I SA/Bd 997/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi I. K.i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...]zł, w tym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł. Organ stwierdził m.in., iż uzyskany przez podatników przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnościami nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", albowiem podatnicy nie złożyli oświadczenia o spełnieniu warunku do zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W złożonym odwołaniu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez brak przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów w postaci dokumentów zgłoszonych do sprawy m.in. w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...].; naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem 5 lat od daty nabycia nieruchomości i do jej sprzedaży nie ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w tym przepisie; niezastosowanie do sprawy przepisów ustawy z dnia [...]. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2013r., poz. 1443 ze zm.); oraz błędne zastosowanie w sprawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1222 ze zm.). Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...]. Repertorium A nr [...] skarżący dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] położonego w T. przy ul. [...] stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności wraz z prawami z nim związanymi za cenę [...] zł. Z treści § 1 tego aktu wynika, iż lokal ten wraz z przynależnościami skarżący nabyli w czasie trwania małżeństwa, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia na ich rzecz jego własności z dnia [...]. zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...]. Ponadto, zgodnie z treścią tego aktu notarialnego, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przysługiwało stronie na podstawie przydziału z dnia [...]. Zatem zbycie tego lokalu wraz z przynależnościami, które nastąpiło w dniu [...]. dokonane zostało w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ stwierdził, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, że podatnicy nie spełnili jednego z obligatoryjnych warunków, od którego uzależnione jest prawo skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., albowiem w terminie określonym zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który upłynął w dniu [...]. żaden z małżonków nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Niezłożenie takiego oświadczenia, bądź też złożenie go po terminie (nawet w przypadku spełnienia drugiego warunku w postaci zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu przez wymagany ustawą okres 12 miesięcy przed datą zbycia) skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz koniecznością zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19%, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e u.p.d.o.f. Odnosząc się do kwestii daty nabycia lokalu organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w trakcie trwania związku małżeńskiego od dnia [...]. skarżący dysponowali spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...]. W dniu [...]. dokonano przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Zatem w sytuacji, w której na rzecz podatnika ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie prawo odrębnej własności tego lokalu, za datę nabycia lokalu (nieruchomości), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., organ uznał dzień ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu, albowiem w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym lokalem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności, nie mają więc tytułu prawnego do samodzielnego władania tym lokalem. Osoba posiadająca takie prawo jest więc jedynie osobą uprawnioną do używania lokalu nie jest natomiast jego właścicielem. Z tego wynika, że posiadacz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie może nim swobodnie dysponować, a wyłącznie w tym zakresie umocowana jest spółdzielnia mieszkaniowa. W konsekwencji, dopiero data ustanowienia odrębnej własności jest datą nabycia lokalu, począwszy od której liczony jest pięcioletni okres, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Do tego momentu podatnicy nie mieli żadnych praw własnościowych do lokalu. W sytuacji zatem, w której na rzecz strony ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie prawo odrębnej własności tego lokalu, za datę nabycia tego lokalu, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać dzień ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. Z uwagi zatem na fakt, że w niniejszej sprawie przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności nastąpiło w dniu [...]., (a więc w tej dacie miało miejsce nabycie prawa własności lokalu), natomiast jego zbycia dokonano w dniu [...] r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dochód z jego sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odnosząc się do motywów uchylenia zaskarżonej decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w niższej wysokości, organ wskazał, że podejmując zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji nie uwzględnił części poniesionych przez podatników kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...]