zleceniodawcy usług, polegających na stałym pośredniczeniu, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientem M. Ś. S.A. umów sprzedaży usług oferowanych przez zleceniodawcę, na rzecz zleceniodawcy (§ 1 umowy). Umowa zobowiązywała agenta m.in. do pozyskiwania od M. Ś. S.A. zamówień dotyczących zakupu usług w imieniu i na rzecz zleceniodawcy oraz ich przekazywania do zleceniodawcy, przechowywania i dostarczania klientowi materiałów reklamowych i promocyjnych zleceniodawcy, zaznajamiania klienta z aktualną ofertą zleceniodawcy, dokonywania analizy możliwości realizacji zamówień we współpracy ze zleceniodawcą (§ 2 umowy). Agentowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne wynoszące do 15% wartości sprzedaży towarów, usług przez zleceniodawcę liczone od zafakturowanej i zapłaconej sprzedaży netto od M. Ś. S.A., powiększone o należny podatek VAT, płatne przelewem w terminie 14 dni, od zaistnienia przesłanek do jego wypłaty na podstawie wystawionej faktury VAT (§ 3 i § 4 umowy). Wykonanie usług przez J. B. w oparciu o tę umowę, objętych spornymi fakturami VAT, kwestionują organy podatkowe, wywodząc, że wszystkie czynności na rzecz Spółki, w tym także związane ze współpracą z firmą M. Ś. S.A., były wykonywane przez niego w ramach udzielonego mu przez A. B. – Prezesa Zarządu Spółki S. pełnomocnictwa, które swoim zakresem obejmowało reprezentowanie Spółki we wszelkich czynnościach związanych z prowadzoną działalnością, w tym gospodarczą. IV. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe i wynika z ustaleń poczynionych w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy. W pierwszej kolejności słusznie organy zwróciły uwagę, że zakres udzielonego w dniu [...] lutego 2014r. J. B. pełnomocnictwa był bardzo szeroki i obejmował umocowanie do jednoosobowej reprezentacji Spółki, prowadzenia negocjacji, zawierania wszelkich umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na warunkach według uznania pełnomocnika oraz ustanawiania niezbędnych do ich zawarcia zabezpieczeń, rozwiązywania, zmiany i odstępowania od zawartych umów, odbioru dokumentów, występowania przez sądami i organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi, itp. ( t. 1/7, k. 91-96 akt kontroli podatkowej ). J. B., posiadający większość udziałów w Spółce, mimo, że nie wchodził w skład zarządu Spółki, podejmował decyzje i wykonywał czynności kluczowe dla funkcjonowania Spółki w obrocie gospodarczym, do czego posiadał umocowanie, w oparciu o udzielone mu pełnomocnictwo. Wprawdzie w realiach gospodarczych istnieje swoboda zawierania umów cywilnoprawnych i możliwe jest powierzenie wykonywania pewnych czynności podmiotom zewnętrznym, jednakże w przypadku skarżącej, zlecenie firmie J. B. wykonywania pewnej części czynności w ramach współpracy z firmą M. S.A. które mógł i powinien wykonywać w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa, ma charakter sztuczny i akurat w rozważanym wypadku, gospodarczo nieuzasadniony. Tym bardziej, że jak zeznał J. B. w dniu [...] listopada 2016r. ( t. 1/7, k. 57-60 akt postępowania podatkowego) w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa zajmował się wszystkimi sprawami technicznymi, nadzorował wykonanie prac remontowych, monitorowanie procesu produkcji i remontów, procesu całej wiedzy know-how związanych z danymi wykonywanymi pracami. Także skarżąca, w piśmie z dnia [...] stycznia 2016r. wskazała, że J. B. posiadając pełnomocnictwo Prezesa Zarządu Spółki uczestniczył w negocjacjach pomiędzy Spółką a M. Ś. S.A., które dotyczyły nie tylko zawarcia umowy, ale również nadzorował sam proces wykonywania usługi z uwagi na konieczność spełnienia wymaganych procedur ( t. 1, k. 144-146 akt kontroli podatkowej ). Stąd też nie są przekonujące wyjaśnienia A. B. ( córki J. B. ) pełniącej obowiązki prezesa zarządu skarżącej Spółki, zawarte w piśmie z dnia [...] marca 2017r. ( t. 6/7, k. 8-9 akt postępowania podatkowego ), że zakres udzielonego J. B. pełnomocnictwa jest szeroki, lecz od dnia [...] sierpnia 2014r., tj. po zawarciu umowy współpracy, ta część umocowania została wyłączona z pełnomocnictwa z dnia [...] lutego 2014 r., zaś umowa o współpracy uszczegółowiła ten zakres współpracy. Na podkreślenie przy tym zasługuje, że A. B. nie stawiła się na wezwania organu podatkowego, a wyjaśnień udzieliła pisemnie. Poza powyższymi wyjaśnieniami wskazała również, że J. B. w Spółce pełnił funkcję pełnomocnika Zarządu na podstawie udzielonego mu notarialnie pełnomocnictwa, z którego wynika zakres czynności, do których jest umocowany pełnomocnik. Pełnomocnictwo upoważniało go do prowadzenia negocjacji w zakresie spraw technicznych, nadzoru nad pracownikami Spółki, kontrolowania przebiegu zleconych prac, składania potencjalnym zleceniodawcom ofert wykonania konkretnych zleceń. Jednocześnie podała, że PPHU S. J. B. w ramach zawartej umowy współpracy, jako wieloletni współpracownik M. Ś. S.A., zajmował się pozyskiwaniem zleceń na wykonywanie prac technicznych na terenie zakładu, wiedza, doświadczenie i osobiste kontakty J. B. w M. Ś. S. A. powodowały konieczność świadczenia usług przy współpracy PPHU S. J. B.. To J. B. w imieniu i na zlecenie Spółki prowadził rozmowy z osobami decyzyjnymi w M. Ś. S. A. na temat pozyskiwania zleceń na rzecz Spółki. Natomiast do jej obowiązków należało zgłaszanie sądowi rejestrowemu zmian danych Spółki w sytuacji zmiany umowy Spółki czy też zwiększenia kapitału zakładowego, prowadzenie księgi udziałów, prowadzenie spraw Spółki i jej reprezentowanie, pisanie pism i zamówień handlowych, zwoływanie zgromadzeń wspólników, prowadzenie księgi protokołów. Warta odnotowania w rozważanym aspekcie jest również ta część zeznań J. B., w której wskazał, że występował jako pełnomocnik reprezentując Spółkę na spotkaniach z zarządem M. S.A. i pracownikami M. w zakresie przestrzegania przepisów bhp, reżimu techniczno - technologicznego. Spółka, na terenie M. Ś. S. A. zajmowała się głównie remontami maszyn techniczno - technologicznych, w szczególności usuwaniem bieżących awarii i remontami w trakcie postoju maszyn i w związku z tym jego udział jako pełnomocnika wiązał się z tymi zadaniami. Jednocześnie w dalszej części podał m.in., że w ramach umowy współpracy dotyczącej pośrednictwa w zawieraniu transakcji z M. Ś. S. A., zajmował się pozyskiwaniem z M. Ś. S. A. zleceń dla Spółki tj. udawał się do mistrza, starszego mistrza, asystenta na danej maszynie, planisty, wszystkich ludzi, którzy odpowiedzialni są za utrzymanie w ruchu danej maszyny i oferował prace na rzecz M. Ś. S. A. przez Spółkę. Następnie, jeżeli M. Ś. S. A. była zainteresowana współpracą, to Spółka dostawała zapytanie ofertowe. Nim została przedłożona oferta należało dokonać weryfikacji zapytania ofertowego pod względem materiałowym i zasobów ludzkich. Weryfikacji tej dokonywał Agent co jest zawarte w umowie współpracy. Potem, następował proces przygotowania przez Agenta oferty. Agent przedkładał ofertę pełnomocnikowi, a pełnomocnik składał ofertę M. Ś. S. A., która była akceptowana lub nie. Bywało tak, że na etapie złożenia oferty do M. Ś. S. A. dochodziło do negocjacji z M. Ś. S.A., które to negocjacje prowadził jako pełnomocnik Spółki. Jeżeli oferta była akceptowana, to w ślad za tym, M. Ś. S.A. ze swojego systemu wystawiało do Spółki zamówienie. Po uzyskanych zamówieniach w ramach działania Agenta zajmował się nadzorowaniem wykonywanych prac zgodnie z umową o współpracy. Wymowny dla oceny rozważanej kwestii jest fragment zeznań, w których J. B. wskazuje, że po otrzymaniu przez Spółkę S. zapytania ofertowego następował proces przygotowania przez Agenta oferty, który następnie przedkładał ofertę pełnomocnikowi ( czyli samemu sobie ), a ten składał ofertę M. Ś. S.A. Nadto, jak wskazał, po uzyskanych zamówieniach w ramach działania Agenta zajmował się nadzorowaniem wykonywanych prac. Natomiast wcześniej podał, że Spółka, na terenie M. Ś. S. A. zajmowała się głównie remontami maszyn techniczno - technologicznych, w szczególności usuwaniem bieżących awarii i remontami w trakcie postoju maszyn i w związku z tym, jego udział jako pełnomocnika wiązał się z tymi zadaniami Opisana przez J. B. sekwencja podejmowanych przez niego na przemian czynności, dotyczących tego samego kontrahenta, raz jako pełnomocnik Spółki, innym razem jako agent świadczący usługę na jej rzecz, pośredniczący w zawarciu i realizacji umów z M. Ś. S.A. potwierdza nieracjonalność, brak faktycznego, ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia zawarcia umowy o współpracy i ponoszenia przez Spółkę wydatków za działania i czynności, które z powodzeniem i z tym samym skutkiem, z wykorzystaniem posiadanego doświadczenia, mogły być i w ocenie Sądu były wykonywane przez J. B., w ramach udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa. Istotnym tego potwierdzeniem, w szczególności w kontekście zeznań J. B., że jako agent zajmował się pozyskiwaniem z M. S.A. zleceń dla Spółki S. oferując wykonanie prac, dostarczał do M. Ś. S. A. materiały reklamowe w formie folderów i ulotek oraz pośredniczył przy zawieraniu zleceń z M. Ś. S. A., co należy rozumieć jako umowę sprzedaży, o której mowa w §1 umowy współpracy, są informacje przekazane przez Spółkę M. Ś. S.A. oraz zeznania pracowników tej Spółki. W udzielonej na zapytanie organu odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2016 r. M. Ś. S.A. poinformowała, że zakończyła współpracę z firmą PPHU S. J. B. i rozpoczęła współpracę ze Spółką. Wskazała, że właściciel firmy poinformował ich o przekształceniu działalności swojej firmy S. J. B. na Spółkę z o.o. S., natomiast z punktu widzenia M. Ś. S.A., poza zmianami formalnymi, nic się nie zmieniło w zakresie świadczonych usług, a M. Ś. S.A. nie rozpoznaje pośrednictwa. W badanym okresie współpracowała z obydwoma podmiotami bezpośrednio, zaś obie te firmy reprezentował właściciel J. B. ( t. 1, k. 71 akt kontroli podatkowej ). W kolejnej odpowiedzi z dnia [...] lipca 2016r. ( t. 1/7, k. 17 akt postępowania podatkowego ) M. Ś. S.A. poinformowała, że w okresie od [...] listopada 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. jej pracownik K. W. nie prowadził bezpośrednich negocjacji handlowych z J. B.. Wskazano również, że warunki zamówień odpowiadały warunkom zawartym w długoterminowej umowie negocjowanej przez I. M.. Do pisma załączono skan umowy nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. ( t. 1/7, k. 10-13 ), z której wynika m.in., że została zawarta pomiędzy M. Ś. S. A. (Zlecającym), a PPHU S. J. B., (Wykonawcą) na czas określony od [...] września 2012 r. do [...] października 2014r. Przedmiotem umowy było określenie zasad wykonywania prac remontowych zleconych Wykonawcy przez Zlecającego, dotyczących zakresu remontu maszyn i urządzeń wg stawek podanych w załączniku nr 1 i załączniku nr [...] do umowy. Wycena