I SA/Bd 968/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego A. M. kwotę 2656,80 zł (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt sześć złotych osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego w dniu [...]. odpłatnego zbycia spółdzielczego lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił niewłaściwą i sprzeczną z interesem podatnika interpretację przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) tej ustawy przez nieuwzględnienie nabycia budynku mieszkalnego na działce usytuowanej na terenie ogrodów działkowych. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez uwzględnienie ulgi mieszkaniowej i odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Organ podał, że aktem notarialnym z dnia [...]., Rep. A nr [...] skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego, położonego w G. przy ul. [...], za cenę [...] zł, nabytego na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności tego lokalu i przeniesienia jego własności na rzecz członka spółdzielni z dnia [...]. Zbycie nieruchomości nastąpiło zatem w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy organ wskazał, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., wydatkowanie przychodu m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Wynika z tego, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, a w konsekwencji na przeniesienie własności nabywanego budynku na nabywcę. Oznacza to, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, jak i ust. 25 pkt 1 lit. a) wiążą skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność, tj. na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze okoliczności sprawy wskazał, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2005r. Nr 169, poz. 1419 ze zm.), dalej: "ustawa o ROD", rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz [...] Związku Działkowców. Prawo do gruntu, stosownie do art. 10 ustawy o ROD, ustanawiane jest przez właściciela na rzecz [...] Związku Działkowców, a nie poszczególnych użytkowników działek. Tym samym działkowiec nie jest właścicielem gruntu, a jedynie jego użytkownikiem na warunkach wskazanych w powołanej ustawie. Wyjątkowo, w przypadku użytkowania działek należących do rodzinnych ogrodów działkowych, nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o ROD. Zapis ten oznacza, że wszystkie znajdujące się na użytkowanej działce rzeczy, zarówno w sposób przemijający, jak i trwale z nią związane, stanowią własność użytkownika, pomimo iż własność samego gruntu przypada komu innemu. Ponadto organ zaznaczył, że stosownie do art. 13 ust. 4 ustawy o ROD, działka w rodzinnym ogrodzie działkowym przeznaczona jest do zaspokajania potrzeb użytkownika i jego rodziny w zakresie wypoczynku i rekreacji oraz prowadzenia upraw ogrodniczych, z wyłączeniem potrzeb mieszkaniowych i wykonywania działalności gospodarczej. Tym samym przeznaczenie działek należących do rodzinnych ogrodów działkowych, a także wymagania prawidłowej gospodarki wskazują, że posadowiony na działce nr [...] budynek, który stanowi istotę sporu, jest nakładem użytkownika działki na przedmiot użytkowania, czyli działkę. Wobec tego, dla przyznania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., nie jest wystarczające poniesienie nakładów związanych z budynkiem mieszkalnym. Zakres tego zwolnienia ograniczony jest m.in. do budynków, do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny pozwalający na uznanie budynku za jego własność. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że dokonując zakupu udokumentowanego umową sprzedaży z dnia [...]. skarżący nabył nakłady poczynione przez sprzedawcę na działce nr [...] położonej na terenie Ogrodów Działkowych "N. " w G., mające określony wymiar finansowy. Ponadto organ wskazał, że z przedłożonych faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady na remont i modernizację zakupionego budynku wynika, iż wydatki te poniesione zostały na przestrzeni 2013r. Skoro odpłatne zbycie mieszkania nastąpiło z dniem [...]