I SA/Bd 983/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił stronie należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w wysokości [...] zł i określił wysokość nadpłaty w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że całość osiągniętych przez podatnika dochodów w badanym roku podatkowym tj. dochód z tytułu emerytury-renty krajowej oraz dochód osiągnięty w związku z wykonywaniem pracy na terenie [...] podlegała opodatkowaniu w [...]. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." oraz wytycznych Ministerstwa Finansów dotyczących sporządzenia PIT-37 i PIT-36 za 2016r. Skarżąca wniosła o uznanie zeznania podatkowego za prawidłowe i wypłatę kwoty nadpłaconego w formie zaliczek podatku dochodowego w wysokości [...] zł tj. w kwocie wynikającej z zeznania. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że strona w dniu [...]. złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 na formularzu PIT-36, w którym wykazała dochody uzyskane z umowy zlecenia jako dochody osiągnięte za granicą (o które zwiększa się podstawę obliczenia podatku dla ustalenia stopy procentowej) w kwocie [...]zł. Ponadto dwukrotnie wykazała w tej samej wysokości tj. [...] zł składki na ubezpieczenie społeczne podatnika - raz jako składki na ubezpieczenie społeczne i ponownie jako składki zagraniczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f. Natomiast składki na ubezpieczenie zdrowotne strona wykazała aż trzykrotnie - po raz pierwszy kwotę [...]zł ujęła jako składki na ubezpieczenie zdrowotne, po raz drugi kwotę [...]zł wykazała jako składki zagraniczne, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i po raz trzeci w odliczeniach od podatku w części C załącznika PIT/O również w kwocie [...]zł. Wraz z zeznaniem skarżąca przedłożyła Informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2016 PIT/ZG, w której wykazała dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł. Z kolei w Informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2016 PIT/O strona wykazała odliczenia od dochodu (przychodu) w kwocie [...]zł z tytułu innych ulg niewymienionych w wierszach od 1 do 7, które określiła jako "leki". Natomiast w części dotyczącej odliczenia od podatku skarżąca wykazała w pozycji odliczenia z tytułu innych ulg niewymienionych w wierszach od 1 do 4, które określiła jako "składka zdrowotna zagraniczna" w kwocie [...]zł. W zakresie dochodów osiąganych przez stronę za granicą organ podał, że skarżąca w dniu [...]. podpisała jako zleceniobiorca z "I. " Sp. z o.o. z siedzibą w K. jako zleceniodawcą "Kontrakt - Umowę zlecenia" na świadczenie usług pomocy przy prowadzeniu gospodarstwa domowego, usług opieki oraz usług polegających na sprawowaniu pomocy pielęgnacyjnej nad osobami starszymi lub chorymi - świadczenie tych usług wiązało się z koniecznością wyjazdu za granicę. W przedmiotowym kontrakcie zawarto zapis, z treści którego wynika, że strony umowy zgodnie oświadczyły, iż zawierają niniejszą umowę jako umowę cywilnoprawną umowę zlecenia i nie jest ich zamiarem, ani intencją zawarcie niniejszej umowy jako umowy o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. W przedmiotowej umowie zawarto również zapisy określające wysokość przysługującego wynagrodzenia oraz zasady wypłaty. Wskazano także, że wynagrodzenie będzie płatne miesięcznie po potrąceniu wszystkich obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne, w tym składki wypadkowej, zaliczek na podatek dochodowy oraz wszelkich innych potrąceń, do których naliczania i odprowadzania Zleceniodawca jest zobowiązany przepisami polskiego prawa. Na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2015r. oraz w postępowaniu prowadzonym w przedmiotowej sprawie organ ustalił, że Agencja "I." Sp. z o. o. z siedzibą w K. jest firmą polską i co miesiąc dokonuje rozliczeń z ZUS i polskimi urzędami skarbowymi. Składki na ubezpieczenie społeczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego w 2016r. wynagrodzenia z umowy zlecenia odprowadzone zostały do właściwych organów na terytorium Polski. Ustalono również w oparciu o zapisy z historii rachunku bankowego, że wynagrodzenie za świadczenie w [...] usług pomocy domowej, pielęgnacji i opieki skarżącej wypłacała Spółka "I.", a nie osoba którą się strona opiekowała w [...]. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że w 2016r. Spółka "I." była jej pracodawcą wyłącznie w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskanego z pracy rekrutacyjnej w [...], natomiast w okresie wykonywania pracy najemnej w F. w [...] jej pracodawcą był G. B., który generował niemieckie zarobki, przekazując je przelewem do Agencji "I." organ wskazał, że z będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dokumentów wystawionych za 2016r. przez płatników tj., przez ZUS - PIT-11C roczne obliczenie podatku przez organ rentowy oraz Spółkę "I." - PIT-11 Informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, nie wynika aby wykazano w nich dochody uzyskane przez skarżącą za granicą. Z PIT-11C wystawionego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, że w 2016r. strona osiągnęła przychód z tytułu emerytury-renty krajowej w kwocie [...]zł, zaliczka na podatek stanowiła kwotę [...]zł, a składki na ubezpieczenia zdrowotne - [...] zł. Natomiast PIT-11 wystawionej przez Spółkę "I." wynika, że kwota [...]zł dotyczy dochodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w tym umowy zlecenia i o dzieło. W tej sytuacji - w ocenie organu odwoławczego - nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, jakoby 70 % dochodów osiągniętych w związku z kontraktem - umową zlecenia zawartym z Agencją "I." w dniu [...]. stanowiły dochody osiągnięte za granicą. Podobnie za bezzasadny organ uznał również pogląd o tym, że organ podatkowy pierwszej instancji domaga się dowodów zapłaty podatku w [...]. Przeciwnie, wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy bezspornym jest, że zaliczki na podatek dochodowy były odprowadzane do polskiego urzędu skarbowego. W tej sytuacji Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji, że zeznanie podatkowe za 2016r. zostało złożone na nieprawidłowym formularzu PIT-36 przy wykorzystaniu załącznika PIT-ZG. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że w 2016r. strona nie uzyskała przychodów ze źródeł położonych za granicą, a jedynie ze źródeł podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej. Jako polski rezydent podatkowy strona była zobowiązana do rozliczenia wszystkich swoich zarobków w [...] na formularzu PIT-37. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji na podstawie, której mogłaby dokonać rozliczenia na formularzu PIT-36 przy wykorzystaniu załącznika PIT-ZG. Zatem wobec uznania, że rozliczenie za 2016r. strona złożyła na nieprawidłowym formularzu oraz, że w 2016r. nie uzyskała przychodów ze źródeł przychodów położonych za granicą, a wyłącznie ze źródeł podlegających opodatkowaniu na ogólnych zasadach, organ stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż powstała nadpłata w kwocie [...]zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2a i art. 194 § 1 ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p." oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej, naruszenie art. 194 § 1 O.p. nastąpiło z uwagi na nieuznanie danych zawartych w zaświadczeniu A1, natomiast o naruszeniu art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. świadczy stanowisko organów, że nie może ona dokonać rozliczenia rocznego na druku PIT-36. Skarżąca przedstawiła w ujęciu chronologicznym przebieg zdarzeń i czynności mających miejsce w związku ze złożeniem przez nią zeznania podatkowego za 2016r. krytycznie oceniając przy tym działania podejmowane przez organy podatkowe. Przedstawiając okoliczności pracy dla Agencji Pracy "I." w K. skarżąca stwierdziła, że dokonała rozliczenia za 2016r. w sposób prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na tę okoliczność przytoczyła brzmienie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz wskazała na przeznaczenie formularza PIT-36. Końcowo skarżąca podkreśliła, że czuje się skrzywdzona metodami postępowania organów podatkowych oraz ignorowaniem niektórych przepisów np. art. 2a O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy zasadnie określił Skarżącej wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok i wysokość nadpłaty za ten rok wobec uznania, że całość osiągniętych przez stronę w tym roku dochodów tj. dochód z tytułu emerytury-renty krajowej oraz dochód osiągnięty w związku z wykonywaniem pracy na terenie [...] na mocy kontraktu-umowy zlecenia zawartego w dniu 31 grudnia 2014 roku z "I." Sp. z o. o. podlegała opodatkowaniu w [...]. Z akt sprawy wynika, że na podstawie kontraktu- umowy zlecenia zawartej ze spółką z o.o. "I." w dniu [...]. i [...]. skarżąca świadczyła w 2016 r. usługi informacyjno-rekrutacyjne na terenie [...] przez 124 dni a na terenie Polski przez pozostałe 242 dni. Okoliczność ta nie była przez stronę kwestionowana. W trakcie postępowania podatkowego Skarżąca wyjaśniła, że w 2016 roku nie występowała do Agencji "I." z wnioskiem o niepobieranie zaliczek na podatek dochodowy. W tym roku nie występowała również do niemieckiego organu podatkowego w żadnej sprawie, także o pobór zaliczek na podatek, bowiem nie obligowały do tego żadne przepisy, ani polskie, ani unijne. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl art. 4a u.p.d.o.f. powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem organ pobierając podatek musi mieć na względzie zobowiązania wynikające z umów międzynarodowych zawartych przez Polskę z innymi państwami. Stosownie do art. 15 ust. 1 polsko - niemieckiej umowy z dnia 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, z zastrzeżeniem postanowień art. 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ust. 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. W świetle powyższego przepisu opodatkowanie dochodu z pracy najemnej w państwie rezydencji pracownika (tj. w państwie jego zamieszkania), wymaga spełnienia łącznie powyższych trzech warunków (por. Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, str. 953). Z akt sprawy wynika, że skarżąca w 2016r. wykonywała pracę w [...] jedynie w okresie 124 dni pozostałe 242 dni przebywała na terytorium Polski. Ponadto jak ustaliły organy Agencja "I." Sp. z o. o. z siedzibą w K. jest firmą polską i co miesiąc dokonuje rozliczeń z ZUS i polskimi urzędami skarbowymi. Składki na ubezpieczenie społeczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego w 2016 roku wynagrodzenia z umowy zlecenia odprowadzone zostały do właściwych organów na terytorium Polski. Ustalono również w oparciu o zapisy z historii rachunku bankowego, że wynagrodzenie za świadczenie w [...] usług pomocy domowej, pielęgnacji i opieki wypłacała Spółka "I.". Organ pierwszej instancji ustalił również, że skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę w 2016 roku składek zagranicznych na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Natomiast z PIT-11C roczne obliczenie podatku przez organ rentowy, wystawionego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, że w 2016 roku strona osiągnęła przychód z tytułu emerytury -renty krajowej w kwocie [...]złotych, zaliczka na podatek stanowiła kwotę [...]złotych, a składki na ubezpieczenia zdrowotne - [...] złotych. Natomiast z Informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-11 za 2016 rok wystawionej przez płatnika Spółkę "I." wynika, że kwota [...]złotych dotyczy dochodu uzyskanego z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w tym umowy zlecenia i o dzieło. W konsekwencji dokonanych i nie zakwestionowanych przez skarżącą ustaleń zgodzić się należy z organami, że zeznanie podatkowe za 2016 rok zostało złożone na nieprawidłowym formularzu. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że w 2016 roku Skarżąca nie uzyskała przychodów ze źródeł położonych za granicą, a jedynie ze źródeł podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jako polski rezydent podatkowy strona była zatem zobowiązana do rozliczenia wszystkich swoich zarobków w [...] na prawidłowym formularzu, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Na marginesie już tylko wskazać należy na sprzeczność w twierdzeniach Skarżącej , bowiem w złożonym zeznaniu rocznym za 2016 rok wykazała ona składki na ubezpieczenia społeczne podatnika, w tym zagraniczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy oraz składki na ubezpieczenia zdrowotne, w tym zagraniczne, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 2a ustawy. Natomiast w wyjaśnieniach przekazanych w piśmie z dnia [...] roku poinformowała, że żadne przepisy nie obligowały jej do opłacania w [...] podatku, składek zdrowotnych i składek społecznych. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji na podstawie, której mogłaby dokonać rozliczenia na formularzu PIT-36 przy wykorzystaniu załącznika PIT-ZG. Ponadto jak sama wskazała nie występowała do Agencji "I." w sprawie pobieranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. Wszystkie zebrane w sprawie dowody w tym zaświadczenie A1 zostały rozpatrzone i przeanalizowane przez organy. Wskazać jednocześnie należy, że przedmiotowe zaświadczenie wystawia właściwa instytucja ubezpieczeniowa państwa wysyłającego potwierdzając, że w okresie delegowania do państwa przyjmującego osoba delegowana nadal podlega jego ustawodawstwu z zakresu ubezpieczenia społecznego. Zaświadczenie to wynika z regulacji dotyczących problematyki ubezpieczeń społecznych i jako takie pozostaje bez wpływu na kwestie opodatkowania przychodów osiąganych w związku z wykonywaniem pracy na terenie [...] przez 124 dniu w roku. Za bezpodstawny sąd uznał także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu, zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza też, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdzie każde twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego sprawy. Skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla strony korzystny, nie oznacza, że została naruszona zasada in dubio pro tributario. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s,a,, Sąd oddalił skargę. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska