I SA/Bd 991/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011r. sprawy ze skargi M. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I SA/Bd 991/10 UZASADNIENIE We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca podał, że jest zakładem budżetowym działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. (Dz.U. Nr 157, poz. 1240). Pracownicy zatrudnieni na stanowisku kierowcy autobusu, motorniczego tramwaju, kontrolera ruchu oraz dyspozytora są wyposażeni (nieodpłatnie) w ubiór reprezentacyjny, na który składa się: koszula (4 sztuki na rok), spodnie (3 sztuki na 2 lata), sweter (1 sztuka na 2 lata) i bezrękawnik (1 sztuka na 2 lata). Ubiór jest jednakowy dla wszystkich pracowników, jednak nie odbiega wyglądem od ogólnodostępnego na rynku tzn. nie posiada cech charakterystycznych dla zakładu, np. nie ma nim logo Wnioskodawcy. Kierowcy autobusów, motorniczowie, kontrolerzy ruchu oraz dyspozytorzy ruchu są zobowiązani do używania tego stroju podczas wykonywania pracy, mogą go także używać po godzinach pracy i w czasie wolnym od pracy. Po ustalonym okresie użytkowania wydany ubiór przechodzi na własność pracownika (nieodpłatnie). Obowiązek wydania ubioru nie wynika z Kodeksu pracy i przepisów bhp (nie jest to odzież robocza stosowana podczas wykonywania prac, przy których występuje intensywne zabrudzenie, przykra woń lub działają czynniki powodujące przyspieszone niszczenie własnej odzieży pracownika). W związku z powyższym zadano pytanie czy wartość przekazanego pracownikowi stroju jest przychodem pracownika zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy wartość przekazanego pracownikowi ubioru reprezentacyjnego jest, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.), przychodem wolnym od podatku. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p.f. wynika jednoznacznie, że ze zwolnienia nie korzysta wartość jakiegokolwiek ubioru, którego używanie należy do obowiązków pracownika ale wyłącznie ubioru służbowego (umundurowania). Z uwagi na brak w ustawie definicji ubioru (odzieży) służbowego organ odwołał się do językowego znaczenia tych słów. Za Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego podał, że "ubranie" – "to, co się nosi; ubranie, strój", "służbowy" – "dotyczący pracy w jakiejś instytucji, w wojsku itp., wynikający z pracy w takiej instytucji; urzędowy". Wobec tego zdaniem organu, odzież służbowa to specjalna odzież (lub elementy tej odzieży) noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych np. mundur, odzież robocza charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo itp. Zatem wartość odzieży przekazywanej nieodpłatnie pracownikom przez Wnioskodawcę stanowi dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej zarzucając jej: naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie tj. art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 i 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: O.p.). W ocenie strony skarżącej pojęcie "ubiór służbowy" jest pojęciem szerszym niż pojęcie "mundur", o którym mowa w art. 10 ustawy z dnia 21 grudnia 1978r. o odznakach i mundurach. Dodatkowo skarżący podkreślił, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania wartość otrzymanego ubioru jeżeli pracodawca wymaga od pracowników świadczenia pracy w określonym ubiorze, a tak jest w niniejszym przypadku, bowiem obowiązek noszenia określonego stroju wynika z przepisów wewnątrzzakładowych. Przy tym ustawa nie określa zasad, na podstawie których ubiór służbowy winien być kwalifikowany dostosowania zwolnienia przedmiotowego. W ocenie skarżącego wystarcza, aby ubiór służbowy zachowywał swój charakter, tzn. żeby z okoliczności faktycznych wynikało, że zlecone przez pracodawcę umundurowanie lub ubiór służbowy miał faktycznie charakter związany z pełnieniem obowiązków służbowych. Skarżący zarzucił organowi, że wbrew zakazowi zastosował analogię i wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika, a dodatkowo naruszył wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, albowiem niedostatecznie ustosunkował się do argumentów powołanych we wniosku, nie dokonał niezbędnej analizy stanu faktycznego wniosku, opierając się jedynie na