., to dwuletni okres wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży minął z końcem 2012r. Zdaniem organu, stanowisko skarżącego, że nabycie na podstawie umowy cywilnoprawnej (nie zawartej w formie aktu notarialnego) budynku położonego na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, można uznać za wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną i sprzeczną z interesem podatnika wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu nabycia budynku mieszkalnego na działce położonej na terenie pracowniczego ogrodu działkowego, jako okoliczności uprawniającej do tak zwanej ulgi mieszkaniowej oraz 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności pominięcie, że skarżący sprzedał mieszkanie z wolnej ręki w warunkach prowadzonej przeciwko niemu egzekucji komorniczej i z uzyskanych środków spłacił komornikowi kwotę [...]zł. Kwota ta nie stanowi przychodu podatnika, lecz została przekazana wierzycielowi (Bankowi). W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nabył budynek mieszkalny na działce w ogrodzie pracowniczym, co daje mu prawo korzystania, a zwłaszcza zamieszkiwania w tym budynku, mimo iż nie przysługuje mu prawo własności do gruntu. Okoliczność stałego zameldowania w nabytym budynku oraz okoliczność stałego przebywania podatnika w miejscu stałego zameldowania świadczy dobitnie, że w ten sposób podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, nie mając żadnych innych alternatywnych możliwości. Miejsce zamieszkania w budynku na działce jest jedynym miejscem zamieszkania podatnika, a budynek nadaje się do celów mieszkaniowych. Skarżący podkreślił, że ustawa o podatku od osób fizycznych nie zawiera definicji budynku mieszkalnego, którego nabycie uprawnia do ulgi. Będzie to zatem każdy budynek, który zgodnie z przepisami prawa budowlanego nadaje się do zamieszkania. Nabyty przez podatnika budynek spełnia powyższe cechy i zachowuje standardy małego domu jednorodzinnego wyposażonego we wszystkie konieczne instalacje i urządzenia umożliwiające całoroczne zamieszkiwanie. Budynek jest na bieżąco remontowany i modernizowany przez podatnika. O mieszkalnym charakterze budynku świadczy również dokonany przez Prezydenta M. wymiar podatku od nieruchomości, jak w przypadku każdych budynków mieszkalnych. W ocenie skarżącego bez znaczenia jest okoliczność, że nabycie działki pracowniczej ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym nie nastąpiło w formie aktu notarialnego. W kwietniu 2010r., kiedy skarżący nabył działkę w pracowniczym ogrodzie działkowym wraz z budynkiem, nie obowiązywała jeszcze obecna ustawa z dnia 13 grudnia 2013r. o rodzinnych ogrodach działkowych, która przewiduje dla tego rodzaju umów formę pisemną z podpisami notarialnie poświadczonymi oraz wymóg zatwierdzenia umowy przez zarząd ogrodu. Skarżący zarzucił, że w postępowaniu podatkowym w ogóle nie wyjaśniono kwestii, iż zbycie lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat nastąpiło w warunkach toczącej się egzekucji komorniczej przeciwko stronie. Skarżący sprzedał mieszkanie z wolnej ręki w porozumieniu z komornikiem, a znaczna część uzyskanych środków w kwocie [...]zł została przeznaczona na spłatę wierzyciela prowadzącego egzekucję. Uznawanie tych środków za przychód podlegający opodatkowaniu jest całkowicie nieuzasadnione i wręcz nielogiczne. Końcowo skarżący podniósł, że sprzedał mieszkanie, spłacił długi zmarłej żony, a pozostałe środki przeznaczył na nabycie domku mieszkalnego na działce na terenie ogródków działkowych. Zaznaczył, że pozostaje bez innego miejsca zamieszkania. Domek nie służy mu do rekreacji, lecz zapewnia dach nad głową, podstawowe prawo każdego obywatela w każdym cywilizowanym państwie. Jest to dla niego jedynie realna opcja zaspokojenia elementarnych potrzeb mieszkaniowych. Na inną go nie było stać. Ponadto skarżący zaznaczył, że od wielu lat choruje na chorobę nowotworową, znaczną część renty przeznacza na leczenie i leki. Mieszkanie sprzedał przed upływem pięciu lat od nabycia, aby spłacić długi, w jakie popadł w następstwie nagłej i przedwczesnej śmierci żony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016r. poz. 718; dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy: 1) zakup budynku z przeznaczeniem do całorocznego zamieszkania na działce położonej na terenie Ogrodu Działkowego "N." w G. oraz 2) wydatki na jego remont i modernizację - stanowią wydatek na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej, korzysta ona ze zwolnienia podatkowego, ponieważ nabyła budynek na własne cele mieszkaniowe, a ponadto część kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu wpłaciła komornikowi regulując długi zmarłej żony. Przeciwne stanowisko reprezentuje organ. Podać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a tej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Z powyższych regulacji wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa powyżej jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Zdaniem Sądu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), a głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. To oznacza, że zakup domku letniskowego (na terenie rodzinnych ogrodów działkowych) co do zasady nie da prawa do zwolnienia, jeżeli służy celom rekreacyjnym, wypoczynkowym, letniskowym. Jednak wbrew twierdzeniom organów, dom letniskowy może być mieszkalny. O tym czy dom można uznać za letniskowy, czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie, funkcja jaką pełni. Dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w nabytym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik obowiązującego obecnie art. 21 ust.1 pkt 131) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003r., sygn. akt FPS 1/03 wprawdzie odmówił wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej, jednakże w uzasadnieniu wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego" (opubl. w: ONSA 2003/4/117). W uzasadnieniu uchwały z 27 października 2001r., sygn. FPK 9/01 Naczelny Sąd Administracyjny (odmówiono udzielenia odpowiedzi na pytanie) stwierdził, że budynek może być zaliczony w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez okres całego roku. NSA podkreślił, że oczywiście stwierdzenie warunków pozwalających na zaliczenie domu letniskowego do rodzaju domu mieszkalnego jest kwestią faktów, które powinny być wyjaśnione w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000r., sygn. akt III RN 207/99 - OSNAPU 2001 nr 4 poz. 102/). Brak jest natomiast podstaw do zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, a zwłaszcza nie można poszukiwać definicji domu mieszkalnego w przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawa budowlanego (Dz.U. Nr 89 poz. 414 ze zm.). W uchwałach z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. FPK 17/01 oraz z dnia 1 lipca 2002r., sygn. FPK 3/02 (podjętych na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) NSA stwierdził, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego", tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich) służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału). Podobne wnioski nasuwają się po lekturze wyroku z dnia 17 lutego 2009r., sygn. II FSK 884/08 oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000r., sygn. III RN 207/99. W konsekwencji, na gruncie prawa podatkowego ugruntowane jest stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, to wówczas dom taki uznać należy za letniskowy, a nie mieszkalny. Sąd w tut. składzie przywołane poglądy podziela. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że z akt administracyjnych wynika, iż skarżący aktem notarialnym z dnia [...]., Rep. A nr [...] sprzedał lokal mieszkalny, położony w G. przy ul. [...], za cenę [...] zł, nabyty uprzednio na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności tego lokalu i przeniesienia jego własności na rzecz członka spółdzielni z dnia [...]. Następnie zawarł umowę sprzedaży w dniu [...]., na podstawie której nabył ogród działkowy nr [...] położony na terenie Pracowniczych Ogrodów Działkowych "N." w G. wraz z posadowionym domkiem, za cenę [...] zł. Podatnik podał, że budynek jest obiektem przystosowanym do zamieszkania, wyposażonym w niezbędne instalacje i jest jedynym miejscem, w którym mieszka. Podkreślił, że zamieszkuje w tym budynku cały czas, jest w nim zameldowany na pobyt stały, stale w nim przebywa, dom ten zaspokaja jego potrzeby mieszkaniowe. Do takiej sytuacji zmusiły go okoliczności, tj. po śmieci żony sprzedał mieszkanie, z czego spłacił długi żony, a pozostałe środki przeznaczył na zakup domku na terenie ogrodów działkowych, bowiem nie było go stać na inne rozwiązanie w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i nie widział innych możliwości do rozwiązania tego problemu. Nie budzi zatem wątpliwości, że w zakupionym budynku wnioskodawca mieszka i służy on zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych. Jest to budynek całoroczny wyposażony we wszystkie urządzenia techniczne zapewniające całoroczne użytkowanie. Opisany budynek jest jedyną nieruchomością, jaką posiada skarżący, a okoliczności tych organ nie kwestionuje. Podać należy, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia [...]. o rodzinnych ogrodach działkowych - w brzmieniu obowiązującym w momencie nabycia przedmiotowej działki - rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Na podstawie art. 15 ust 2 ustawy o ROD nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Podnieść należy, że pomimo tej regulacji, organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, iż nabyty budynek posadowiony na gruncie ma status nakładów na grunt, który nie był własnością zbywcy. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Skarżący we wniosku wskazał, że zawarł umowę, na podstawie której nabył prawo do działki wraz z mieszczącym się na niej budynkiem. Zatem skarżący nabył na własność znajdujące się na działce zabudowania – dom o pow. [...] m2 (powierzchnia przyjęta do opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Ma to uzasadnienie w art. 15 ust. 2 ustawy o ROD stanowiącym o jego własności. Jest to ustawowy wyjątek od zasady superficies solo cedit, która zawarta jest w art. 48 i art. 191 kodeksu cywilnego. Pierwszy z przepisów stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W przepisie tym zastrzeżono, w oparciu o istnienie normy szczególnej, możliwość odejścia od konstrukcji części składowej. Takie uregulowanie przewiduje także art. 272 § 2 w związku z art. 274 kodeksu cywilnego, który dotyczy drzew i roślin zasadzonych i zasianych przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne na gruntach Skarbu Państwa. W tym przypadku, drzewa i rośliny stanowią rzeczy ruchome stanowiące odrębny przedmiot własności. Z taką też szczególną regulacją mamy do czynienia w sprawie, gdzie nasadzenia, urządzenia i inne obiekty stanowią rzeczy w rozumieniu art. 45 kodeksu cywilnego, wobec istnienia szczególnego przepisu w postaci art. 15 ust. 2 ustawy o ROD. Oceniając możliwość przyznania spornemu budynkowi charakteru nakładów na cudzy grunt, trzeba mieć na uwadze, że między działkowiczem a właścicielem gruntu, na którym znajduje się działka (Skarb Państwa, gmina) nie ma żadnych bezpośrednich relacji prawnych, co czyni taką koncepcję - przyjętą przez organ - szczególnie nieuzasadnioną. Pojęcie zwrotu nakładów występuje przede wszystkim na gruncie prawa zobowiązań, w ramach różnych instytucji prawa cywilnego, które dotyczą korzystania z cudzych rzeczy np. w ramach najmu, zlecenia, przechowywania tudzież instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Przyjmuje się, że nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków, w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. Mogą one nawet polegać na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich (por. Witold Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu PWN Warszawa 1983 str. 90). W przypadku, który jest analizowany w sprawie nie można uznać, że działkowiec działa w interesie lub na rzecz osoby trzeciej, albowiem realizuje on własne prawo własności. Zdaniem Sądu, uznać należy, że rozwiązanie z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o ROD przyznające prawo użytkowania działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej, nie jest tożsame z prawem przeniesienia własności obiektów, które są następstwem przysługującego prawa własności tej rzeczy na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o ROD. Na taką dwoistość reżimów prawnych zwracał także uwagę Stanisław Bogucki w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009r. w sprawie II FSK 265/08 (publ. w Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1 (28) 2010). Podnieść należy, że przepis art. 21 ust. 25 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, co jak wynika z opisanego stanu faktycznego nastąpiło, mając na uwadze przywołane powyżej regulacje ustawy o ROD. Kwestią istotną z punktu widzenia przedmiotowej normy jest zatem uzyskanie celu, jakim jest nabycie budynku/lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu, organ nie wziął pod uwagę tej okoliczności, że ustawodawca wskazał, iż kluczowe znaczenie dla nabycia prawa do przedmiotowej ulgi ma wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych w ustawie. Z punktu widzenia powyższego unormowania istotny jest zatem cel, któremu służyć ma przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. Aby przychód ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. istotne są zatem dwie przesłanki; po pierwsze przychód musi być wydatkowany w określonym