I SA/Bd 964/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "Chrysler Jeep Grand Cheronee" o pojemności skokowej silnika 2987 cm3, rok produkcji 2007, w wysokości [...]. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie w celu ustalenia, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym poddano analizie i ocenie między innymi informacje zawarte w protokole oględzin pojazdu z dnia [...] oraz informacje uzyskane od poprzednich właścicieli pojazdu – A.M, A.D oraz A.S. W tym zakresie organ podał, że z informacji zawartych w protokole oględzin pojazdu oraz załączonej dokumentacji zdjęciowej wynika, że przedmiotowy pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiada tylne drzwi otwierane do góry i czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących, usytuowanych w dwóch rzędach, obitych tapicerką skórzaną jednolitego koloru z pasami bezpieczeństwa i czterema zagłówkami (oraz miejsce na montaż trzeciego zagłówka na tylnej kanapie). Ponadto ustalono, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. oświetlenia w podsufitce (nad pulpitem, 2 punkty nad drugim rzędem siedzeń pod górnymi uchwytami dla pasażerów), uchwytów dla pasażerów (w podsufitce dla drugiego rzędu siedzeń oraz w przednich słupkach), poduszek powietrznych (4szt), 4 głośników (w drzwiach przednich i bocznych), klimatyzacji automatycznej dwustrefowej, wykładziny podłogowej jednolitej na całej długości pojazdu. Część bagażowa została wyposażona w roletę. Na podstawie analizy dokumentów przenoszących własność ww. pojazdu organ stwierdził, że przedmiotowy samochód został opisany jako ciężarowy. A.M. oraz A.D. w złożonych oświadczeniach stwierdzili, że po zakupie pojazdu nie dokonywali w samochodzie żadnych przeróbek i zmian konstrukcyjnych. A.M. stwierdził ponadto, że samochód od pierwszej rejestracji w Niemczech posiadał cechy auta ciężarowego, jednak ich nie sprecyzował wskazując jedynie, że ww. pojazd posiadał cztery zagłówki i cztery pasy bezpieczeństwa. A.S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w zakupionym samochodzie. Organ zaznaczył, że podatnik w toku całego prowadzonego postępowania nie wypowiedział się odnośnie ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe, nie przedstawił też żadnych dowodów potwierdzających fakt dokonania takich zmian. Ponadto świadek J.Z. zeznał na podstawie okazanych dokumentów, iż samochód wyposażony był w 4 miejsca siedzące wraz z pasami bezpieczeństwa. Zdaniem świadka, samochód był przeszklony na bokach, zaś przegroda oddzielająca część osobową od towarowej zamontowana była za siedzeniami drugiego rzędu siedzeń. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż ww. pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a więc w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i punkty ich mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, jednolita tapicerką wszystkich siedzeń, obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 120, art. 122, w zw. z art. 191 O.p., poprzez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub też wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych dowodów; art. 194 § 1, 2 i 3 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych; oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód "Chrysler Jeep Grand Cheronee" jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). Zatem decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika. Zgodnie z protokołem oględzin z dnia [...] oraz załączonymi zdjęciami sporny samochód jest w całości przeszklony (szyby przyciemnione), pięciodrzwiowy, posiada tylne drzwi otwierane do góry i czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących, usytuowanych w dwóch rzędach, obitych tapicerką skórzaną jednolitego koloru z pasami bezpieczeństwa i czterema zagłówkami (oraz miejsce na montaż trzeciego zagłówka na tylnej kanapie). Wszystkie siedzenia są zamontowane w punktach kotwiących. Samochód jest wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób. Pasy są mocowane śrubami w punktach kotwiących do nadwozia pojazdu. Ponadto ustalono, że samochód posiada: oświetlenia w podsufitce (nad pulpitem, 2 punkty nad drugim rzędem siedzeń pod górnymi uchwytami dla pasażerów), uchwyty dla pasażerów (w podsufitce dla drugiego rzędu siedzeń oraz w przednich słupkach), poduszki powietrznych (4 szt.), 4 głośniki (w drzwiach przednich i bocznych), klimatyzację automatyczną dwustrefową, wykładzinę podłogową, jednolitą na całej długości pojazdu, czujnik deszczu i parkowania, elektrycznie regulowane lusterka i szyby w drzwiach przednich i tylnych, automatyczną skrzynię biegów na cztery koła. Część bagażowa w aucie nie jest niczym oddzielona od części pasażerskiej, została wyposażona w zwijaną roletę. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego samochód został sprzedany przez podatnika (faktury VAT [...].) A.M, który za pośrednictwem komisu "P" sp. z o.o. (umowa komisu z dnia [...].) sprzedał ten pojazd A.D. (faktura VAT [...]). Z kolei A.D. zbył pojazd na rzecz A.S. w dniu [...]. Wskazać należy A.M. oraz A.D. w złożonych oświadczeniach stwierdzili, że po zakupie pojazdu nie dokonywali w samochodzie żadnych przeróbek i zmian konstrukcyjnych. A.M. stwierdził ponadto, że samochód od pierwszej rejestracji w Niemczech posiadał cechy auta ciężarowego, jednak ich nie sprecyzował, wskazując jedynie, że ww. pojazd posiadał cztery zagłówki i cztery pasy bezpieczeństwa. Z kolei A.S. przesłuchany w dniu [...] w charakterze świadka zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w zakupionym samochodzie. W momencie zakupu wyglądał tak, jak w chwili dokonywania oględzin. Na etapie postępowania odwoławczego w dniu [...] został przesłuchany J.Z. – uprawniony diagnosta, który przeprowadzał badanie techniczne przedmiotowego samochodu. Świadek zeznał, iż nie pamięta w jakim stanie technicznym i konstrukcyjnym był samochód w dniu dokonywania badań technicznych oraz w ile miejsc siedzących był wyposażony. Po okazaniu świadkowi zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] wraz z załącznikiem - dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, świadek zeznał, iż był to typowy samochód z 4 miejscami do siedzenia z pasami bezpieczeństwa. Ponadto, zdaniem świadka samochód był przeszklony na bokach, zaś przegroda oddzielająca część osobową od towarowej zamontowana była za siedzeniami drugiego rzędu. Po okazaniu zdjęć z oględzin ww. pojazdu J.Z. stwierdził, iż w samochodzie nie było rolety, gdyż w tym miejscu musiała być przegroda oddzielająca przestrzeń osobową od ładunkowej. Tapicerka części przedniej i tylnej pozostała bez zmian. Z kolei skarżący wezwany pismem z dnia [...] do stawienia się w charakterze strony celem złożenia zeznań, w wyznaczonym terminie nie stawił się. W świetle powyższego w powyższym aucie od chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia przeprowadzenia oględzin w dniu [...] nie dokonywano żadnych istotnych zmian, poza ewentualnie zdemontowaniem przegrody. Podkreślenia wymaga, że z pisma z dnia [...] krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki "CHRYSLER", spółki "F.A.P." S.A. wynika, że pojazd marki "CHRYSLER JEEP GRAND CHEROKEE" o numerze nadwozia takim jaki posiada przedmiotowy samochód, został wyprodukowany w wersji osobowej z 5 miejscami siedzącymi i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. Zdaniem Sądu, ewentualne wstawienie przegrody za tylnym rzędem siedzeń nie spowodowało zmiany przeznaczenia pojazdu. Nie zmieniły się bowiem zasadnicze parametry pojazdu. Przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a więc w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i punkty ich mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, jednolita tapicerka wszystkich siedzeń, obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. przyciemniane szyby, uchwyty dla pasażerów, czujnik deszczu i parkowania, elektrycznie regulowane lusterka i szyby w drzwiach przednich i tylnych). Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący niewielkich przeróbek czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12). Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12). W skardze strona podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11; wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12). Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 187, art. 194 § 1, 2 i 3 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Mając powyższe na uwadze, na postawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. T. Liwacz M. Łent L. Kleczkowski