własnej interpretacji przepisów oraz naruszył zasadę "In dubio pro tributario". Natomiast naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. skarżący upatruje w nieuwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz doktryny prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. We wniosku o interpretację wskazano, iż pracownicy zatrudnieni na stanowisku kierowcy autobusu, motorniczego tramwaju, kontrolera ruchu oraz dyspozytora są wyposażeni (nieodpłatnie) w ubiór reprezentacyjny, na który składa się: koszula, spodnie, sweter i bezrękawnik. Ubiór jest jednakowy dla wszystkich pracowników, jednak nie odbiega wyglądem od ogólnodostępnego na rynku tzn. nie posiada cech charakterystycznych dla zakładu, np. nie ma nim logo Wnioskodawcy. Kierowcy autobusów, motorniczowie, kontrolerzy ruchu oraz dyspozytorzy ruchu są zobowiązani do używania tego stroju podczas wykonywania pracy, mogą go także używać po godzinach pracy i w czasie wolnym od pracy. Po ustalonym okresie użytkowania wydany ubiór przechodzi na własność pracownika (nieodpłatnie). Obowiązek wydania ubioru nie wynika z Kodeksu pracy i przepisów bhp. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona pytała czy wartość przekazanego pracownikowi stroju jest przychodem pracownika ? W ocenie wnioskodawcy wartość przekazanego pracownikowi ubioru reprezentacyjnego jest przychodem wolnym od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie Sądu stanowisko oraz argumentacja zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, takie jak: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W nieniejszej sprawie wnioskodawca uznał, iż wartość przekazanego pracownikowi ubioru reprezentacyjnego jest przychodem wolnym od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu wolne od podatku są dochody osób fizycznych odpowiadające wartości ubioru służbowego /umundurowania/, jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalent pieniężny za ten ubiór. W orzecznictwie jak i w doktrynie prawa nie budzi wątpliwości stanowisko zgodnie z którym wszelkie ulgi i zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania maja charakter wyjątkowy. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem strony skarżącej, iż interpretacja przepisów w przedmiocie ulg i zwolnień nie może być dokonywana w drodze wykładni rozszerzającej. Takiej wykładni organ jednak nie dokonał. Podstawowy termin użyty we wskazanym przepisie, który ma jednocześnie zasadnicze znaczenie przy analizie jest normatywny zwrot "ubiór służbowy". Określenie to nie zostało jednak zdefiniowane przez ustawodawcę ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w innych przepisach prawa podatkowego. Trafnie zatem wskazuje organ, iż jeżeli brak jest w treści ustawy legalnej definicji to przy wyjaśnianiu treści danego terminu trzeba odwołać się do słownika ogólnego języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego "ubranie" to "to co się nosi, ubranie; strój", "służbowy" zaś to "dotyczący pracy, w jakieś instytucji, w wojsku ; wynikający z pracy w takiej instytucji, urzędowy". Mając powyższe na względzie w ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, iż okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku nie pozwalają na przyjęcie, iż pracownicy wnioskodawcy otrzymują ubiór służbowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy. Jednocześnie Sąd zauważa , iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku odbiega znacząco od okoliczności zaprezentowanych przez stronę w skardze jak i na rozprawie. Wnioskodawca do skargi załączył m.in. załącznik Nr 11 do Układu Zbiorowego Pracy regulujący zasady przyznawania umundurowania służbowego , na rozprawie zaś reprezentant M. Z. K. w T. wyjaśnił szczegółowo zasady przyznawania i używania stroju przekazywanego pracownikom. Nie mniej mając na uwadze treść art. 14 b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa Organ dokonując interpretacji był związany (ograniczony) stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. W konsekwencji kontrola Sądu dotyczyła również prawidłowości dokonanej interpretacji na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. D. Dudra M. Łent U. Wiśniewska