/[...]. Z akt sprawy wynika bowiem, iż uzyskany przez stronę przychód ze sprzedaży tego lokalu organ pomniejszył o koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...]. Repertorium A nr [...] dokumentującego ustanowienie i przeniesienie na rzecz strony prawa odrębnej własności tego lokalu w kwocie [...]zł oraz wkład mieszkaniowy w kwocie [...]zł. Z kolei z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w T. z dnia [...]. wynika, iż przed podpisaniem umowy ustanowienia i przeniesienia na rzecz skarżących odrębnej własności lokalu mieszkalnego podatnicy ponieśli m.in. wydatki (związane bezpośrednio z nabyciem lokalu i przynależnego udziału w nieruchomości wspólnej) z tytułu: wykupu gruntu w kwocie [...]zł, spłaty nominalnej kwoty "umorzenia według kosztów budowy" w wysokości [...] zł oraz z tytułu przygotowania dokumentów do sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...]zł, które w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jej nabycia i do tej sprzedaży nie ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe w tym przepisie określone oraz ustalenie i błędne przyjęcie, iż nabycie lokalu nastąpiło w dniu [...]., a nie w dniu przydziału lokalu; naruszenie art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i nie ujęcie w tych kosztach kwoty [...]zł. Zdaniem skarżących, przedmiotowy lokal został nabyty w dniu [...]. w dacie nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, w trybie przepisów Prawo spółdzielcze i tę datę należało uznać jako datę początkową przy obliczeniu terminu 5-letniego uprawniającego do zwolnienia od podatku dochodowego. W konsekwencji, sprzedaż tego lokalu w 2009 roku nie stanowi dla strony źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto skarżący zarzucili, że organ nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu kwoty [...]zł, stanowiącej wartość wkładu mieszkaniowego, tj. kosztów, jakie skarżący ponieśli przez wszystkie lata korzystania z lokalu, która obejmuje m. in. spłatę kredytów zaciągniętych przez Spółdzielnię na budowę lokalu, koszty eksploatacji i remontów nieruchomości spółdzielczej, a która wynika z pisma Spółdzielni z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. , poz. 147) Przepis art. 1 § 2 tej ustawy określa, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy sąd stwierdzi, że jej wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bądź daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać również należy, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według tak określonego wzorca badania legalności należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, skarga okazała się zatem niezasługującą na uwzględnienie. Przeprowadzone postępowanie podatkowe dotyczyło określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...]. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...]. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje ewentualność opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego), przy czym zasadnicze znaczenie w tym zakresie przypisuje się momentowi i formie prawnej nabycia. Wynika to w pierwszej kolejności z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w myśl którego jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości (np. w postaci odrębnej własności lokalu), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z treści skargi wynika, że strona skarżąca kwestionuje zarówno przyjęty przez organ moment nabycia prawa własności przedmiotowego lokalu jak również wysokość ustalonych przez organ kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego prawa. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych odnośnie powyższych przesłanek były prawidłowe. Zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, determinujące zastosowanie odpowiedniej wersji przepisów prawa jak też pozwalające określić przychód oraz koszty związane z jego uzyskaniem. W szczególności wzięto pod uwagę, że lokal został nabyty [...]. z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności tego lokalu, natomiast jego sprzedaż nastąpiła w dniu [...]. Natomiast jako wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu wkładu mieszkaniowego organ pierwszej instancji przyjął jedynie podaną przez spółdzielnię mieszkaniową kwotę [...]zł, Powyższe skarżący zakwestionowali w całości, nie oponując natomiast przeciwko poczynionym w odwoławczym postępowaniu podatkowym ustaleniom w pozostałym zakresie, a mianowicie co do braku podstaw do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, wysokości przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...]