I SA/Bd 958/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. ze skargi P. G. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT" z tytułu wystawienia wskazanych faktur VAT w miesiącu wrześniu i październiku 2012r. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując, że nie zaistniało ryzyko uszczuplenia dochodów budżetu z tytułu podatku od towarów i usług ani u odwołującej, ani u jej kontrahentów, co więcej odwołująca w odpowiednim czasie skorygowała rozliczenie VAT za dwa kwestionowane okresy rozliczeniowe, nadto w wyniku owej korekty do budżetu wpłynęły wyższe kwoty podatku VAT, niż w sytuacji, gdyby zakwestionowane faktury nie zostały wystawione i rozliczone. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że Spółka w okresie objętym postępowaniem wystawiła faktury dokumentujące dostawy oraz przyjęła do rozliczenia od tych samych kontrahentów faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i posłużyły jedynie do pozyskania środków finansowych z Powiatowego Urzędu Pracy. Spółka nie zaprzeczyła, że wystawiała faktury w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a więc faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdziła faktem złożenia w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego korekt deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień i październik 2012r., w których uwzględniła w pełnym zakresie stwierdzone nieprawidłowości. Organ podkreślił, że art.108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Zdaniem organu, błędne jest stanowisko Spółki, że poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług. W ocenie organu nie budzi bowiem wątpliwości, że zakwestionowane faktury stanowiły podstawę rozliczeń dokonanych przez Spółkę. Natomiast brak jest w aktach sprawy dowodów wskazujących, iż zostały one wyeliminowane z obrotu prawnego, Spółka nie dokonała korekt zakwestionowanych faktur. Nadal zatem faktury te stanowią dla nabywcy podstawę do odliczenia podatku naliczonego, więc ryzyko uszczuplenia budżetowego istnieje. Co więcej, wykazany w zakwestionowanych fakturach podatek naliczony został rozliczony przez kontrahentów, co potwierdza również treść odwołania. Tym samym doszło już do uszczuplenia wpływów budżetowych. Organ zaznaczył, że w orzecznictwie podkreśla się, iż wystarczy już samo wystąpienie ryzyka uszczuplenia dochodów budżetu, a nie rzeczywiste ich uszczuplenie. Ustosunkowując się do podnoszonego przez Spółkę faktu, że przepływ fikcyjnych faktur następował w obie strony, a budżet nie tylko nie stracił na zakwestionowanych operacjach, ale wręcz uzyskał większe przysporzenie, niż gdyby operacji tych nie przeprowadzono, ponieważ dwaj kontrahenci odwołującej naliczyli w swoich fikcyjnych fakturach niewielkie marże organ odwoławczy wskazał, że przedstawiony mechanizm wystawiania powyższych faktur, świadczy jedynie o tym, iż dokumenty te miały uprawdopodobnić legalny obrót (sprzedaż z zyskiem) i działania stron były zamierzone. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", - art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej, (...) oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003r. między (...), Rzecząpospolitą Polską, (...) do Unii Europejskiej, a także zasad wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Spółka podobnie jak w odwołaniu podniosła, że ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług zostało całkowicie wyeliminowane. Zdaniem skarżącej w sprawie nie zaistniała tzw. karuzela podatkowa czy oszustwo podatkowe, podlegające zwykle na wystawieniu faktury i odliczeniu podatku z niej wynikającego przez kontrahenta wystawcy, przy jednoczesnym braku uiszczenia VAT wykazanego w fakturze przez wystawcę. Faktury bowiem wystawiane były niejako "podwójnie" i podwójnie też ujmowane były przez skarżącą i jej kontrahentów w ich rozliczeniach w podatku VAT. Skarżąca wystawiła kwestionowane faktury, w bardzo krótkim czasie (tego samego dnia lub najdalej po sześciu dniach - zawsze jednak w obrębie tego samego miesiąca kalendarzowego, czyli również jednego okresu rozliczeniowego VAT) jej kontrahenci wystawiali niemal identyczne faktury na jej rzecz. W efekcie, nawet jeśli podatek z faktury wystawionej przez odwołującą został wykazany bezpodstawnie i następnie stał się podatkiem naliczonym u danego kontrahenta odwołującej, to ten ujemny efekt został natychmiast zneutralizowany przez fakt wystawiania na rzecz odwołującej przez tegoż kontrahenta jego faktury, wykazującej podatek nawet nieco wyższy, niż pierwotnie wykazany przez odwołującą. Skarżąca podniosła, że motywem jej działania nie było dokonanie jakichkolwiek uszczupleń w podatku VAT. Ponadto do uszczupleń tych rzeczywiście nie doszło. Jak wspomniano kwoty podatku naliczonego i należnego z wszystkich operacji się w praktyce zniosły, ponieważ zaś dwaj kontrahenci naliczyli w swoich fakturach niewielkie marże - zapłacili z tego tytułu należny podatek. Z kolei w wyniku dokonania korekty, skarżąca we własnym rozliczeniu nie ujęła ostatecznie tego wyższego podatku jako naliczonego. W efekcie budżet państwa nie tylko nie stracił na zakwestionowanych operacjach, ale wręcz uzyskał większe przysporzenie, niż gdyby operacji tych nie przeprowadzono. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że skarżaca wystawiła faktury dokumentujące dostawy oraz przyjęła do rozliczenia od tych samych kontrahentów faktury wykazujące nabycia: 1) linii produkcyjno - montażowo - chłodniczej oraz etykieciarki S8 transporter 1744 pomiędzy Spółką a FPHU Z. F., tj.: faktura z dnia [...] r., w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł (dostawa), faktura z dnia [...]., w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł (dostawa), faktura z dnia [...] r., w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł (nabycie), faktura z dnia [...] r., w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł (nabycie), 2) wózka widłowego pomiędzy skarżącym a PUH "B." R.W., tj.: faktura z dnia [...]., Nr [...] w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł (dostawa), faktura z dnia z [...] r., [...] w kwocie netto [...] zł, VAT [...]zł (nabycie), 3) regałów serowarskich, półek, regałów do kartonów z P. P. Spółka z o.o., O., tj.: faktura z dnia [...] r., w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł (dostawa), faktura z dnia [...] r., w kwocie netto [...] zł, VAT [...]zł (nabycie). W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że wymienione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i posłużyły jedynie do pozyskania środków finansowych z Powiatowego Urzędu Pracy. Skarżąca poinformowała o złożeniu korekt deklaracji za wrzesień i październik 2012 r. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie obciążył Spółkę podatkiem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT. W związku z tym sformułowano zarzuty oparte tak o prawo procesowe jak i materialne. Oczywiście, zasadniczo w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego. Mogą się zdarzyć sytuacje, gdy ta kolejność powinna zostać zmieniona np. wtedy, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego. Taka sytuacja zaistniała obecnie. Zdaniem skarżącej spółki ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług zostało całkowicie wyeliminowane, bowiem wystawiła kwestionowane faktury, w bardzo krótkim czasie, jej kontrahenci wystawiali niemal identyczne faktury na jej rzecz i w efekcie, nawet jeśli podatek z wystawionej faktury został wykazany bezpodstawnie i następnie stał się podatkiem naliczonym u danego kontrahenta odwołującej, to ten ujemny efekt został natychmiast zneutralizowany przez fakt wystawiania na rzecz odwołującej przez tegoż kontrahenta jego faktury, wykazującej podatek nawet nieco wyższy, niż pierwotnie wykazany przez odwołującą. Kwoty podatku naliczonego i należnego z wszystkich operacji się w praktyce zniosły. Z kolei w wyniku dokonania korekty, skarżąca we własnym rozliczeniu nie ujęła ostatecznie tego wyższego podatku jako naliczonego. W efekcie budżet państwa nie tylko nie stracił na zakwestionowanych operacjach, ale wręcz uzyskał większe przysporzenie, niż gdyby operacji tych nie przeprowadzono. Tymczasem zdaniem organu błędne jest stanowisko, iż poprzez samo złożenie korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że faktury nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, Spółka nie dokonała korekt zakwestionowanych faktur. W konsekwencji, w decyzji uznano, że faktury nadal stanowią dla nabywcy podstawę do odliczenia podatku naliczonego, więc ryzyko uszczuplenia budżetowego istnieje. Co więcej, wykazany w zakwestionowanych fakturach podatek naliczony został rozliczony przez kontrahentów, co potwierdza również treść odwołania. Tym samym bezsprzecznie już doszło do uszczuplenia wpływów budżetowych. Organ zaznaczył, że w orzecznictwie podkreśla się, że wystarczy już samo wystąpienie ryzyka uszczuplenia dochodów budżetu, a nie rzeczywiste ich uszczuplenie. Dodatkowo, w ocenie organu odwoławczego spółka nie podjęła w odpowiednim czasie działań całkowicie eliminujących ryzyko jakichkolwiek start we wpływach podatkowych, nie przedstawiła dowodów, że