I SA/Bd 97/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi S. m. u. "P." Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "Mercedes-Benz Viano". W dniu 14 lipca 2014r. (data stempla pocztowego) syndyk skarżącej spółki złożył odwołanie od ww. decyzji. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, przytoczył i wyjaśnił treść przepisów dotyczących doręczeń pism w postępowaniu podatkowym. Organ podniósł, że wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Natomiast w sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p., dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki. W związku z tym organ wystąpił do operatora pocztowego - Poczty Polskiej o prawidłowe uzupełnienie zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, zawierającej m.in. zaskarżoną decyzję, o dane dotyczące dat awizowania przesyłki. W odpowiedzi Poczta wskazała daty pierwszej i drugiej awizacji przesyłki, zaznaczając, że drugie awizo z powodu awarii systemu informatycznego nie zostało w nim zarejestrowane. Organ podał, że zaskarżona decyzja została wysłana na adres kancelarii syndyka za pośrednictwem poczty. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz pisemnych wyjaśnień Poczty Polskiej w dniu 12 czerwca 2014r. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata pozostawiono awizo, a przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym Toruń 1. Z powodu niepodjęcia ww. przesyłki, poczta dokonała powtórnego jej awizowania w dniu 20 czerwca 2014r. Zatem, w ocenie organu, wynikający z art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej jako: "O.p.", 14-dniowy termin przechowywania przesyłki przez pocztę upłynął w dniu 26 czerwca 2014r. Pomimo upływu terminu wynikającego ww. przepisu, korespondencja została wydana przez pocztę w dniu 30 czerwca 2014r. pełnomocnikowi syndyka. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność wydania przesyłki w dniu 30 czerwca 2014r. nie zmieniła jednak faktu, że doręczenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 O.p., w dniu 26 czerwca 2014r., tj. z upływem 14 dniowego terminu przechowywania przesyłki przez pocztę. W ocenie organu, w sytuacji gdy stosownie do art. 150 O.p. nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma nie może być uznane, jako doręczenie prawne. Organ zaznaczył, iż doręczenie pisma w toku postępowania podatkowego może nastąpić tylko raz, w szczególności, że Ordynacja podatkowa łączy skutki procesowe z doręczeniem w formie przepisanej prawem, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez podatnika. W takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 §1 O.p., a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Organ zaznaczył, że przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pisma po upływie tego terminu nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Skoro przesyłkę awizowano w dniu 12 czerwca 2014r., termin do jej odebrania zgodnie z art. 150 § 1 O.p. biegł przez kolejnych 14 dni, tj. do 26 czerwca 2014r., a termin do złożenia odwołania rozpoczął się w dniu 27 czerwca 2014r., a zakończył 10 lipca 2014r. Zatem, jak wskazał organ, złożone w dniu 14 lipca 2014r. odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. W złożonej do tut. Sądu skardze syndyk wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego i przekazanie sprawy temu organowi w celu merytorycznego rozpoznania wniesionego odwołania, zarzucając: 1) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie polegających na przyjęciu, że odbiór przesyłki poleconej zawierającej decyzję organu pierwszej instancji miał miejsce po terminie odbioru określonego w powtórnym awizie, podczas gdy decyzję tę odebrano mimo niedokonania przez operatora pocztowego ponownego awiza, a w konsekwencji błędne zastosowanie przez organ odwoławczy fikcji doręczenia określonej w art. 150 O.p. i stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy odwołanie zostało przez skarżącego wniesione w terminie, 2) niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy na skutek zbyt ograniczonego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez: - uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do rzeczywistego terminu drugiej awizacji przesyłki, zwłaszcza wobec braku możliwości wskazania takiej daty przez Urząd Pocztowy Toruń 1 bezpośrednio obsługujący korespondencję kierowaną do syndyka, - danie pełnej wiary pismu Biura Ładu Korporacyjnego i Zgodności, Dział Operacyjny Gdańsku, w którym wskazano datę powtórnej awizacji przesyłki, mimo że Urząd Pocztowy Toruń 1 daty takiej nie był wstanie wskazać, a listonosz nie zamieścił o niej wzmianki na kopercie oraz brak wskazania na jakiej podstawie data ta została ustalona, - brak właściwego uzasadnienia postanowienia, w szczególności niewskazanie dlaczego pomimo braku zarejestrowania drugiej awizacji w systemie informatycznym i niemożności ustalenia daty awizacji przez Urząd Pocztowy Toruń 1 oraz braku zamieszczenia wzmianki o drugim awizie na kopercie, Dyrektor Izby Celnej dał wiarę pismu Biura Ładu Korporacyjnego i Zgodności, Dział Operacyjny w Gdańsku oraz na jakiej podstawie Biuro ustaliło ostatecznie datę drugiej awizacji, 3) naruszenie art. 127 O.p., albowiem z uwagi na błędne stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, odwołanie to nie zostało merytorycznie rozpoznane, wobec czego miało miejsce pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z brzmienia tego przepisu wynika, że aby można było wydać powyższe postanowienie najpierw z akt sprawy winno bezspornie wynikać, iż upłynął czternastodniowy termin, wskazany w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. do wniesienia odwołania. Podstawowym zatem obowiązkiem organu rozstrzygającego kwestię uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest ustalenie daty doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji oraz dnia, w którym upływa termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przyjął, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] została doręczona w trybie zastępczym, uregulowanym w art. 150 O.p., w dniu 26 czerwca 2014 r. r., a termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 10 lipca 2014 r. Skarżący wniósł natomiast odwołanie w dniu 14 lipca 2014 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2003 r., SA/Bk 271/2003, wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2006 r., III SA/Wa 1085/2006). Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma wyjaśnienie kwestii, czy zostały spełnione wymogi dotyczące doręczenia decyzji wynikające z art. 150 O.p. Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne awizowanie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Doręczenia przewidziane w art. 150 O.p. oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Domniemanie to jednak może być przez adresata obalone poprzez uprawdopodobnienie, iż zawiadomienia o przesyłce nie otrzymał. Należy zauważyć, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] wynika, że przesyłka ta była awizowana w dniu 12 czerwca 2014 r. (potwierdza to także załączona do skargi kserokopia koperty, na której wskazano datę 12 czerwca 2014 r.). Przedmiotowe zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera także informację o miejscu pozostawienia przesyłki (Urząd Pocztowy Toruń 1), nadto zostało w nim poświadczone, że zawiadomienie o jej pozostawieniu w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce adresata. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika też, że przesyłka została odebrana przez pełnomocnika - T. S. w dniu 30 czerwca 2014 r. Na dokumencie tym nie odnotowano natomiast kiedy przesyłka była awizowana po raz drugi. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, 1a i 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., I FSK 11/11, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2012 r., I FSK 123/11, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., II FSK 864/11). Wskazać należy, że pismem z dnia 24 września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do stosownego urzędu pocztowego o uzupełnienie zwrotnego potwierdzenia odbioru o daty awizowania przesyłki. W odpowiedzi na powyższe Urząd Pocztowy Toruń 1 przesłał uzupełnione zwrotne potwierdzenie odbioru Z zapisu w polu 2 tego dokumentu wynika, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki, awizowano ją w dniu 12 czerwca 2014 roku. Z zapisu w polu 3 natomiast wynika, że z powodu awarii sieci w systemie brak jest informacji o drugim awizowaniu przedmiotowej przesyłki. Z uwagi na niewyjaśnienie terminu awizowania przesyłki po raz drugi, pismem z dnia 14 października 2014 roku Dyrektor Izby Celnej ponownie zwrócił się do Urzędu Pocztowego Toruń 1 o udzielenie informacji, czy przesyłka ta była awizowana dwukrotnie (tylko nie wpisano tego do systemu), czy też w ogóle nie została awizowana po raz drugi. W odpowiedzi na powyższe Poczta Polska SA - Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności, Dział Operacyjny w Gdańsku w piśmie z dnia 5 listopada 2014 roku wyjaśniło, że powtórna awizacja przedmiotowej przesyłki miała miejsce w dniu 20 czerwca 2014 roku. Jednocześnie poinformowano, że w tym dniu placówka pocztowa miała awarię systemu informatycznego i zdarzenie powtórnej awizacji nie zostało w nim zrejestrowane. Wyjaśniono też, że pracownik udzielający odpowiedzi na pierwsze pismo organu niestety nie odnotował daty wystawienia drugiego awiza, a zamiast tego zamieścił adnotację "brak awizacji w systemie z powodu awarii sieci". W ocenie Sądu z korespondencji poczty polskiej jednoznacznie wynika, że przesyłka była awizowana po raz drugi w dniu 20 czerwca 2014 roku. Faktu tego nie odnotowano jedynie w systemie informatycznym, z uwagi na jego awarię. W konsekwencji prawidłowo organ przyjął, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. została doręczona w trybie zastępczym, uregulowanym w art. 150 O.p., w dniu 26 czerwca 2014 r. r. Termin do wniesienia odwołania upływał zatem w dniu 10 lipca 2014 r. Skarżący natomiast wniósł odwołanie w dniu 14 lipca 2014 r. Bezsprzecznie więc odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia odebranie przesyłki przez pełnomocnika – T. S. w dniu 30 czerwca 2014 r. W sytuacji, gdy stosownie do art. 150 O.p. nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma pełnomocnikowi nie może być uznane, jako doręczenie prawnie skuteczne. Doręczenie pisma w toku postępowania podatkowego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika skarżącego (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., II FSK 2556/13). W skardze strona podnosi, że odwołanie od decyzji zostało wniesione w terminie. Twierdzi, że przesyłkę odebrano mimo niedokonania przez operatora pocztowego ponownego awiza. Zdaniem skarżącego, organ nie wyjaśnił też dlaczego pomimo braku zarejestrowania drugiego awiza w systemie informatycznym i niemożności ustalenia daty awizacji przez urząd pocztowy, oraz braku wzmianki o drugim awizie na kopercie, organ dał wiarę wyjaśnieniom Poczty Polskiej SA zawartym w piśmie z dnia 5 listopada 2014 r. Odnosząc się do tych zarzutów, nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 O.p. jest, jak chciałby tego skarżący w niniejszej sprawie, stosowna adnotacja doręczyciela zamieszczona na kopercie. Jak zaznaczono wcześniej, braki dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia, mogą być uzupełniane poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego. Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2010 r., II FSK 1459/08). Z art. 150 § 1a O.p. wynika, ze powtórne zawiadomienie o przesyłce następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Skoro pierwsze awizo mało miejsce w dniu 12 czerwca 2014 r., to drugie powinno być dokonane w dniu 20 czerwca 2014 r. Taką też datę drugiego awiza wskazano w piśmie Poczty Polskiej SA z dnia 5 listopada 2014 r. Okoliczność, że daty powtórnego awiza nie zamieszczono w systemie informatycznym na skutek awarii, nie przeczy temu, że czynności tej faktycznie dokonano. Nie można zgodzić się z poglądem, że skoro daty awiza nie odnotowano w systemie informatycznym, to tego awiza nie było. Ponadto podkreślenia wymaga, że przedmiotowa przesyłka została odebrana przez pełnomocnika – T. S. w dniu 30 czerwca 2014 r., co dowodzi, że musiał on być w posiadaniu zawiadomienia o przesyłce, bowiem inaczej nie zostałaby mu ona wydana w placówce pocztowej. Wskazać należy, że strona sama w skardze stwierdziła, że "z uwagi na upływ czasu i znaczne ilości obsługiwanej korespondencji syndyk nie dysponuje możliwością ustalenia, czy drugie awizo wskazanej przesyłki rzeczywiście miało miejsce. Nawet w przypadku gdyby dokument taki został pozostawiony w skrzynce, z oczywistych względów nie można by się do niego odnieść w skardze, skoro musiałby on zostać wydany w okienku placówki pocztowej w celu odebrania przesyłki" (s.4). Tym samym skarżący nie neguje możliwości otrzymania awiza, a brak pewności w tym względzie tłumaczy upływem czasu i znaczną ilością obsługiwanej korespondencji. Nie sposób natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że nawet gdyby drugie awizo pozostawiono w skrzynce oddawczej, to nie można się do tego odnieść, ponieważ musiałoby ono zostać wydane w okienku placówki pocztowej. Fakt odebrania przesyłki świadczy niedwuznacznie o tym, że skarżący odebrał powtórne zawiadomienie o przesyłce. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że nie jest możliwe by poczta wydała syndykowi przesyłkę 3 dni po terminie przechowywania przesyłki, ponieważ już w ostatnim możliwym dniu jej przechowywania, przesyłki są przez pocztę oznaczane jako przesyłki przeznaczane do zwrotu i w dniu następnym zwracane. Dla potwierdzenia tego skarżący podaje stosowny przykład. Z przykładu tego wynika, że przesyłka z powodu niemożności doręczenia adresatowi była awizowana w dniu 13 czerwca 2014 roku (pierwsze awizo). Następnie w dniu 23 czerwca 2014 roku, przesyłka ta została awizowana powtórnie (drugie awizo). Należy zatem uznać, że w niniejszym przypadku wynikający z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. czternastodniowy termin przechowywania przesyłki przez pocztę upłynął w dniu 27 czerwca 2014 roku, a nie jak sugeruje strona w dniu 30 czerwca 2014 roku. Zatem również w tym przypadku poczta wydała przesyłkę po terminie. Z przykładu tego nie można też w żaden sposób wyciągnąć wniosku, że w rozpatrywanej nie było powtórnego awiza. Zdaniem Sądu skarżący nie wskazał na żadne dowody pozwalające skutecznie zakwestionować wyniki postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej, bo za takie trudno uznać twierdzenia strony o braku wiarygodności ustaleń organu co do daty dokonania powtórnego awiza ze względu na braku wzmianki o drugim awizie na kopercie czy braku odnotowania daty powtórnego awiza w systemie informatycznym. Samo zaprzeczenie przez skarżącego otrzymaniu awiza przesyłki zawierającej decyzję podatkową, w dodatku w sytuacji gdy przesyłka ta została odebrana, nie może być uznane za wystarczające do obalenia skuteczności doręczenia w trybie zastępczym. Pogląd taki wyrażany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 listopada 2010 r., I SA/Lu 348/10, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., I GSK 675/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 grudnia 2011 r., I SA/Kr 157/11). Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 127 O.p., ponieważ dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, kwestia braku rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] ma znaczenie wtórne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka