I SA/Bd 969/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności Z. J. jako członka organu zarządzającego osobą prawną za zaległości podatkowe należne od [...] "P." sp. z o. o. w B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł. Organ nie stwierdził okoliczności wymienionych w art. 116 w zw. z art. 107 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które uwolniłyby stronę od odpowiedzialności podatkowej Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Podatnik zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niesłuszne wnioski. Podniósł, że organ podejmując decyzję orzekającą o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki niesłusznie uznał, iż nie wykazano, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, ani też że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy strony. W tym zakresie skarżący wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości ze względu na niekorzystny wynik finansowy został zgłoszony już w kwietniu 2001 r. Z powodu jednak oddalenia przez Sąd przedmiotowego wniosku, w maju 2003 r. została wznowiona działalność spółki w ograniczonym zakresie i od tego czasu był wykazywany zysk. W związku z powyższym strona podniosła, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w późniejszym terminie. Ponadto strona stwierdziła, że zadłużenie podatkowe spółki za 2003 r. powstało dopiero w 2006 r. w związku z przeprowadzoną kontrolą, której wynikiem było wydanie decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe za 2003 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zaległości podatkowe "P." sp. z o. o. zostały stwierdzone na podstawie przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kontroli skarbowej w zakresie między innymi podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdzono różnicę pomiędzy zaksięgowaną kwotą kosztów uzyskania przychodów, a faktycznie poniesionymi kosztami, zostały wykazane nieprawidłowości dotyczące działalności spółki, jak i zakwestionowane zostały faktury dotyczące zakupów. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Odnosząc się do przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej za jej zaległości podatkowe organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przed podjęciem zaskarżonej decyzji wykazał szeregiem zgromadzonych dowodów, iż egzekucja administracyjna wobec "P." sp. z o. o. była bezskuteczna. Organ I instancji zauważył, że wprawdzie za okres od 01 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. nie było wszczęte ani prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki, jednak przed wydaniem decyzji, przeciwko spółce była już prowadzona egzekucja na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wypłacanych przez płatnika (PIT-4) oraz podatku od towarów i usług importowego, za określone miesiące 2001 i 2002 roku. Powyższe postępowanie egzekucyjne zakończyło się postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu braku majątku spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 Ordynacji podatkowej została zatem spełniona. Organ podał, że z danych posiadanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika, iż strona pełniła w 2003 r. funkcję prezesa zarządu "P." sp. z o. o. Bezspornym jest również fakt, że istnienie zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych spółki wykazano w trakcie kontroli zakończonej wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji w dniu [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, spełnione zostały wszystkie wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tej spółki. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż zaskarżona decyzja została wydana wadliwie, bowiem organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie uwzględnił faktu, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty te są bezpodstawne. Organ podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji słusznie wskazał, iż "właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit a ustawy Ordynacja podatkowa, powinien być rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takich wniosków. Odpowiednimi przepisami w tym zakresie, są uregulowania zawarte w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r., Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z tym przepisem, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli zaś dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na tym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za w pełni uzasadnione stanowisko organu I instancji, że ze zgromadzonych dowodów i przedstawionego stanu faktycznego jasno wynika, iż w spółce przesłanki do zgłoszenia upadłości pojawiły się przed zgłoszeniem przez zarząd upadłości w 2001 r. Zatem za chybione organ uznał twierdzenie skarżącego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w Sądzie w odpowiednim czasie nie z winy strony, ponieważ wyniki działalności spółki w 2003 r. nie dały ku temu powodu i nie zaistniał wtedy stan niewypłacalności spółki. Nie zachodzi zatem w przedmiotowej sprawie przesłanka uwalniająca stronę od odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku dochodowym za 2003 r. w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Odnosząc się do stanowiska strony, że spółka była wypłacalna w 2003 r. a zaległości podatkowe powstały dopiero w 2006 r. w związku z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., organ stwierdził, że wśród okoliczności egzoneracyjnych zawartych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymieniono braku winy w doprowadzeniu do powstania zaległości. Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w tym zakresie pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1606/06, w którym Sąd stwierdził, iż skoro mimo wypłacalności w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, spółka nie zapłaciła podatku i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikającą z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstanie zobowiązania) jest oczywista. W odpowiedzi na kolejny zarzut Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że bez znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności strony jako członka zarządu za zobowiązania spółki powstałe w czasie pełnienia funkcji jest okoliczność, iż dopiero w toku kontroli skarżący uzyskał informację o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok o kwotę [...] zł. Organ wskazał, że Spółka "P." działała poprzez ustawowo określony organ i działania tego organu traktuje się jako działania osoby prawnej. Sprawowanie przez stronę funkcji prezesa spółki zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu związanych z tą funkcją obowiązków. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości zwolnienia się osoby trzeciej z odpowiedzialności za zobowiązania ze względu na jej nieświadomość, niewiedzę bądź niedbalstwo przy pełnieniu obowiązków. Dodatkowo organ wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 04 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 344/09 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2003 r. Na decyzję organu II instancji Z. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydając decyzję z dnia [...] jak i również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydając decyzję z dnia [...] błędnie określili kwotę zaległości [...] "P." sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. Zdaniem skarżącego, organ kontrolny błędnie określił kwotę podatku dochodowego spółki za rok 2003, nie odliczając od dochodu należnych odliczeń strat z lat poprzednich, tj. od 2000 r. do 2002 r. Skarżący podniósł, że od błędnie obliczonej kwoty zaległości podatkowej błędnie są liczone odsetki za zwłokę. Organy nie skorygowały tego błędu i wadliwie określiły kwotę należności, za którą obarczyły odpowiedzialnością skarżącego, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie odniósł się do tych błędnych wyliczeń. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy niesłusznie uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości spółki. W tym zakresie wskazał, że w 2001 r. zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, który Sąd jednak oddalił ze względu na brak środków na przeprowadzenie upadłości. Podniósł, że po wznowieniu działalności w 2003 r. Spółka wykazywała zysk i spłacała zaległości, zatem za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w późniejszym terminie skarżący nie ponosi winy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W myśl art.116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4). W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "P." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "P." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa. Zaległość ta wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej spółce z o.o. "P." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Zdaniem Sądu należy podzielić pogląd organów podatkowych, według którego egzekucja w niniejszej sprawie była bezskuteczna. Przeciwko spółce była prowadzona egzekucja na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wypłacanych przez płatnika (PIT- 4) oraz podatku od towarów i usług importowego, za określone miesiące 2001r. i 2002 r. Powyższe postępowanie egzekucyjne zakończyło się postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu braku majątku spółki "P.". Jak wynika z treści powyższego postanowienia, w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w dniu 11 lutego 2004 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku [...]