., wysokości kosztów uzyskania przychodu wyliczonych przez organ odwoławczy tj. kwoty [...]zł poprzez uwzględnienie wydatków na wykup gruntu, z tytułu "umorzenia według kosztów budowy" oraz z tytułu przygotowania dokumentów do sporządzenia aktu notarialnego. Na początku swoich rozważań Sąd przedstawi ramy prawne wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia z uwzględnieniem których organ ten określił istotne elementy służące wyliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego, takie jak przychód oraz koszty jego uzyskania, jak też rozważał ewentualne ulgi ze sprzedażą nieruchomości związane. W powyższym zakresie wskazać należy przede wszystkim przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Skarżący i jego żona zbyli lokal mieszkalny stanowiący odrębny przedmiot własności w dniu [...] r., zatem zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami organ prawidłowo zastosował w tej sprawie przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Stosownie też do obowiązujących na koniec 2008 r. uregulowań u.p.d.o.f. istniała co do zasady możliwość skorzystania z prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z art. 21 ust. 21 cyt. ustawy wynikało natomiast, że zwolnienie w ramach ulgi meldunkowej, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie (w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika), że spełnia warunki do zwolnienia. Mocą art. 8 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. termin 14 dni do złożenia oświadczenia został "przedłużony". Stosownie tego przepisu podatnicy, którzy nabyli m.in. nieruchomość w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem skarżący, żeby skorzystać z ww. ulgi, powinni złożyć powyższe oświadczenie w terminie do końca kwietnia 2009 r., czego nie zrobili; przy tym jest to okoliczność niesporna. Znaczenia też nie mają, przyczyny niezłożenia oświadczenia. Zauważyć należy, że według ukształtowanego jednolicie poglądu, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze zbycia nieruchomości nie może zastąpić złożenie zeznania podatkowego, czy też sam fakt przesłania aktu notarialnego naczelnikowi urzędu skarbowego. Tą drogą organ nie mógł powziąć wiedzy o skorzystaniu przez podatników z ulgi meldunkowej, bo to z treści oświadczenia powinno wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, tzn. że był zameldowany w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Dodatkowo wskazać można, że termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Jego uchybienie wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem tego uchybienia, odmiennie niż gdy mamy do czynienia z terminem procesowym, nie jest bezskuteczność danej czynności lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Niezłożenie oświadczenia, o którym mowa, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego, mimo że podatnik rzeczywiście spełnia drugi z warunków ulgi meldunkowej, jakim jest odpowiedni okres zameldowania na pobyt stały w zbytym lokalu mieszkalnym. W konkluzji można stwierdzić, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo zatem organy oceniły skutki niezłożenia przez skarżących w terminie do 30 kwietnia 2010r. oświadczenia o spełnianiu warunków do skorzystania przez nich z ulgi meldunkowej. Sąd aprobuje w pełni stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że skorzystanie z uprawnienia do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wymaga kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, o których mowa w omawianych przepisach. Po pierwsze podatnik musiał być zameldowany na pobyt stały w lokalu stanowiącym przedmiot zbycia przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia a po drugie w terminie wskazanym w przepisie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., z modyfikacją wynikającą z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizacyjnej z dnia 6 listopada 2008 r., powinien złożyć oświadczenie o skorzystaniu z ulgi. Niewypełnienie którejś z tych przesłanek, w tym przypadku dotyczącej złożenia oświadczenia, musiało skutkować brakiem prawa do ulgi, tak jak przyjęły to organy podatkowe. Skoro podatnicy mogli skorzystać z prawa do ulgi meldunkowej, uzyskany przez nich przychód z tytułu sprzedaży w dniu [...]. stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego, położonego w T. przy ul. [...], podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze , podobnie jak w odwołaniu skarżący podnoszą , że organy błędnie przyjęły datę nabycia prawa do lokalu , które zdaniem strony nastąpiło w 1987r. tj. w momencie otrzymania przydziału lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Z akt sprawy wynika, iż w trakcie trwania związku małżeńskiego od dnia [...]. (korekta przydziału z dnia [...].) skarżący dysponowali spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...] (k- 50,51 akt admin.). W dniu [...]. dokonano przeniesienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów zgodnie z którym w sytuacji, w której na rzecz podatnika ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie prawo odrębnej własności tego lokalu, za datę nabycia lokalu (nieruchomości), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać dzień ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. W myśl bowiem art. 9 ust. 1 z dnia [...] r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.), przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Natomiast w myśl art. 9 ust. 3 tej ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Zatem w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym lokalem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności, nie mają więc tytułu prawnego do samodzielnego władania tym lokalem. Osoba posiadająca takie prawo jest więc jedynie osobą uprawnioną do używania lokalu nie jest natomiast jego właścicielem. Z tego wynika, że posiadacz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie może nim swobodnie dysponować, a wyłącznie w tym zakresie umocowana jest spółdzielnia mieszkaniowa. Słusznie organ podkreślił, w zaskarżonej decyzji , że skoro spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym, więc nie dochodzi do jego nabycia ani zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym 5-letni termin określony w tym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności. Dopiero data ustanowienia odrębnej własności jest datą nabycia lokalu, począwszy od której liczony jest pięcioletni okres, o jakim mowa w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do kwestii błędnego powołania się przez organ na przepisy ustawy z dnia [...]. o spółdzielniach mieszkaniowych to zasadne jest stanowisko organu , że charakter lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego ukształtowany był tak samo zarówno w powołanej przez organ ustawie jak i w ustawie z 1982 r. prawo spółdzielcze. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wartości rynkowej wkładu mieszkaniowego lokalu nr [...] w budynku przy ul. [...] ustalonego na podstawie operatu szacunkowego w wysokości [...] zł określonej w załączonym do odwołania piśmie spółdzielni mieszkaniowej. Podstawę opodatkowania w przypadku przychodu ze źródła , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., stanowi różnica pomiędzy tym przychodem, określonym zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy (jako wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie przychód przyjęto w wysokości równej cenie sprzedaży, określonej w akcie notarialnym z dnia [...]., tj. w kwocie [...]zł. Skarżący nie wykazali żadnych kosztów odpłatnego zbycia, o które należałoby pomniejszyć powyższą kwotę ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. Ustalenie tej wielkości jest niekwestionowane. Natomiast kwestia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, ustalana zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., stała się kwestia sporną. Przechodząc do rozważań w tym zakresie należy wskazać, że wyżej wymieniony przepis określa, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Z przytoczonej treści jasno wynika, że kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku są wyłącznie udokumentowane koszty nabycia. Wyrażenie to nie może być rozumiane inaczej, jak tylko w ten sposób, że koszty udokumentowane to takie, których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. Koszty zatem nie mogą wynikać z innych dowodów, nie mogą też być szacowane, czy określane w inny sposób. Już z tego powodu, że uwzględnić należy udokumentowane koszty nabycia, w ocenie Sądu wykluczona jest możliwość posłużenia się wyceną z operatu szacunkowego, wynikającą z pisma przedłożonego wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji (pomijając merytoryczne zastrzeżenia co do możliwości posługiwania się w tym przypadku wartością rynkową nieruchomości jako kosztem nabycia). Przypomnieć trzeba, że organ pierwszej instancji, ustalając koszty nabycia przedmiotowego lokalu, oparł się na piśmie Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" o wysokości zaewidencjonowanego wkładu mieszkaniowego na lokal przy ul. [...] (k-94, 32 akt admin.). Dane przekazane przez spółdzielnię były wystarczające i mogły zostać potraktowane jako udokumentowane koszty nabycia. Skarżący nie mają zaś racji domagając się prowadzenia dalszych wyjaśnień ze spółdzielnią mieszkaniową "na temat sposobu wyliczenia wkładu mieszkaniowego". Nie uzasadniała tego również wzmiankowana przez spółdzielnię informacja na temat rynkowej wartości lokalu. Wyjaśnić trzeba i podkreślić w tym miejscu, że organ nie miał oceniać wartości wkładu mieszkaniowego, tylko na użytek tej sprawy miał ustalić udokumentowane koszty nabycia lokalu, na które składają się przede wszystkim wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego. W zakresie udokumentowanych kosztów nabycia organ słusznie też zwrócił uwagę, że sam podatnik nie wykazał, aby poniósł koszty nabycia przedmiotowego lokalu w innej wysokości, w szczególności aby dokonał na poczet wkładu mieszkaniowego większych wpłat niż wkład pierwotnie wniesiony albo by spłacił w innej wysokości zaciągnięty przez spółdzielnię kredyt. Postępowanie podatkowe, w ramach którego określono skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad i wymogów procesowych. W świetle art. 122 Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 tej ustawy, nakazującym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, Sąd ocenił, że zebrany materiał był wystarczający i został oceniony przez organy podatkowe bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) a stronie, zgodnie z art. 123 § 1 tej ustawy został zapewniony czynny udział w postępowaniu. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.