I SA/Bd 946/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016r. sprawy ze skargi I. D.-B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Burmistrz C. odmówił I. D. (skarżącej) umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za I i II kwartał 2015r. w kwocie 1068 zł. Zdaniem organu w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek zastosowania ulgi w podatku. Oceniając dochody podatniczki organ podatkowy stwierdził, że jej sytuacja nie może być uznana za nadzwyczajnie trudną. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] października 2015r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO przywołało art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dający organowi podatkowemu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej na wniosek podatnika. Wskazano jednocześnie na uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu. Organ wskazał, że z oświadczenia o sytuacji rodzinnej, materialnej i finansowej skarżącej wynika, iż osiąga ona następujące dochody: na koniec miesiąca poprzedzającego wniosek, tj. czerwiec 2015 r. dochód brutto wyniósł 12.470,38 zł, na koniec II kwartału 2015r. poprzedzającego wniosek dochód brutto wyniósł 9.211,59 zł, a na koniec 2014 roku dochód wyniósł 59.708,46 zł. Dokonując porównania tych dochodów z kwotą zaległości w podatku od nieruchomości za 2015r., tj. 1068 zł organ stwierdził, że podatniczka jest w stanie uregulować zaległość. W ocenie organu nawet w sytuacji, gdy jak wskazuje wnioskodawczyni miesięczne wydatki mieszkaniowe wynoszą 1000 zł, a zakup lekarstw ok. 150-200 zł miesięcznie, to osiągane dochody z działalności gospodarczej w 2014 (59.708,46zł) i w I półroczu 2015r. (12.470,38 zł) pozwalają jej na zaplanowanie i uregulowanie należności podatkowych w podatku od nieruchomość, którego płatność jest przecież rozłożona na raty. Podkreślono przy tym, że do ww. dochodów dochodzą jeszcze dochody w postaci emerytury męża (440,23 zł miesięcznie) i pomoc matki skarżącej. Jednocześnie organ wskazał, że skarżąca posiada majątek w postaci domu w centrum C. (Dom Wypoczynkowy "N. "), a także ruchomości w tym samochód osobowy i wyposażenie Domu Wypoczynkowego. Zdaniem organu choroba męża i choroba córki, mogą stanowić rodzinną tragedię, ale skarżąca nie wykazała, że są to choroby, które wystąpiły w ostatnim okresie i miały wpływ na powstanie zaległości w podatku od nieruchomości w 2015r. Choroba może być przesłanką wystąpienia "ważnego interesu podatnika", ale tylko wtedy, gdy podatnik wykaże, że ma ona istotny wpływ na załamanie się możliwości płatności podatku. Skarżąca nie wskazała tych zdarzeń jako przyczyny zaniechania płatności podatku, wskazując jedynie na niską dochodowość prowadzonej działalności. Zdaniem SKO podnoszona przez stronę okoliczność "życia poniżej średniej" nie stanowi przesłanki uzasadniającej umorzenie podatku. Zdaniem SKO również fakt, że skarżąca posiada zadłużenie w bankach na kwotę 300.000 zł nie może stanowić podstawy umorzenia podatku. Nietrafione decyzje gospodarcze w postaci zaciągnięcia kredytu, niepowodzenia w prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą stanowić przesłanki do umorzenia zobowiązań publicznych. Skarżąca z osiąganych dochodów winna w pierwszej kolejności regulować zaległe podatki (chociaż w części), a dopiero później spłacać zaciągnięte kredyty. W ocenie SKO, organ I instancji słusznie uznał, że niepowodzenia finansowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie. mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, Burmistrz prawidłowo przyjął, że okoliczności związane z powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych oraz sytuacja ekonomiczna skarżącej, która nadal kontynuuje działalność gospodarczą, jak i jej sytuacja osobista nie uzasadnia przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W skardze na powyższą decyzję Kolegium skarżąca zarzuciła, że Kolegium nie rozróżnia przychód od dochodu netto. Podniosła, że jej dochód za okres od 1 stycznia do końca czerwca 2015 r. wyniósł 6534,92 zł netto, co daje na osobę 509 zł. Podatniczka przyznaje ze dochód w 2014r. wyniósł 59.708,46 zł. Kwota ta jednak w przeliczeniu na trzyosobowa rodzinę i tak nie dorównuje średniej krajowej. Strona podała, że z dochodów osiągniętych w 2014 r. opłaciła wszystkie zobowiązania, przeżyła wraz rodziną dwa okresy zimowe, wyremontowała pokoje i przygotowała kwatery na następny sezon 2015r. Większość prac wykonała z pomocą rodziny, bo na zatrudnienie firmy nie było jej stać. W ocenie skarżącej argumentacja organu dotycząca pomocy otrzymanej od 85- letniej matki z jej emerytury, aby córka przeżyła trudną sytuację, nie powinna znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodała, że jej mama nie ma obowiązku dzielić się z nią emeryturą. Odnosząc się do wydatków na ochronę zdrowia wyjaśniła, że z 509 zł miesięcznie nie sposób wykupić nawet części lekarstw dla chorej rodziny, a dochodzą też wydatki na wyżywienie i edukację 9- letniej córki. Reasumując, skarżąca wniosła o umorzenie zaległego podatku za dwa kwartały 2015 r. i uznanie jej sytuacji materialnej i zdrowotnej w tym okresie czasowym (pierwsze półrocze 2015 r.) za sytuację nie pozwalającej na poniesienie dodatkowych kosztów związanych z opłatą podatku, bez szkody dla jej rodziny. Dodała, że obecnie z powodów braku gości zawiesiła działalność gospodarczą i będzie ubiegać się o zasiłek dla siebie i swojej rodziny. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za I i II kwartał 2015 r. w kwocie 1068 zł oraz odsetek w wysokości 13 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżąca zajmuje się wynajmem pokoi w C.. Organy podatkowe obydwóch instancji uznały, że w powyższym zakresie prowadzi ona działalność gospodarczą. Stosownie do art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis 3) stanowiące pomoc publiczną, o której mowa w literach od a do m. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazanych przepisów, tj. art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą organ podatkowy może udzielić ulg, o których mowa w art. 67a, tylko wówczas gdy wnioskowane ulgi: 1) nie stanowią pomocy publicznej, 2) stanowią pomoc de minimis w świetle prawa wspólnotowego, 3) stanowią pomoc publiczną określoną w tym punkcie literami od a do m. Oznacza to w konsekwencji, że organ otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o ulgę podatkową powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy spełnione są przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 O.p. Dopiero w drugiej kolejności organ powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Takie rozumienie powyższych unormowań znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08, wyrok z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 610/09, wyrok z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2257/10). W wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08 NSA stwierdził, że ze względu na to, że pomoc przedsiębiorcom podlega uregulowaniom przewidzianym w prawie wspólnotowym zastrzeżenie zawarte w art. 67a, odnoszące się do art. 67b O.p. ma to znaczenie, że w przypadku ulg, o których mowa w art. 67a, udzielanym przedsiębiorcom, uwzględnić należy uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom. Natomiast w wyroku z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2257/10 NSA stwierdził, że skoro ulgi, o których mowa w art. 67a O.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a O.p. odnoszące się do art. 67b O.p. ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom, spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy w ogóle nie powołał art. 67b O.p. i nie wskazał, który z przypadków wskazany w tym artykule ma w sprawie zastosowanie. Z faktu wypełnienia przez skarżącą "Formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis" można przypuszczać, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Taki sam wniosek można wysnuć z decyzji organu pierwszej instancji, w której w uzasadnieniu jedynie ogólnie powołano art. 67b. Jednakże żadnych rozważań w tym zakresie organy podatkowe nie dokonały. W szczególności żaden z organów nie wyjaśnił jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma rozporządzenie Komisji (WE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE.L.2013.352.1) oraz Wytyczne dotyczące pomocy państwa na ratowanie i restrukturyzację przedsiębiorstw niefinansowych znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. U. UE. C. 2014.249.1). Stanowi to naruszenie art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie prawne decyzji powinno zawierać wyjaśnienie jej podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowych organ odwoławczy odwołał się jedynie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki umorzenia odsetek: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią klauzule generalne. Cechą immamentną klauzul generalnych jest to, że odsyłają do ocen. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest ściśle związane z godnością człowieka i z możliwością dalszego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz zapewnienia godziwego życia nie tylko jemu, lecz także członkom jego najbliższej rodziny (por. A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne w prawie podatkowym i administracyjnym, Warszawa 2013, s. 131). Z kolei ważny interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, co oznacza, że nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Należy podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja co do umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W celu ustalenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto, na mocy art. 187 § 1 O.p. są one zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bowiem tylko wówczas wysnute z analizy tego materiału wnioski będą pozostawały w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, ani ważny interes publiczny. Organ nie skorzystał z uznania administracyjnego. Zdaniem Sądu, dokonana ocena sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącej z punktu widzenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. budzi zastrzeżenia. Z akt sprawy wynika, że skarżąca ma na utrzymaniu 9-letnią chorą córkę (ostre zapalenie skóry) oraz męża chorego na nowotwór. Zamieszkuje w domu jednorodzinnym. Wyposażenie mieszkania jest standardowe. W 2014 r. osiągnęła dochód w wysokości 59.708,46 zł, natomiast w okresie od stycznia do końca czerwca 2015 r. uzyskała dochód, po opłaceniu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, w wysokości 6.534,92 zł. Mąż otrzymuje emeryturę w wysokości 440, 23 zł. Skarżąca ponosi co miesiąc wydatki mieszkaniowe w wysokości 1000 zł (dodatkowo w zimie koszty związane z ogrzewaniem wynoszą 600 zł). Miesięczna kwota wydatków na zakup lekarstw stanowi od 150-200 zł. Skarżąca posiada samochód marki "Peugot", rok produkcji 2007. Nie posiada innego majątku. Z powyższego wynika, że miesięczny dochód na jednego członka rodziny za pierwsze półrocze 2015 r. wyniósł 509,79 zł (bez pomniejszania dochodu o wydatki mieszkaniowe i wydatki na zakup lekarstw). Należy zauważyć, że prawo do świadczeń z pomocy społecznej przysługuje osobie w rodzinie, w której dochód na osobę nie przekracza kwoty 514 zł (§ 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2015 r. w sprawie zweryfikowania kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej – Dz. U. z 2015 r., poz. 1058). Zdaniem Sądu, ważny interes podatnika istnieje także wówczas, gdy pomiędzy obowiązkiem zapłaty zaległego podatku a możliwościami finansowymi zobowiązanego istnieje związek tego rodzaju, że wykonanie obowiązku zapłaty zaległego podatku mogłoby spowodować niemożność zaspokojenia przez zobowiązanego i jego bliskich podstawowych potrzeb bytowych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W rezultacie, nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że podatniczka jest w stanie uregulować zaległość podatkową i że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika. Twierdzenie to nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Organ nie wyjaśnił z jakich środków skarżąca ma uregulować zaległy podatek w kwocie 1068 zł, bez dalszego pogłębienia i tak trudnej sytuacji materialnej swojej rodziny. Wprawdzie w 2014 r. strona osiągnęła dochód w wysokości 59.708,46 zł, jednakże w przeliczeniu na jednego członka rodziny dawało to miesięcznie kwotę w wysokości 1.658,56 zł, gdy tymczasem najniższe wynagrodzenie w 2014 r. wynosiło 1.680 zł (§ 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2013 r., w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2014 r. – Dz. U. z 2013 r., poz. 1074). Wskazane przez skarżącą okoliczności dotyczące jej sytuacji finansowej i rodzinnej muszą być przez organ prawidłowo przeanalizowane mając na względzie, że decyzja organu nie dotyczy kwestii błahych, lecz istotnych z punktu widzenia możliwości zaspokajania przez skarżącą i członków jej rodziny podstawowych potrzeb życiowych. Organ podatkowy może podjąć decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, dopiero na podstawie rzetelnie rozpatrzonego i ocenionego materiału dowodowego, nawet w sytuacji gdyby ponownie rozpatrując sprawę - uznając, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, skorzystał z uznania administracyjnego. W powyższym zakresie organ naruszył art. 187 § 1 i art. 190 O.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ najpierw ustali, czy spełnione są wymogi do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 O.p., a w przypadku spełnienia tych wymogów, podda wniosek skarżącej ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., mając na uwadze powyższe wywody Sądu. W takim przypadku organ ustali też aktualną sytuację skarżącej, w szczególności jej sytuację materialną. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztach sądowych nierozstrzygnięto, ponieważ skarżąca została od nich zwolniona.