I SA/Bd 975/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2004r. oddala skargę I SA/Bd 975/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]. określającą T. Sz. (Skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004r. i określił wysokość podatku akcyzowego za miesiąc październik 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w kwocie [...] zł . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy opisał przebieg postępowania. Podał, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą B. A. T. Sz., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywała sprzedaży, w ramach umowy komisu, samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju, uprzednio nabytych wewnątrzwspólnotowo z terytorium innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, przez wstawiających do komisu. Sprzedaż dokumentowana była fakturą VAT. W miesiącu październiku 2004r., dokonała sprzedaży komisowej niezarejestrowanych w kraju, samochodów osobowych m-ki M.(w dniu [...]., nr faktury [...]) i R.(w dniu [...]., nr faktury [...]). W trakcie postępowania organ podatkowy I instancji dokonał analizy oraz weryfikacji między innymi faktur VAT, dotyczących umowy sprzedaży komisowej ww. pojazdów. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że skarżąca nie wywiązywała się z ustawowego obowiązku podatkowego ciążącego na niej w dniu sprzedaży wymienionych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Podatniczka nie złożyła deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego (AKC-3) i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych (AKC-3/E) oraz nie obliczyła i nie wpłaciła na konto Izby Celnej należnego podatku akcyzowego, przez co powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym. Prowadząc postępowanie organ I instancji uzyskał materiały z Wydziału Uprawnień Komunikacyjnych Urzędu Miasta w B., na podstawie których jednoznacznie potwierdzono dokonanie sprzedaży komisowej ww. samochodów osobowych bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Były to m.in. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych objętych przedmiotowym postępowaniem, zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów, faktury VAT dot. sprzedaży tych samochodów oraz decyzje orzekające o ich rejestracji. Naczelnik Urzędu Celnego w celu ustalenia zastosowanej przez podatnika marży w związku z dokonanymi sprzedażami samochodów wezwał go do wskazania i określenia wysokości stosowanej marży oraz określenia stosowanej zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, iż stosował zasadę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianą w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz określił wysokość stosowanej marży brutto, jak i wysokość podatku VAT należnego od marży. Ponadto organ wezwał stronę do przedstawienia będącej w jej posiadaniu dokumentacji technicznej, potwierdzającej stan ogólny pojazdu określony na dzień jego sprzedaży na terytorium kraju, a także innych dokumentów (dowodów), mogących mieć wpływ na ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu, w szczególności faktur za ewentualne naprawy i zakup części zamiennych. W odpowiedzi na wezwanie podatnik przedłożył formularze dotyczące danych identyfikacyjnych pojazdów samochodowych sprzedanych w miesiącu październiku 2004r. wraz z opisem uszkodzeń w samochodzie marki M.oraz R. W dniu [...]. do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek podatnika o obniżenie kwoty podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w wysokości [...] zł, dokonał pomniejszenia, zgodnie z wnioskiem strony, wyżej wskazanej kwoty podatku o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów tj. o kwotę [...] zł oraz określił wysokość podatku akcyzowego do zapłaty w kwocie [...]zł. Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił, iż organ I instancji zaniechał zbadania na podstawie art. 188 O.p. - dokumentów zakupu pojazdów samochodowych dokonanych za granicą przez M. G. oraz innych komitentów. W konsekwencji nie podjął żadnych starań mających na celu ustalenie rzeczywistej kwoty zobowiązania podatkowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w październiku 2004r. Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzanie dowodu z zeznań M. G. w charakterze świadka w celu ustalenia uszkodzeń sprowadzonych przez niego pojazdów jest niezasadne bowiem istotny w przedmiotowej sprawie jest stan techniczny pojazdów w dniu ich sprzedaży przez podatnika przed pierwszą rejestracją w kraju, a nie w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym, mając także na uwadze inne dowody świadczące o dobrym stanie technicznym wszystkich pojazdów w dniu ich sprzedaży przez podatnika, ustalenia poczynione przez organ I instancji Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe i wystarczające. Organ odwoławczy podkreślił, iż wszystkie pojazdy przeszły badanie techniczne potwierdzające, że spełniały one wymagania techniczne wynikające z przepisu art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997.r. Prawo o ruchu drogowym, przed dokonaniem przez podatnika ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją. W piśmie z dnia [...]. skarżąca wyjaśniła, że zakres wskazywanych przez niego uszkodzeń pojazdów nie dyskwalifikuje tych samochodów w zakresie badania technicznego, ponieważ nie jest ich przedmiotem. Zdaniem strony nie należy wnioskować, iż posiadanie przez samochód badania technicznego wyklucza usterkę mechaniczną zespołu napędowego lub przekładniowego. Ponadto podatnik wyjaśnił, że przedstawił opis uszkodzeń poszczególnych pojazdów, nie mógł jednak przedstawić faktur i dokumentów potwierdzających naprawy tych pojazdów, ponieważ zostały one sprzedane z uszkodzeniami i były naprawiane przez nabywców we własnym zakresie. W związku z powyższym strona wniosła o uzupełnienie dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie poprzez przesłuchanie kupujących samochody. Organ odwoławczy uznał, iż ww. wniosek strony jest zasadny. W dniu [...]. przesłuchano w charakterze świadka K. K., która podała, że kupiła od firmy B. A. T. Sz. przedmiotowy pojazd marki R. Potwierdziła również wyposażenie pojazdu wskazane przez podatnika w dokumencie "dane identyfikacyjne pojazdu". Wyjaśniła ponadto, iż pojazdu w dniu zakupu miał uszkodzoną skrzynię biegów, jednakże kupując ww. samochód nie wiedziała o tych uszkodzeniach. Świadek nie pamiętała przebiegu pojazdu. Wskazała również, iż samochód posiadał aktualne badanie techniczne oraz potwierdziła autentyczność okazanej jej faktury zakupu samochodu osobowego marki R. W dniu [...]. przesłuchano w charakterze świadka M. B., który potwierdził zakup samochodu M. od firmy B. A. T. Sz. Po okazaniu świadkowi dokumentu "dane identyfikacyjne pojazdu" z dnia [...]. wskazał on, iż najprawdopodobniej wyposażenie pojazdu było takie jak w okazanym dokumencie. Ponadto świadek wskazał, iż przedmiotowy pojazd w dniu jego zakupu od firmy B. T. Sz. miał uszkodzony silnik, jednak "był na chodzie". Świadek oświadczył, że kupował ww. pojazd jako sprawny technicznie, jednakże było słychać stuki" w silniku. Poważne uszkodzenia wyszły później. Pan B. wskazał także, że w dniu zakupu samochód miał przebieg w granicach [...] km. Po okazaniu świadkowi faktury VAT z dnia [...]. nr [...] świadek potwierdził jej autentyczność. Uznając, że ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki M. wymaga wiadomości specjalnych, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych Dyrektor Izby Celnej powołał H. M. na biegłego w celu wydania opinii technicznej dotyczącej określenia procentowego stopnia uszkodzeń ww. pojazdu oraz określenia jego wartości rynkowej. W wydanej opinii biegły określił wartość rynkową samochodu na kwotę [...] zł. wskazując m.in., iż pojazd w momencie sprzedaży przez firmę B.T. Sz. był sprawny i jego stan techniczny był adekwatny do wieku oraz przebiegu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej odniósł się ponadto do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazał na zaistniałe w sprawie okoliczności powodujące przerwanie biegu przedawnienia i stwierdził, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą, w lipcu 2005 r., regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Organ przedstawił przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania tym podatkiem. Wyjaśnił, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz samochodów osobowych pochodzących z importu. Organ przywołał art. 80 ust. 1 - 3 ww. ustawy. Podał, że podatnicy podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym byli obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obowiązani byli do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynikał inny termin płatności. Organ przywołał także przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulujące umowę komisu. Podał, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, przy czym może on występować bądź to jako sprzedawca (komis sprzedaży), bądź też jako kupujący (komis kupna). Komisant zawierając umowę z osobą trzecią staje się podmiotem praw i obowiązków obligacyjnych wobec tej osoby. Umowa komisu ma charakter zobowiązujący, nie dochodzi przy jej zawieraniu do rozporządzania prawem. Przy umowie komisu sprzedaży właścicielem rzeczy, aż do chwili zbycia pozostaje komitent. Własność rzeczy przechodzi bezpośrednio z komitenta na osobę z którą komisant zawarł umowę sprzedaży (realizując postanowienia umowy komisu). W przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych umów: umowy komisu zawartej pomiędzy komitentem i komisantem oraz umowy kupna - sprzedaży, która zawierana jest pomiędzy komisantem i ostatecznym nabywcą rzeczy oddanej w komis. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą i komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Po dokonaniu sprzedaży komisant przekazuje uzyskaną zapłatę komitentowi. Organ odwoławczy podał, że zwrot "każda sprzedaż" zawarty w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, oznacza, że nie chodzi tylko o umowę sprzedaży, prawo własności może zostać przekazane również na innej podstawie niż umowa sprzedaży. Istotne jest to, że skutki prawne czynności komisanta dokonanej w jego imieniu własnym, powodują przejście własności z komitenta na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Sprzedaż komisowa określona w art. 765 k.c., jak również sprzedaż z art. 535 k.c., są identyczne w skutkach prawnych, bowiem i w jednym i w drugim przypadku następuje przeniesienie własności z jednej strony, a z drugiej strony sprzedawca i sprzedawca komisowy działają we własnym imieniu, z tym że ten ostatni działa na rachunek komitenta. Komisant świadczy zatem usługę komisową na rzecz komitenta, będąc jedynie sprzedawcą tej usługi. Przyjęty przez komisanta od komitenta towar w celu sprzedaży na warunkach umowy komisu pozostaje nadal własnością komitenta do czasu sprzedaży go finalnemu nabywcy. To on pozostaje właścicielem do momentu nabycia tej rzeczy przez osobę trzecią, komisant staje się jedynie jej dzierżycielem, czyli osobą, która faktycznie włada rzeczą za kogo innego. W konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju skarżąca nabyła status podatnika podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Wskazując, że przepisy prawa materialnego nakładają na podatnika (w tym przypadku komisanta) obowiązek złożenia deklaracji podatkowej będący konsekwencją powstania obowiązku podatkowego, organ stwierdził, że komisant powinien złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz dokonać zapłaty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, że skarżąca nie wykonała tych obowiązków powstało zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję uwzględnił orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w szczególności treść orzeczenia z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt C-426/07 D. K. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w B. Podano, że zgodnie z orzecznictwem ETS o naruszeniu normy art. 90 TWE będzie można mówić wyłącznie w przypadku, gdy wysokość podatku akcyzowego wyliczona zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), przewyższy rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Przystępując do tego porównania Naczelnik Urzędu Celnego w pierwszej kolejności obliczył podatek akcyzowy stosując przepisy prawa krajowego, a w szczególności § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r. Postępowanie to jest zgodne zarówno z wyrokiem ETS w sprawie C-426/07, jak i z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 210, poz. 1551), który stanowi, iż jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia (1 grudnia 2006 r.), stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy. Dyrektor podał, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w październiku 2004 r. Organ wskazał, że ETS w wyroku w sprawie C-426/07, odnosi się do kwoty podatku akcyzowego obliczonej według stawek dotychczasowych, nakazując porównać tę kwotę z kwotą podatku rezydualnego. W związku z tym organ I instancji rozpatrując sprawę, winien był zbadać, czy zachodzą wskazane w orzecznictwie ETS przesłanki stwierdzenia dyskryminującego opodatkowania przywiezionych z zagranicy, a następnie sprzedanych w kraju przez podatnika pojazdów. Organ podał, że konieczne było w tym przypadku dokonanie stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Organ podkreślił przy tym, że podatek rezydualny to podatek zawarty w wartości używanych pojazdów podobnych do pojazdów sprzedanych przez podatnika, nie zaś podatek zawarty w cenie samochodów rzeczywiście sprzedanych przez podatnika. W tym drugim przypadku nie ma mowy o podatku rezydualnym, lecz jedynie może być mowa o podatku należnym. Dyrektor podniósł, że w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego, należało w pierwszej kolejności określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, pojazdów podobnych do sprzedanych przez skarżącego, w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie każdego pojazdu krajowego. Kwotę tę należało porównać z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Wówczas dopiero możliwe było stwierdzenie, czy opodatkowanie sprzedaży samochodów według dotychczasowych przepisów krajowych nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji nieprawidłowo zinterpretował i zastosował w przedmiotowej sprawie zalecenia wynikające z wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-426/07. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zgodnie z postanowieniami wyżej wskazanego wyroku ETS porównania kwoty stanowiącej podstawę wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego z kwotą stanowiącą wartość sprzedaży netto (podstawę opodatkowania) wyliczoną zgodnie z brzemieniem art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym obwiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego. W wyniku tego porównania ustalono, iż w obu przypadkach podstawa opodatkowania wyliczona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. ustawy o podatku akcyzowym jest wyższa niż podstawa wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego. W związku z tym Naczelnik uznał, iż ceny sprzedaży samochodów osobowych określone w fakturach nr [...], nr [...] wynika z jego indywidualnych cech, które podatnik jako sprzedający uznał za istotne z punktu widzenia ustalenia ceny sprzedaży, a kupujący je przyjął i zaakceptował. W odniesieniu do wyżej wskazanych samochodów osobowych jako wartość rynkową stanowiącą podstawę do wyliczenia podatku rezydualnego przyjęto ceny sprzedaży wskazane w przedmiotowych fakturach VAT. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji postąpił ww wskazanym przypadku sprzecznie z postanowieniami ww. wyroku ETS. Organ wyjaśnił, że w orzeczeniu tym ETS stwierdził, iż artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie należało zatem porównać wysokość określonego podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, z wyliczoną kwotą rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju, które zostały wcześniej zarejestrowane. W konsekwencji organ odwoławczy w przeprowadzonym postępowaniu, dokonał ponownego wyliczenia należnego podatku akcyzowego za miesiąc październik 2004r. z tytułu sprzedaży przez podatnika samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracja w kraju. Obliczając podatek rezydualny uznał jako podstawę do wyliczenia tego podatku wartość rynkową podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju ustaloną na podstawie danych z informatora INFO-EKSPERT. W przypadku samochodu osobowego marki M. organ odwoławczy przy ustalaniu średniej wartości rynkowej tego pojazdu uwzględnił opinię techniczną wydaną przez biegłego. W związku z powyższym organ stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w miesiącu październiku 2004r ww. samochodów należałoby określić na poziomie podatku rezydualnego w łącznej wysokości [...] zł. Kwotę tę należy obniżyć o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów tj. o kwotę [...] zł. W konsekwencji organ określił skarżącej podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwsza rejestracja w kraju samochodów osobowych w miesiącu październiku 2004r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut, że Urząd Celny nie podjął żadnych starań mających na celu ustalenie rzeczywistej kwoty zobowiązania podatkowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Wyjaśnił przy tym, że tylko podatek faktycznie zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów może zostać odliczony od podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją tych pojazdów. Nie ma w tym przypadku znaczenia kwota podatku akcyzowego zadeklarowana przez podatnika, jeśli nie została uiszczona w całości. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego w B. prowadzone było w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania, a materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji został ponownie przeanalizowany i uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego. Na powyższą decyzję organu odwoławczego została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to rozporządzenie jest aktem prawnym nieobowiązującym, gdyż z dniem 1 marca 2009 r. uchylono jego podstawę prawną, tj. ustawę o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Skarżąca sformułowała ponadto zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Podała, że organ wydał decyzję w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów z art. 70 ustawy ordynacja podatkowa. Zdaniem strony w chwili orzekania przez organ odwoławczy zobowiązanie już wygasło na skutek upływu terminów przedawnienia, a w związku z tym Dyrektor Izby Celnej nie może utrzymać zaskarżonej decyzji w mocy, lecz musi ją uchylić i umorzyć postępowanie. Dodatkowo strona zarzuciła, iż zastosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. pozostaje w sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864), gdyż sprzeciwia się on krajowemu podatkowi akcyzowemu w zakresie w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdu używanego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów. Jednocześnie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe i niepełne zebranie materiału dowodowego. W skardze wniesiono ponadto o uchylenie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w postaci hipoteki przymusowej kaucyjnej w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie, pełnomocnik skarżącej przedłożył dokumenty na okoliczność uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji, umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie jest to możliwe w rozpatrywanej sprawie. Rozpoczynając od rozważań na temat przedawnienia zobowiązania jakie określono w zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że zarzuty sformułowane w tym względzie nie są zasadne. W odpowiedzi na skargę, organ przedstawił okoliczności wskazujące, że termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), nie upłynął. Faktom tym strona nie zaprzeczyła, uzupełniła je jedynie wskazując na uchylenie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności egzekucyjnych. Rację jednak ma organ twierdząc, że okoliczności te nie są istotne dla przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ wykazał, a strona nie zaprzeczyła temu, że w trakcie 5 letniego terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1op, nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe czy wykroczenie skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa czy wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wszczęto wobec skarżącej postępowanie karno skarbowe w sprawie uchylania się od opodatkowania akcyzą za badany okres, co wyczerpuje przesłanki do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1) op. W ten sposób wydłużono termin i w nim zastosowano środek egzekucyjny. W ten sposób nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia (§ 4). Sąd wyjaśnia, że ani uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, ani umorzenie postępowania egzekucyjnego czy uchylenie czynności egzekucyjnych nie ma wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia, w sprawie. Taki pogląd znalazł już swój wyraz zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. W komentarzu Piotra Pietrasza zawartego do art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym (publ. SIP LEX) wyrażono pogląd, iż biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 o.p. nie będzie przerywać zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji, którą następnie wzruszono w trybie stwierdzenia nieważności, ale już w przypadku uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, uchylenie to nie działa wstecz, albowiem wtedy stanowienie pozostaje w mocy do chwili jego uchylenia. Z kolei, uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków ze sfery z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Autor zauważył, że na mocy art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz.1954 j.t. ze zm.) następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności - których nie sposób uznać za niebyłe - na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Ponadto tut. Sąd w wyroku z 2 listopada 2011r., I SA/Bd 818/10, uznał, że nie ma podstaw prawnych, by przez uchylenie czynności egzekucyjnych wywodzić skutki na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zatem organ prawidłowo przystąpił do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odwołano się przy tym do art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Na początek Sąd uznał, że organ poprawnie określił istotę i potrzeby zastosowanego prawa materialnego. WSA stwierdził, że samo rozumienie tego przepisu przez organ nie budziło też wątpliwości skarżącej. Nie podważała ona również ustalenia żadnej okoliczności faktycznej istotnej ze względu na zastosowanie tego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 op), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. WSA przyjął ustalenia faktyczne w całości i stwierdził, że działania organu były prawidłowe. Stosownie do art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1) ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegała każda transakcja, której przedmiotem był wymieniony w decyzji pojazd, gdyż chodziło o sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a komisantem – sprzedawcą, była skarżąca. Dalej organ oparł się o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Nie ma racji skarżąca wskazując na to, że w momencie orzekania rozporządzenie to nie mogło stanowić podstawy działania organu. Prawdą jest, iż akt ten nie obowiązywał w momencie orzekania przez organ, lecz w systemie prawa polskiego odróżnia się kwestię obowiązywania od stosowania przepisów. Obowiązywanie prawa nie zawsze pokrywa się bowiem z czasowym zakresem jego stosowania. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę lub też w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom. W sprawie, ustawodawca zachował się według zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości. Organ prawidłowo przywołał tu art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 j.t. ze zm.) i prawidłowo oparł się o przepisy obowiązujące w czasie dokonania sprzedaży, gdyż nie ma wątpliwości, że w okresie, kiedy nastąpiła sprzedaż obowiązywało rozporządzenie z 2004r. Nie ma też racji skarżąca powołując się na niezgodność § 7 rozporządzenia z art. 90 Traktatu UE. Zagadnienie "czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w ustawie o podatku akcyzowym, a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy?", było przedmiotem oceny dokonanej przez ETS w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku (LEX nr 399225). Zauważyć należy, że wyrok ten został wydany w trybie prejudycjalnym na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. (postanowienie z dnia [...] r.), które wpłynęło do Trybunału w dniu [...] r., a więc sprawa wszczęta tym wnioskiem była w toku w dacie wydania zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie. W powyższym wyroku ETS orzekł, że artykuł 33 ust. 1 Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Trybunał wyjaśniając jakie są zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT wskazał na cztery takie cechy: powszechne stosowanie podatku VAT do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku VAT należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji, co oznacza, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. W odniesieniu do pierwszej z tych cech, tj. powszechnego stosowania podatku VAT do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi ETS podkreślił, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi akcyzowemu będącemu przedmiotem postępowania przed sądem krajowym podlegają jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium polskim. W świetle tej okoliczności nie można zatem uznać, że podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi, a zatem nie spełnia cechy podatku VAT jaką jest powszechność. Tym samym, skoro nie spełnia on tej cechy, nie było zdaniem ETS konieczne badanie, czy podatek ten spełnia trzy pozostałe zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT, gdyż oznacza to, że nie narusza on art. 33 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Orzeczenie powyższe rozwiało wątpliwości, co do zgodności konstrukcji krajowego podatku akcyzowego, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, z art. 33 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Podnieść dodatkowo należy, że ETS w powyższym orzeczeniu z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. W świetle tego wyroku, Sąd zaaprobował stanowisko organu, zgodnie z którym w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego, należało w pierwszej kolejności określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, pojazdów podobnych do sprzedanych przez skarżącego, w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie każdego pojazdu krajowego. Kwotę tę należało porównać z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Wówczas dopiero możliwe było stwierdzenie, czy opodatkowanie sprzedaży samochodów według dotychczasowych przepisów krajowych nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE. Słusznie przyjęto, że w sprawie należało porównać wysokość określonego podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, z wyliczoną kwotą rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju, które zostały wcześniej zarejestrowane. Sąd nie znalazł podstaw by uznać za naruszające prawo działania organu, kiedy to obliczając podatek rezydualny uznał jako podstawę do wyliczenia tego podatku wartość rynkową podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju ustaloną na podstawie danych z informatora INFO-EKSPERT czy opinii technicznej wydanej przez biegłego. Prawidłowo obniżono podatek o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd uznał, że wynik tak dokonanych wyliczeń kwot podatku, któremu podlegała sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego, nie przewyższała rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w RP. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski M. Łent I. Najda – Ossowska