czasie, tj. w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a po drugie przychód musi zostać wydatkowany na jeden z celów enumeratywnie wymienionych w ustawie. Ratio legis art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w przywołanym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Inna interpretacja powyższej normy w sposób niczym nieuzasadniony utrudniałaby lub wręcz uniemożliwiała skorzystanie podatnikom ze zwolnienia opisanego w tym przepisie. Powyższa zaprezentowana przez tut. Sąd wykładnia znajduje także swoje uzasadnienie w przepisach Konstytucji RP, a konkretnie w treści art. 75 ust. 1 Konstytucji, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Ponieważ skutkiem przyjętej przez tut. Sąd wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie wsparcie działań skarżącego, zmierzających do uzyskania własnego lokalu mieszkalnego, zaproponowana wykładnia ma cechy wykładni prokonstytucyjnej. Jeszcze raz podkreślić należy, że zwolnienie dotyczy wyłącznie nabycia takiego budynku na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, który jest użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), jest jedynym obiektem służącym zaspokojeniu ich podstawowych potrzeb mieszkaniowych, a nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału. W konsekwencji taka prokonstytucyjna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostaje w sprzeczności z wykładnią gramatyczną i ścisłym wykładaniem przepisów w przedmiocie zwolnień podatkowych. Natomiast niewątpliwie pozwala na objęcie zwolnieniem dochodu osiąganego przez osoby mające ograniczone możliwości finansowe w zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Pomimo zapisów w ustawie o rodzinnych ogrodach działkowych, że służą one celom rekreacyjnym i wypoczynkowym, to jednak nie można nie dostrzegać rzeczywistości, w której niektórzy obywatele poprzez zamieszkiwanie na stałe w całorocznych budynkach posadowionych na terenie tych ogrodów, rozwiązują sami własne problemy mieszkaniowe bez angażowania w pomoc organów państwowych i samorządowych. Jest to jedyne ich miejsce zamieszkania i nie mogą być traktowani przy korzystaniu z ulg podatkowych gorzej niż inni podatnicy znajdujący się w lepszej sytuacji finansowej, którzy mogą nabyć budynki mieszkalne na terenach budowlanych, typowo przeznaczonych pod budownictwo wielorodzinne czy jednorodzinne. Rozwiązaniem tego problemu nie może natomiast być sugerowany przez organ art. 67a O.p., skoro zwolnienie przysługuje z mocy prawa. W konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 121 § O.p. Na marginesie tut. Sąd zauważa, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane np. przez Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia [...]., nr [...]/AJ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]., nr [...]/JG. Jednocześnie tut. Sąd podziela stanowisko organów w przedmiocie braku podstaw do skorzystanie ze zwolnienia podatkowego z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację zakupionego budynku, które zostały poniesione na przestrzeni roku 2013. Skoro odpłatne zbycie mieszkania nastąpiło z dniem [...]., to dwuletni okres wynikający z wymienionego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży minął z końcem 2012r. Dokonanie wydatku po upływie tego terminu nie uprawnia do skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Również nie zasługuje na uwzględnienie podnoszona przez organ okoliczność, że skarżący sprzedał mieszkanie z wolnej ręki w warunkach prowadzonej przeciwko niemu egzekucji komorniczej i z uzyskanych środków spłacił komornikowi kwotę [...]zł, stąd kwota ta nie stanowi przychodu podatnika, lecz została przekazana wierzycielowi (Bankowi). W tym zakresie skarżący nie ma racji, bowiem wskazana kwota nie została wydatkowana na cele mieszkaniowe. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z opisanym powyżej naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz postępowania. Z tych przyczyn - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O wynagrodzeniu radcy prawnego z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. Na podstawie art. 250 § 2 p.p.s.a. tut. Sąd obniżył wynagrodzenie z uwagi na zasadność skargi w odniesieniu do części ustaleń organu (uznano zasadność w zakresie poniesienia wydatku na nabycie domu, a niezasadność co do pozostałej części). H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska M. Łent