prac oparta na kalkulacji indywidualnej uwzględniającej rzeczywisty czas pracy przeprowadzona była o stawkę roboczogodziny w wysokości [...] zł, do tak określonych kwot zostanie doliczony podatek VAT. W postępowaniu podatkowym ustalono również, że do powyższej umowy została zawarta cesja na rzecz skarżącej Spółki, z której wynika m.in., że cesja praw wraz z przeniesieniem obowiązków z umowy na świadczenie usług nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. została zawarta w dniu [...] sierpnia 2014 r. pomiędzy PPHU S. J. B. a Spółką z o.o. S. przy udziale M. Ś. S.A. (klient). Z dniem [...] września 2014 r. Spółka wstępuje w prawa i obowiązki S. wynikające z umowy, za zobowiązania wynikające z umowy wobec klienta za okres przed dniem [...] września 2014 r. S. oraz Spółka ponoszą odpowiedzialność solidarną, M. S.A. wyraża zgodę na przeniesienie uprawnień i obowiązków wynikających z umowy ze S. na skarżącą Spółkę wymaganą przepisami prawa cywilnego, z dniem [...] września 2014 r. wszelkie rozliczenia powstałe po tym dniu z tytułu umowy dokonywane będą pomiędzy klientem a Spółką ( t. 1/7, k. 18 akt postępowania podatkowego ). Następnie, [...] grudnia 2014r. M. S.A. jako zlecająca, zawarła ze skarżącą (wykonawca ) reprezentowaną przez pełnomocnika J. B., na czas określony od [...] grudnia 2014 r. do [...] listopada 2016 r umowę, której przedmiotem było określenie zasad wykonywania prac remontowych zleconych wykonawcy przez zlecającego, dotyczących zakresu remontu maszyn i urządzeń według stawek podanych w załączniku nr 1 i nr [...] do umowy (§ 1 i § 2 ). Wycena prac oparta na kalkulacji indywidualnej uwzględniającej rzeczywisty czas pracy przeprowadzona była w oparciu o stawkę roboczogodziny w wysokości [...] zł. Podstawą dokonania zapłaty będą przedłożone przez wykonawcę i zatwierdzone przez zlecającego: protokół odbioru (Karta Zadania) wykonanych prac, kosztorys i faktura. Realizacja faktury nastąpi przelewem w okresie 60 dni od daty jej otrzymania przez zlecającego na konto wskazane na fakturze (§ 7). Prace realizowane będą na podstawie zleceń wystawionych przez upoważnionych pracowników zlecającego ( t. 1/7, k. 50-54 akt postępowania podatkowego ). Wymaga również podkreślenia, że w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. M. Ś. S.A. poinformowała, że nie ma wiedzy, aby J. B. dostarczał komukolwiek w M. materiały reklamowe na temat swojej firmy. Wskazała, że firma S. była znana znacznie wcześniej i dlatego nie było powodu, aby J. B. dostarczał takie materiały. Również nie było konieczności zaznajamiania się z aktualną ofertą firmy S., a zapytania ofertowe odnosiły się do zakresu usług remontowych, o których wiadomo było, że są świadczone przez firmę S. (t. 5/7, k. 1056 akt postępowania podatkowego ). Przesłuchana w dniu [...] listopada 2016 r. I. M. (pracownik M. Ś. S. A) zeznała m.in., że w latach 2012-2014 w ramach zatrudnienia w M. Ś. S. A. zajmowała się zakupami usług m. in. remontowych, sprzątania i ochrony. Prowadzeniem akcji ofertowych, wystawianiem zamówień, przygotowanie umów handlowych. Do nawiązania przez M. Ś. S. A. współpracy ze Spółką S. doszło w taki sposób, że J. B. właściciel firmy PPHU S. J. B. poinformował, że chce przenieść obowiązki wynikające z umowy nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. na rzecz Spółki. Zawarcie cesji umowy nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. na rzecz Spółki nie było poprzedzone prowadzeniem negocjacji ze Spółką, bo Spółka przejęła obowiązki poprzedniego kontrahenta bez zmiany warunków handlowych. M. Ś. S.A. wiedziała, że Spółka ustanowiła J. B. pełnomocnikiem. Pełnomocnictwo zostało okazane świadkowi i ma jego kopię. M. nie wiedziała o tym, że Spółka zawarła z firmą PPHU S. J. B. w dniu [...] sierpnia 2014 r. umowę współpracy, której przedmiotem było pośredniczenie w zawieraniu umów sprzedaży z M. Ś. S. A. . Firmy, z którymi M. Ś. S. A. zawiera umowy ramowe są firmami preferowanymi, do nich w pierwszej kolejności kieruje się zapytania ofertowe. Do usług określonych w załączniku do umowy M. Ś. S. A. nie miała obowiązku wysyłania zapytań ofertowych, ale mimo to mogły być wysyłane. Usługi określone w tym załączniku nie muszą być wykonane przez firmę, z którą zawarto umowę. Negocjacje z przedstawicielami firm, do których kierowano zapytania ofertowe odbywały się po złożeniu ofert w celu np. weryfikacji ceny. Bez oferty nie ma o czym negocjować. Z J. B. kontaktowano się od momentu złożenia oferty przez Spółkę do momentu złożenia zamówienia. Z ramienia Spółki i PPHU S. J. B. w kontaktach z M. Ś. S. A. firmy te reprezentował J. B., który okazał się pełnomocnictwem ze Spółki, o żadnym pośrednictwie nie było Spółce M. wiadomo. M. Ś. S.A. nie otrzymała żadnych materiałów reklamowych i promocyjnych Spółki, od PPHU S. J. B.. Nie było konieczności zaznajamiania przez J. B. Spółki M. Ś. S. A z aktualną ofertą Spółki S., bo to M. raczej określa specyfikację danej pracy ( t. 1/7, k. 61-63 akt postępowania podatkowego ). Przesłuchany w dniu [...] listopada 2016r. K. W. ( pracownik M. Ś. S.A. ) zeznał m.in., że w ramach wykonywanych obowiązków współpracował ze Spółką i firmą PPHU S. J. B., zaś w kontaktach z M. Ś. S.A. podmioty te reprezentował J. B., jednak nie wiedział w jakiej roli on występował. Nie miał wiedzy, czy M. Ś. S.A wiedziała, że Spółka ustanowiła J. B. pełnomocnikiem oraz że Spółka zawarła z firmą PPHU S. J. B. umowę współpracy, której przedmiotem było pośredniczenie w zawieraniu umów sprzedaży z M. Ś. S.A. Świadek zeznał, że na etapie przygotowywanych przez niego zapytań ofertowych nie prowadził z J. B. rozmów w zakresie prac wykazywanych w zapytaniach ofertowych, również na etapie przygotowywanych przez Spółkę ofert nie prowadził z nim rozmów w zakresie prac wykazywanych w ofertach. Oferta musiała zawierać ilość roboczogodzin, których stawki określone zostały w umowie ramowej. Weryfikacji podlega ilości roboczogodzin i było to dokonywane przez osoby wystawiające zlecenia. Wskazał również, że na etapie przygotowywanych przez M. Ś. S.A. zamówień nie prowadzi się już rozmów w zakresie prac wykazywanych w ofertach. Świadek nie wiedział czy PPHU S. J. B. dostarczało do M. Ś. S.A. materiały reklamowe i promocyjne Spółki, nie wiedział również, jak firma PPHU S. J. B. zaznajamiała M. Ś. S.A. z aktualną ofertą Spółki ( t. 5/7, k. 1035-1041 akt postępowania podatkowego ). Dodatkowo trzeba wskazać, że także przedłożone przez M. Ś. S.A. dokumenty zapytań ofertowych, ofert i zamówień nie potwierdzają działań J. B. jako agenta Spółki S.. W składanych przez Spółkę dokumentach J. B. występuje jako jej pełnomocnik, także na protokołach rozliczeniowych do zlecenia nr [...] J. B. podpisał się jako pełnomocnik Spółki w miejscu przeznaczonym dla wykonawcy usługi i nadzoru wykonawcy, co koresponduje z przedstawioną powyżej analizą dokumentów i zeznań świadków. W tym kontekście należy podkreślić, że poza wystawionymi przez PPHU S. J. B. na rzecz Spółki fakturami VAT dokumentującymi wynagrodzenie prowizyjne z tytułu spornych usług pośrednictwa, Spółka nie dysponuje żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi wykonanie tych usług. Zeznając, J. B. na pytanie czy poza fakturami VAT dokumentującymi wynagrodzenie prowizyjne posiada jeszcze jakieś inne dokumenty potwierdzające świadczenie przez PPHU S. J. B. usług pośrednictwa podał, że "... wszystkie inne zapiski, które były wykonywane zostały zniszczone, bo nie ma ich gdzie przechowywać." Podał również, że jako Agent nie posługiwał się dla M. pieczątką firmy PPHU S. J. B., tą pieczątką posługiwał się tylko dla Spółki S. przy wystawieniu faktur prowizyjnych. Z kolei A. B. w piśmie z dnia [...] marca 2017 r. podała, iż dowodami potwierdzającymi świadczenie przez PPHU S. J. B. usług pośrednictwa są wystawione na rzecz M. Ś. S. A. faktury. Słusznie również organy podatkowe wskazały, że mimo, iż zgodnie z § 4 umowy współpracy wypłata Agentowi należnego mu wynagrodzenia zależała od zafakturowanej i zapłaconej sprzedaży netto od M. Ś. S.A., J. B. nie dotrzymał tych warunków, wystawiając faktury VAT z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego, zanim M. Ś. S. A. dokonała zapłaty za usługi świadczone przez Spółkę, co organ I instancji przedstawił na str. 29-30 decyzji. Wynagrodzenie należne agentowi, zgodnie z umową, miało być płatne przelewem w terminie 14 dni od zaistnienia przesłanek do jego wypłaty, na podstawie faktury VAT ( t. 1, k. 89-90 akt kontroli podatkowej ). V. Przedstawione fakty i okoliczności potwierdzają słuszność ustaleń organów podatkowych, że czynności podejmowane przez J. B. wobec M. Ś. S.A. takie jak przygotowanie ofert i nadzór nad ich wykonaniem były wykonywane wyłącznie w ramach udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa. Szeroki zakres pełnomocnictwa oraz zawarte umowy, mimo, że miały charakter ramowy – precyzyjnie i szczegółowo określające zasady wykonywania prac zlecanych Spółce przez M. Ś. S.A. ( w tym np. wysokość stawki za jedną tzw. roboczogodzinę), a także zasadniczo kontynuacja dotychczasowych zasad współpracy z J. B., nie wymagały zaangażowania zewnętrznego podmiotu, który miałby pośredniczyć w zawieraniu umów, a następnie nadzorować realizację konkretnych umów, w oparciu o przedstawione przez skarżącą oferty. Osoby decyzyjne w Spółce M. nie były świadome, że J. B. występuje w podwójnej roli, jako pełnomocnik Spółki S. i jednocześnie jako jej agent, pośredniczący w zawieraniu umów i nadzorujący ich wykonanie. Fakt występowania przez J. B. jako agenta S. Sp. z o.o. nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji M. Ś. S.A., w tym także dokumentach przekazywanych przez skarżącą Spółkę. W ocenie Sądu, przejrzystość działań Spółki S. wobec kontrahenta i dbałość o zachowanie poprawnych relacji gospodarczych, wymagała chociażby powiadomienia go, że nadzór nad wykonaniem prac przez skarżącą Spółkę będzie sprawował inny podmiot gospodarczy, tj. firma PPHU S. J. B.. Tym bardziej, że wobec innych kontrahentów występował on wyłącznie jako pełnomocnik S. Sp. z o.o. W tej sytuacji, teoretyczne rozważania zawarte w skardze dotyczące interpretowania treści umów, w tym zawartej umowy o współpracy, wskazujące na odmienność umów agencyjnych, odnoszące się również do sposobu reprezentacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a także różnicy odnośnie odpowiedzialności pełnomocnika oraz agenta, miały charakter wyłącznie poglądowy i nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu. W konsekwencji, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy PPHU S. Sp. z o.o. a J. B. działającym jako agent. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu nie wynika zatem, że organ jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje tylko wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1133/08, publik. CBOSA). Innymi słowy, organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Natomiast, poza zakresem normy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych i ich ocena w aspekcie mającego zastosowanie przepisu prawa materialnego, leży w kompetencji organów podatkowych. To organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustalają przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. Skoro zatem, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie nie było wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego (umownego) pomiędzy Spółką S., a J. B. jako agentem, wynikającego z zawartej w dniu [...] sierpnia 2014 r. umowy współpracy, a organy kwestionowały wykonanie tej umowy, a nie samą umowę oraz podważały rzetelność faktur, które miały potwierdzać jej realizację, to brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. W ocenie Sądu, wobec dokonanych, prawidłowych ustaleń w sprawie, nietrafny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest aby wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, nie może on przy tym znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu oraz być właściwie udokumentowany. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. W sytuacji gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości, brak jest możliwości ustalenia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, w jego całokształcie, pozwala na uznanie, iż zakwestionowane w toku postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Skoro zatem, zakwestionowane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez firmę PPHU S. J. B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym wykazanych w nich wydatków. W konsekwencji, zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.p. pozbawić skarżącą prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem Sądu, dokonane przez organy ustalenia, w dostateczny sposób uzasadniają również nierzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg rachunkowych, w zakresie wykazanych w nich, zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów. Jak stanowi o tym art. 193 § 1 O.p., tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty ( § 2 ), a organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie ( § 4 ). W myśl art. 3 pkt 4 O.p. za księgi podatkowe, uznaje się również księgi rachunkowe. W świetle powyższego, podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które opisują zdarzenia gospodarcze zaistniałe w rzeczywistości, co oznacza, że nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Stwierdzona nierzetelność zapisów ksiąg rachunkowych skarżącej jest zatem konsekwencją zaewidencjonowania w nich faktur za miesiąc listopad i grudzień 2014 r. wystawionych przez PPHU S. J. B., dokumentujących usługi, które faktycznie nie zostały wykonane, co prawidłowo zostało ustalone w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p. zasadnie organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur, pozostałe dane wynikające z ksiąg w zakresie osiągniętych przychodów i kosztów ich uzyskania, pozwalały bowiem na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu, wobec dokonanych kompleksowych ustaleń w sprawie, nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrany materiał dowodowy jest kompletny ( art. 187 § 1 O.p ), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa ( art. 191 O.p ). Organy podatkowe oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Szczegółowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącego, odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc L. Kleczkowski