. Bank przekazał informację, zgodnie z którą na rachunku bankowym spółki "P." nie było obrotów od 2002 roku, w związku z czym konto zostało przeniesione na nieczynne w obrocie. Ponadto w dniu 22 września 2004 r. dokonano ze Z. J. jako prezesem spółki, spisania protokołu o stanie majątkowym spółki. W toku dalszych czynności egzekucyjnych ustalono, że spółka nie była właścicielem ani współwłaścicielem żadnego pojazdu mechanicznego. Organ pierwszej ustalił także, iż spółka nie posiada siedziby w związku z brakiem środków na wynajmowanie pomieszczeń, a zgłoszony adres siedziby jest nieaktualny. Powyższe postępowanie wykazało brak majątku spółki dla zaspokojenia roszczeń z tytułu należnych podatków. Wprawdzie postępowanie to dotyczyło egzekucji innych należności publicznoprawnych, a nie podatku dochodowego za 2003 r., lecz jak to stwierdził NSA w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, aby formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne. Wynika to z faktu, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego, a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej. Wskazana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji została zatem spełniona. W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Czasem właściwym do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś czas, kiedy spółka nie posiada majątku nawet na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie skarżący jako prezes zarządu w dniu 20 kwietnia 2001 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "P.". Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2002 r. Sąd Rejonowy w Bydgoszczy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd stwierdził, że niewątpliwie zachodzą przesłanki ogłoszenia upadłości określone w art. 1 Prawa upadłościowego, jednak majątek dłużnika oczywiście nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Po wydaniu powyższego postanowienia spółka zaprzestała wszelkiej działalności gospodarczej. Jednak w 2003r. wznowiła działalność, ograniczając ją do prowadzenia handlu złomem i paletami. Określone w decyzji z dnia [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zobowiązanie podatkowe za 2003 r. było wynikiem zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów handlowych pochodzących od podmiotów nieistniejących bądź które nie prowadziły działalności gospodarczej. Stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę [...] zł. W skardze strona podnosi, że za 2003 r. spółka odnotowała niewielki zysk, opłacała bieżące podatki, a nawet rozpoczęła spłatę zaległości – najstarszych tytułów egzekucyjnych. Skarżący nie mógł zatem – jako prezes spółki – ponownie zgłosić wniosku o ogłoszenie spółki w 2003 r. Sąd tego poglądu nie podziela. Należy zauważyć, że według bilansu na dzień 31 grudnia 2003 r. spółka poniosła stratę w kwocie [...] zł, natomiast straty z lat ubiegłych wynosiły [...] zł. Wykazana w bilansie kwota zobowiązań [...] zł znacznie przewyższała kwotę należności [...] zł i inwestycji krótkoterminowych [...] zł. Dodatkowo należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, określonego w decyzji organu kontroli skarbowej. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W konsekwencji długi spółki znacznie przekraczały jej aktywa i niewątpliwie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2003 r. Wobec jednak oddalenia przez Sąd postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2002 r. wniosku o ogłoszenie upadłości, ponowne składanie takiego wniosku w 2003 r. byłoby bezcelowe. Oddalenie wniosku o upadłość z uwagi na brak środków na przeprowadzenie tego postępowania wymaga oceny, kiedy takie środki istniały w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Należy zauważyć, że w złej kondycji finansowej spółka znajdowała się nie tylko w 2003 r., lecz także w 2002 r. i 2001 r. Przesłanki do zgłoszenia upadłości pojawiły się – jak trafnie zauważył organ odwoławczy - przed zgłoszeniem przez prezesa spółki wniosku z dnia 20 kwietnia 2001 r. o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony co najmniej rok wcześniej. W sytuacji gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi na brak środków na pokrycie nawet kosztów postępowania, to nie można mówić o zgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie. W piśmie z dnia 10 lipca 2009 r. (k.163-164 akt administracyjnych) strona podnosiła, że "do roku 2000 r. nie można było zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż zostałby oddalony jako bezzasadny. Działalność gospodarcza firmy "P." przyniosła stratę w 2000 r., co okazało się po sporządzeniu sprawozdania finansowego za ten rok." Strata ta wynosiła [...] zł, co w powiązaniu z nie podzielonym wynikiem finansowym z lat ubiegłych w kwocie [...] zł, dawało wartość sumaryczną straty w kwocie [...] zł. Z bilansu za 2000 r. wynika też, że na koniec tego roku wartość zobowiązań [...] zł przekraczała prawie dwukrotnie kwotę należności [...] zł. Złą sytuację ekonomiczna spółki w 2000 r. potwierdza także analiza finansowa. Jednym ze wskaźników w oparciu, o który dokonuje się tej analizy jest wskaźnik ogólnego zadłużenia (zobowiązania ogółem : aktywa ogółem). Wskaźnik ten określa udział zobowiązań, czyli kapitałów obcych, w finansowaniu majątku