odliczony podatek VAT został zwrócony do budżetu państwa. Podkreślono, iż by bezzasadnie wykazany w fakturze VAT podatek mógł podlegać korekcie, niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych musi być wyeliminowane "we właściwym czasie". Organ zauważył, iż jak wynika z orzecznictwa, jeżeli "pusta" faktura korygowana jest po ingerencji organów podatkowych, które wychwyciły nadużycie, trudno uznać, że doszło do tego w odpowiednim czasie (powołano wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 635/14). W ocenie WSA, tak zarysowany spór zasadniczo prowadzi do wniosku, że to nie ustalenia stanu faktycznego, a art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, był podstawą sporu. Sąd wyjaśnia, że dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: "postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32)"(pkt 24 wyroku). Jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38)" (pkt 26 i 27 wyroku). Oczywiście, co zauważył Trybunał, choć "państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39)" to "przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie" (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku). W świetle powyższego orzecznictwa Trybunału, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). Podobny pogląd Naczelny Sąd wyraził w wyroku z dnia 05.02.2014r., I FSK 197/13(publ. w CBOSA), stwierdzając również, że o wyeliminowaniu ryzyka nie przesądza wydanie ostatecznych decyzji wobec odbiorcy, w sytuacji, kiedy decyzje takie zostały wydane wobec podmiotu będącego w upadłości likwidacyjnej, a skarżący nie przedstawił dowodów, że odliczony VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. W tym przypadku zasadnym było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zwłaszcza, że na moment wydania decyzji podatkowej faktury były w obrocie i nie zostały skorygowane przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując przedmiotową sprawę, podziela powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie dokonał wymaganej analizy i prawidłowo stwierdził, że niebezpieczeństwo niezostało wyeliminowane, a zatem, w niniejszej sprawie zaszła sytuacja przewidziana ustanowioną normą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli pozostałe możliwość uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na takiej fakturze przez jej odbiorcę. Należy uwypuklić, że podatnik de facto oczekuje by ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa oceniać przez pryzmat wykonywanych, ale nierzeczywistych czynności gospodarczych i ich efektu w postaci końcowego, niejako matematycznego wyliczenia dochodu czy straty budżetu państwa. Tymczasem zastosowany przepis art. 108 ustawy o VAT koncentruje się na samym wystawieniu faktury i pozostawieniu VAT w obrocie. Jego celem było stworzenie dodatkowego obowiązku podatkowego wynikającego z samego wystawienia faktury z wykazanym podatkiem. W stanie faktycznym nie może zmienić tego wymagana wykładnia prounijna, gdyż ta opiera się na umożliwieniu eliminacji niebezpieczeństwa. Tymczasem czynności nierzeczywiste ostatecznie spowodowały powstanie ryzyka, a nie je eliminowały. Nie burzy to też zasady neutralności czy proporcjonalności, gdyż właśnie ten przepis, również w rozumieniu prounijnym, zmierza do utrzymania systemu VAT, co wynika z jego istoty: podatku wielofazowego i pośredniego. Oczywiście, co zauważył Trybunał, choć "państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39)" to "przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie" (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku). Jednakże nadal należy postrzegać zapisy prawa unijnego jako sygnalizowane dla Państwa Członkowskiego, postulaty stworzenia procedur umożliwiających podatnikowi wyeliminowanie niebezpieczeństwa np. przez korektę faktury. W sprawie żadna z tego typu procedur nie została zastosowana. Nie można uznać korekty deklaracji podatnika za wystarczającą, gdyż ta jedynie potwierdziła mechanizm, o jakim mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie można też postrzegać w art. 108 ustawy o VAT obowiązku organu badania transakcji podatkowych jako znoszących się w zakresie matematycznych wyliczeń należności podatkowych. Konsekwentnie do powyższych rozważań, Sąd nie dostrzega tu naruszenia zasad Konstytucji RP w szczególności zasady proporcjonalności. Ustanawiając art. 108 ustawy o VAT ustawodawca jej nie przekroczył, tak jak nie przekroczył jej organ stosujący ten przepis. Konsekwentnie należy uznać, że ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski Z. Pietrasik M. Łent