I SA/Bd 965/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi C. P. P. T.-P. Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Oddala skargę W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płacone przez spółkę odsetki od kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy stanowią koszty uzyskania przychodów, wnioskodawca podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł nową umowę z bankiem o kredyt w rachunku bieżącym. Zgodnie z tą nową umową, kredyt jest przeznaczony na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Spółka wykorzystała go na wypłatę tylko i wyłącznie dywidendy. Kredyt jest rozliczany na osobnym rachunku bankowym i będzie spłacany na bieżąco poprzez codzienny przelew z subrachunków, na które wpływają należności. Taką czynność spółka będzie podejmować do całkowitej spłaty kredytu na wypłatę dywidendy. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego strona zadała pytanie, czy odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę i przeznaczonym na wypłatę tylko i wyłącznie dywidendy stanowią koszt uzyskania przychodów? Zdaniem skarżącej, odsetki oraz inne wydatki płatne przez spółkę w związku z realizacją nowej umowy z bankiem o kredyt w rachunku bieżącym, który zostanie wykorzystany na wypłatę tylko i wyłącznie dywidendy stanowią koszt podatkowy w momencie ich zapłaty. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy, jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: "p.d.o.p." W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. Skarżąca podniosła, że w wydanej interpretacji naruszono przepisy prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w przedstawionym stanie faktycznym art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "ord. pod.", poprzez nieodniesienie się w szczegółowy sposób do argumentów strony i nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego we wniosku. Spółka podniosła, że w przedmiotowej interpretacji nie rozważono wszechstronnie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i nie uwzględniono przy wydawaniu oceny prawnej wszystkich wskazanych okoliczności faktycznych. Skarżąca podniosła, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku jednoznacznie wskazywały, że finansowanie dywidendy z kredytu i ponoszone z tym koszty mają związek przyczynowy między wydatkami (ponoszonymi kosztami związanymi, z zaciągniętym kredytem) a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Spółka w chwili podejmowania decyzji o finansowaniu kredytu z dywidendy, zamiast ze środków własnych, obiektywnie oceniając sytuację, działała mając na uwadze właśnie zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów i osiąganie przychodów w przyszłości. Zatem zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku nie tylko zabezpieczy i zachowa źródło przychodów, jakim jest efektywna działalność gospodarcza spółki, ma pośredni związek przyczynowy między ponoszonymi wydatkami jak i uzyskiwanymi przychodami w przyszłości, ale również zapobiegnie utracie płynności finansowej. Takie działanie spółki bezpośrednio prowadzi do zapewnienia w przyszłości osiągania przychodów. Wykorzystanie kredytu zapewni wprawdzie bezpośrednią wypłatę dywidendy, ale kredyt ten pośrednio, poprzez uprzednie zaangażowanie środków własnych w działalność gospodarczą umożliwi funkcjonowanie przedsiębiorstwa i tym samym zostanie zużyty pośrednio na prowadzenie działalności gospodarczej, a także pośrednio wpłynie na cel jakim jest osiągnięcie przychodów. Przedstawione okoliczności faktyczne, zdaniem skarżącej, niewątpliwie wskazują na to, że nie rozważona została przez organ przesłanka, czy odsetki od tego kredytu nie zmierzały do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. W ocenie strony, zaciągnięcie kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p., albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki złożonego na podstawie przepisów art. 14b-14p ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na względzie wskazane przepisy ord. pod. podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez skarżącego zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez niego ogólnych informacji i dokumentów źródłowych. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej jako "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w zasadzie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy odsetki i inne wydatki związane z zaciągniętym kredytem przez spółkę i przeznaczonym na wypłatę tylko i wyłącznie dywidend, zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., są kosztem uzyskania przychodów spółki. Wskazać w tym miejscu należy, że w zakresie postawionego pytania została wydana uchwała przez poszerzony skład - 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany uchwałą. Artykuł 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 29/10, LEX nr 1098660). Z uchwały z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012/2/21 wynika, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki. Z obszernego uzasadnienia uchwały warto przywołać następujące fragmenty. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów choćby w postaci odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt (czy pożyczka). Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanego z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 22 września 2009 r., II FSK 551/09, CBOSA). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie należnej wspólnikom dywidendy. Roszczenie o wypłatę dywidendy stanowi element cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstaje pomiędzy spółką z o.o. a podmiotami, które uzyskały status jej wspólnika. Uprawnienie do udziału w osiągniętym zysku stanowi naturalną konsekwencję ogólnej zasady, że każdy, kto lokuje kapitał w prowadzącą działalność gospodarczą spółkę prawa handlowego, oczekuje, iż będzie z tego tytułu osiągał pewne korzyści. Bezsporne jest również, że podstawowym celem spółki powstałej w celu prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysków. O osiągnięciu przez spółkę zysku można mówić wówczas, gdy ze sprawozdania rocznego spółki wynika nadwyżka aktywów nad pasywami obejmującymi sumę kapitału zakładowego oraz globalną sumę zobowiązań spółki, w tym zobowiązań podatkowych (por. J. Frąckowiak, A. Kidyba, W. Popiołek, W. Pyzioł, A. Witosz: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. I, Warszawa 2009, s. 380-382). Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 i art. 192 K.s.h.). Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. (dot. warunków wypłaty zaliczki na dywidendę). W art. 191 § 2 K.s.h. zastrzeżono, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem jednak art. 192-197 K.s.h., a w art. 191 § 3 K.s.h. przyjęto, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. Z unormowań zawartych w art. 191 K.s.h. wynika, że ograniczono zakres swobody stron w ustalaniu podziału zysku, przepis art. 191 § 2 K.s.h. wyraźnie bowiem przesądza, że postanowienia zawarte w art. 192-197 K.s.h. mają charakter przepisów iuris cogentis, co oznacza, iż reguły w nich zawarte nie mogą być modyfikowane postanowieniami umowy spółki, a tym bardziej uchwałami wspólników. Można więc stwierdzić, że jedynie w granicach określonych przepisami art. 192-197 K.s.h. do podejmowania zasadniczych decyzji w sprawie podziału zysku uzyskanego przez spółkę uprawnieni są zawsze wspólnicy. Mogą oni więc w tych granicach określić w umowie spółki inne reguły podziału zysku niż wynikające z art. 191 § 3 K.s.h. (zysk dzieli się w stosunku do udziałów). Jeżeli zatem w umowie spółki określono inny sposób podziału zysku, niż to wynika z reguły ustawowej wyrażonej w art. 191 § 3 K.s.h. (przy zachowaniu norm bezwzględnie obowiązujących zawartych w art. 192-197 K.s.h.), to wówczas uchwała wspólników określa jedynie, czy w ogóle ma dojść do podziału zysku i jaka część zysku zostaje przeznaczona na dywidendę. W takiej sytuacji uchwała zgromadzenia wspólników nie określa zasad podziału zysku, gdyż zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. zagadnienia te uregulowano w umowie spółki. Wynika to wprost z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., w którym zastrzeżono wyłączną kompetencję zgromadzenia wspólników do powzięcia uchwały o podziale zysku, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zysk nie musi też zawsze być dzielony. Uchwałą można konkretyzować reguły (ustalone w sposób generalny w umowie spółki) związane z przeznaczeniem zysku na inne cele (por. wyrok Sąd Najwyższego z 29 września 2004 r., II CK 539/03, OSNC 2005, nr 9, poz. 158). Odmiennie niż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnik ma jedynie ogólne warunkowe prawo udziałowe, nie ma natomiast roszczenia o wypłatę zysku, nawet wobec jego stwierdzenia. Roszczenie to powstać może dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku między wspólników. Do dnia podjęcia uchwały nie można mówić o korzystaniu przez spółkę z cudzych środków finansowych, czysty zysk stanowi bowiem aktywa spółki (por. wyroki NSA z: 21 stycznia 2011 r., II FSK 1583/09, 17 marca 2011 r., II FSK 2004/09, CBOSA). Jeżeli zgromadzenie wspólników nie podejmie uchwały w sprawie przeznaczenia zysku do podziału (wyłączenia zysku od podziału), to pojawia się tzw. niepodzielony zysk z lat ubiegłych, który w bilansie spółki stanowi odrębną pozycję obok funduszy rezerwowych (por. ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. Nr 21, poz. 591 ze zm.). Wprawdzie art. 192 K.s.h. nie wymienia wprost kwot umieszczonych w bilansie jako "niepodzielony zysk z lat ubiegłych" wśród dodatkowych źródeł dywidendy, to jednak przekonywający jest pogląd, że fundusze te mogą powiększać sumę przeznaczoną na wypłatę dywidendy. Ten skutek będzie zniweczony, gdy przyjmie się w umowie spółki postanowienie, że niepodjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału zysku oznacza wyłączenie zysku od podziału. Część wypracowanego zysku z ubiegłego roku bądź z ubiegłych lat przeznaczoną do podziału dla udziałowców (lub akcjonariuszy) określa się jako dywidendę. Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika spółki kapitałowej. Jest ono związane z ryzykiem gospodarczym, jakie wspólnik ponosi, inwestując swój kapitał w udziały spółki. Po spełnieniu omówionych warunków prawnych przyznania dywidendy wspólnik jest podmiotem, któremu przysługuje żądanie o wypłatę dywidendy. Ukształtowane w ten sposób prawo do dywidendy nie jest należnością spółki, lecz należnością wspólnika, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną, przyznaną w wyniku podziału czystego zysku. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa-wspólnik. Wprawdzie dywidenda jest pochodną - bo zależną od istnienia/wystąpienia - zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi. Należy również mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o rachunkowości podstawą do ustalenia zysku spółki jest sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy, za którego prawidłowe i prawdziwe przedstawienie odpowiada zarząd spółki (por. art. 587 § 1 w związku z art. 201 § 1 K.s.h.). To jednak, czy wykazany w tym sprawozdaniu zysk przeznaczony do podziału będzie podlegał ostatecznie podziałowi, pozostawione zostało zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. do wyłącznej dyspozycji wspólników spółki, podjętej w drodze uchwały zgromadzenia wspólników. Podejmując uchwałę, wspólnicy powinni mieć również na uwadze względy gospodarcze związane z funkcjonowaniem spółki oraz realizacją zamierzonych celów. W tym zakresie mieści się ocena przeznaczenia na wypłatę dywidendy środków zainwestowanych w działalność gospodarczą, zgodności takiej decyzji z logiką prowadzenia działalności gospodarczej oraz ocena, czy nie prowadziłoby to do strat związanych z karami umownymi i odszkodowaniami, jak również z utratą płynności finansowej spółki. Podane kryteria, stanowiąc podstawę uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników, nie mogły równocześnie stanowić założeń wykładni gospodarczej przepisów ustawy podatkowej (art. 15 ust. 1 p.d.o.p.). Tym bardziej, że zaaprobowanie wyniku tej wykładni prowadziło do niedających się zaakceptować wniosków o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatkowych spółki wydatków niemających jakiegokolwiek związku z tymi przychodami. W podsumowaniu uchwały NSA stwierdził, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki. Podzielając pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA skonstatować należy, że zaskarżona interpretacja wydana przez Ministra Finansów, w której Minister stwierdza, że odsetki i inne wydatki związane z zaciągniętym kredytem na wypłatę dywidendy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów spółki odpowiada prawu i w konsekwencji tych faktów na podstawie art. 151 p.p.s.a skarga podlegała oddaleniu. L. Kleczkowski D. Dudra H. Adamczewska-Wasilewicz