przedsiębiorstwa. Zbyt wysoki wskaźnik świadczy o dużym ryzyku finansowym, informując równocześnie, że przedsiębiorstwo może utracić zdolność do zwrotu długów. Wskaźnik ten powinien oscylować w przedziale 0,57 – 0,67 (M. Sierpińska, T. Jachna, Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, Warszawa 2000, s.89). W przypadku spółki wskaźnik ten, na podstawie danych z bilansów, w poszczególnych latach kształtował się następująco: 1997 r. – 1,18; 1998 r. – 0,88; 1999 r. – 0,79; 2000 r. – 1,70; 2001 r. – 2,94; 2002 r. – 4,94; 2003 r. – 1,67. Jeżeli uwzględni się wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, określonego w decyzji organu kontroli skarbowej, to powyższy wskaźnik za 2003 r. wyniósł 4,54. Innym wskaźnikiem jest wskaźnik zadłużenia kapitału własnego (zobowiązania ogółem : kapitał własny). Wskaźnik ten określa stopień zaangażowania kapitału obcego w stosunku do kapitału własnego, a więc pozwala ocenić możliwość pokrycia zobowiązań kapitałami własnymi. Kapitał własny jest gwarantem spłaty zobowiązań wobec wierzycieli i stanowi zabezpieczenie ryzyka związanego z działalnością spółki. Banki niechętnie udzielają kredytów inwestycyjnych, gdy kapitał własny w stosunku do zamierzonego kredytu nie osiąga relacji 1 : 1 (M. Sierpińska, T. Jachna, Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, Warszawa 2000, s.90). Za wszystkie wskazane lata wskaźnik ten osiągnął wartości zerowe, gdyż kapitał własny w spółce osiągnął za te lata wartość ujemną. Powyższa analiza dowodzi, że załamanie sytuacji ekonomicznej spółki nastąpiło w 2000 r. W tym roku wskaźnik ogólnego zadłużenia wyniósł 1,70, co przy zerowym wskaźniku zadłużenia kapitału własnego, świadczy o tym, że spółka znalazła się w stanie zapaści finansowej rzutującej na możliwość spłaty zadłużenia. Nie można przy tym mówić tu o krótkotrwałym zaprzestaniu płacenia długów. Skarżący jako prezes spółki wniosek o ogłoszenie upadłości zgłosił dopiero po zakończeniu 2000 r., w sytuacji gdy taki wniosek należało zgłosić w jego trakcie. Wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku (art.5 Prawa upadłościowego). Nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., II FSK 1287/05; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s.552). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. uchwała z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Nawet gdyby przyjąć, że skarżący powinien ten wniosek zgłosić po sporządzeniu bilansu, to i tak powyższy termin nie byłby zachowany. Skarżący został bowiem upoważniony na posiedzeniu w dniu 24 marca 2001 r. przez zgromadzenie wspólników do zgłoszenia wniosku o upadłość, wniosek ten zaś zgłosił w dniu 20 kwietnia 2001 r.(wpływ do Sądu w dniu 23 kwietnia 2001 r.), a zatem po upływie wskazanych 14 dni, w sytuacji gdy kondycja finansowa spółki, wynikająca z bilansu, była już mu bezsprzecznie znana (najpóźniej) po zakończeniu powyższego posiedzenia zgromadzenia wspólników. W postanowieniu o oddaleniu wniosku o upadłość Sąd stwierdził, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, że dłużnik zaprzestał płacenia długów od czerwca 2001 r. Nie oznacza to jednak, że wniosek o upadłość powinien być złożony w tym właśnie czasie. Skoro za złożony we właściwym czasie nie można uznać wniosku złożonego przez spółkę z dnia 20 kwietnia 2001 r., to tym bardziej za wniesiony we właściwym czasie nie można byłoby uznać wniosku złożonego w czerwcu 2001 r. Bilans spółki za 2000 r., w szczególności fakt, że zobowiązania prawie dwukrotnie przewyższały należności, oraz wyniki analizy finansowej wskazują, że spółka już w trakcie 2000 r. utraciła zdolność spłacania długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zatem zgłoszony przez skarżącego we właściwym czasie. Chcąc uwolnić się od odpowiedzialności strona powinna wykazać, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. Takiego dowodu skarżący nie przeprowadził. Samo subiektywne przekonanie o niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Brak jest również podstaw do kwestionowania przez skarżącego w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu ustaleń organu kontroli skarbowej zawartych w decyzji z dnia [...] i zarzucania, iż błędnie została określona zaległość spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego podatnika, w tym wypadku spółki z o.o. Odpowiedzialność osób trzecich kształtuje się na etapie realizacji zobowiązania podatkowego, a nie na etapie kształtowania stosunku zobowiązaniowego. W postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z wysokością zobowiązania podatkowego spółki (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Powyższe zarzuty spółka mogła sformułować w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wobec jednak nie wniesienia odwołania, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stała się ostateczna. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. D. Dudra L. Kleczkowski M. Łent