I SA/Bd 940/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi L. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 wraz z odsetkami oddala skargę Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami z tytułu odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z.E. [...]. Wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11, w wyniku którego uchylono decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z.E. [...]. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. Organ podał, że z informacji PIT-8C wynikało, że w 2007 r. skarżący uzyskał ze sprzedaży papierów wartościowych dochód w kwocie [...]. Dochód ten wykazał w zeznaniu PIT-38, uiszczając równocześnie podatek dochodowy w kwocie [...]. Organ uznał, że skoro podatek ten zapłacono należnie, nie było podstawy do żądania jego zwrotu. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu ponownie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11 wydany w przedmiocie zbycia akcji pracowniczych. Niezależnie od tego zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o szczątkowy materiał dowodowy - w ocenie strony, organ podatkowy powinien był w niniejszej sprawie zażądać pełnej dokumentacji od Biura Maklerskiego. Zdaniem strony, trudno jest wymagać od niego, aby archiwizował dokumenty z lat [...] dotyczące zbycia papierów wartościowych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że za podstawę ustalenia, iż w 2007 r. ciążył na podatniku obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), stanowiła informacja PIT-8C, wystawiona przez Dom Maklerski [...], z której wynika, że w 2007 r. skarżący uzyskał ze sprzedaży papierów wartościowych dochód w kwocie [...]. Dochód ten następnie podatnik wykazał w złożonym w dniu [...] zeznaniu PIT-38, uiszczając należny z tego tytułu podatek dochodowy w kwocie [...]. Z kolei podstawą wymienionych dokumentów podatkowych była umowa sprzedaży akcji zawarta przez stronę w dniu [...] z E.V [...]. Organ stwierdził, że w świetle przedmiotowego stanu faktycznego, zapłacony przez wnioskodawcę w 2007 r. podatek dochodowy był podatkiem należnym z dniem [...]. Dlatego powoływanie się w niniejszym postępowaniu na orzeczenia sądów administracyjnych - wydane w innej sprawie - nie może stanowić przesłanki do uznania, że zobowiązanie z tytułu odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z.E [...] było nienależne. Organ uznał zatem, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata. W skardze strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami, poprzez uznanie ww. nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz naruszenie art. 70 § 1 O.p., art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że decyzje organów obu instancji wydano w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Podniósł, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż z tytułu zawarcia przez stronę w latach [...] umowy sprzedaży akcji nie powstał przychód, a w konsekwencji nie było podstawy do jego opodatkowania. W ocenie skarżącego już w [...]. powstał obowiązek podatkowy, pomimo tego, że termin zapłaty za akcje określono datami przyszłymi. Skarżący podniósł, że wbrew temu, co uznał organ odwoławczy, fakt ten ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie zbycia akcji pracowniczych, skarżący uznał, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania. Tymczasem organ odwoławczy za datę powstania obowiązku podatkowego uznał zawarcie umowy sprzedaży akcji w dniu [...]. W ocenie strony, za datę powstania obowiązku podatkowego należało przyjąć datę wymagalności roszczenia, nawet gdyby zapłata faktycznie nie nastąpiła. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytuły sprzedaży akcji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą. Należy zatem ustalić, czy skarżący nienależnie uregulował podatek od dochodu osiągniętego z tytułu sprzedaży akcji. Zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przychód powstaje więc nie w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika, lecz wymagalności świadczenia pieniężnego. Art. 11 ust.1 u.p.d.o.f., wedle którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Przepis ten ustala kasową definicję przychodu, wskazując jednocześnie odstępstwa od niej. Takie odstępstwo zostało przewidziane w art.17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód powstaje na zasadzie memoriału. W rozpatrywanej sprawie na podstawie umowy z dnia [...]. ze spółką akcyjną "E.V", skarżący sprzedał posiadane akcje zespołu E.K [...] W § 2 ust. 2 umowy termin zapłaty ceny sprzedaży akcji pracowniczych ustalono na 14 dni roboczych od zawarcia umowy. Następnie Dom Maklerski [...], działający na zlecenie kupującego, sporządził informację PIT-8C, z której wynikało, że w roku 2007 skarżący uzyskał ze sprzedaży papierów wartościowych dochód w kwocie [...]. Dochód ten skarżący wykazał w złożonym w dniu [...]. zeznaniu PIT-38 za 2007 r., uiszczając należny z tego tytułu podatek dochodowy w kwocie [...]. W świetle tych okoliczności osiągnięty przez skarżącego przychód był przychodem należnym, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z dniem [...]., tj. z dniem wymagalności świadczenia. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstał w 2007 r. Uregulowany przez skarżącego podatek nie był zatem świadczeniem nienależnym i nie powstała nadpłata. W rezultacie za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącego, że obowiązek podatkowy powstał w 2002 r. i że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p. Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest osiąganie dochodu. Przedmiot podatku powinien być przypisany tej osobie, u której się on ujawnia, świadcząc o jej zdolności do świadczenia podatkowego (por. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 184-185). W rozpatrywanej sprawie dochód powstał u skarżącego w wyniku sprzedaży akcji, na podstawie umowy z [...] 2006 r. Podatnik dochód z tego tytułu wykazał w zeznaniu za 2007 r. i uregulował należny podatek, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut wydania decyzji na podstawie "szczątkowego" materiału dowodowego. W postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji wzywano skarżącego do przedstawienia wszystkich dowodów koniecznych do załatwienia sprawy. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty zawiera uzasadnienie i ponownie przesłała informację PIT -8 oraz umowę z dnia [...] 2006 r. W skardze strona nie wskazuje jakich ewentualnie dokumentów brakuje do rozpoznania sprawy. Na etapie postępowania podatkowego skarżący podnosił, że organ powinien wystąpić do domu maklerskiego o wydanie dotyczących go dokumentów z lat 2001-2002. Zgodnie jednak z § 95 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 września 2012 r. w sprawie trybu i warunków postępowania firm inwestycyjnych, banków, o których mowa w art. 70 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, oraz banków powierniczych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1078 ze zm.), firma inwestycyjna jest zobowiązana do przechowywania i archiwizacji dokumentów związanych ze świadczeniem usług maklerskich, przez okres 5 lat, licząc od pierwszego dnia roku następującego po roku, w którym sporządzono lub otrzymano takie dokumenty. Zatem w odniesieniu do dokumentów z lat 2001-2002 upłynął ciążący na domu maklerskim obowiązek ich archiwizacji. Zauważyć też należy, że do pisma z dnia [...] skarżący załączył umowę sprzedaży akcji z dnia [...]., stwierdzając, że na jej podstawie spółka "E" zobowiązała się do wykupu akcji w terminie do [...] 2002 r. Ponadto stwierdził, że Dom Maklerski doliczył do przychodu podatnika w 2007 r. otrzymany przez niego w 2002 r. zadatek w kwocie [...] Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że z umowy sprzedaży akcji z dnia [...] 2006 r. wynika (§ 2 ust. 4), że wcześniejsza umowa – z dnia [...] 2001 r., uległa rozwiązaniu (w części nieopłaconej) i nie mogą z niej być wywodzone skutki prawne. Natomiast zadatek został zaliczony na poczet ceny nabycia akcji i stanowił część osiągniętego przez skarżącego dochodu z ich sprzedaży na podstawie umowy z dnia [...] 2006 r. ([...] dochód wynikający z umowy z dnia [...] 2006 r. + [...] zadatek = [...]). Wyroki, na które powołuje się strona w skardze (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r., II FSK 2378/11 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., I SA/Po 146/11) dotyczą kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży akcji, a nie stwierdzenia nadpłaty. Z wyroków tych wynika, że zapłata ceny za sprzedaż akcji nastąpiła w 2007 r. w oparciu o wyrok sądowy. Następnie dochód został rozliczony we właściwym Urzędzie Skarbowym, który przyjął, że opodatkowaniu w 2007 r. podlegała cała kwota przychodu z tytułu zbycia akcji. To stanowisko zostało zakwestionowane w postępowaniu przed sądami. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji był należny w dacie wymagalności należności określonej umową zbycia akcji, a nie w dacie rzeczywistej zapłaty należności, czy dopiero z momentem przeniesienia posiadania akcji. Wyroki te zostały zatem wydane w odmiennym stanie faktycznym niż występujący w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie natomiast z tymi wyrokami organ podatkowy przyjął, że przychód ze sprzedaży akcji powstał z chwilą wymagalności świadczenia. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska