I SA/Bd 998/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. B. P. G. sp. z o. o. sp. k. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu [...] grudnia 2016 r. A. B. P. G. Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w T. (skarżąca/spółka) zawarła z komandytariuszem, T. Sp. z o.o z siedzibą we W. (pożyczkodawcą), umowę pożyczki nr [...] na kwotę 10.700.000,00 zł oraz umowę pożyczki nr [...] na kwotę 2.800.000,00 zł. W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową w zakresie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia wyżej wymienionych umów pożyczek, skarżąca w dniu [...] marca 2017r. złożyła deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 wykazując w nich podatek w wysokości 53.500,00 zł (umowa pożyczki nr [...]) oraz 14.000,00 zł (umowa pożyczki nr [...]), i w tym samym dniu uiściła wykazany w deklaracjach podatek wraz z odsetkami w łącznej wysokości 68.476,00 zł. Pismem z dnia [...] czerwca 2017r. (skorygowanym pismem z dnia [...] czerwca 2017r.) spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot uiszczonego podatku w wysokości 67.500,00 zł wraz z odsetkami. Uzasadniając wniosek stwierdziła, że spełnia warunek do uznania jej za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. (Dz.Urz. UE L 46 z 2008r., s. 11), a tym samym z uwagi na zwolnienie od podatku przewidziane w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1150, dalej "u.p.c.c."), w związku z udzieleniem jej pożyczki przez jej komandytariusza, nie była zobowiązana do obliczenia i zapłaty przedmiotowego podatku. W dniu [...] czerwca 2017r. spółka złożyła dwie korekty deklaracji PCC-3, w których z tytułu udzielonych pożyczek nie wykazała podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpoznając złożony wniosek decyzją z dnia 14 lipca 2017r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., odmówił stronie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 67.500,00 zł (wraz z należnymi odsetkami) z tytułu zawartych z komandytariuszem - T. Sp. z o.o. w dniu [...] grudnia 2016 r. umów pożyczek. W odwołaniu o powyższej decyzji strona wskazała na niezgodność przepisu art. 1a pkt 2 u.p.c.c., zawierającego definicję spółki kapitałowej z jej definicją objętą przepisem art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem, że w sprawie mają zastosowanie wyłącznie przepisy prawa krajowego. Zdaniem spółki ze względu na wskazaną niezgodność konieczne jest bezpośrednie zastosowanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Przedmiotowy przepis statuuje trzy warunki uznania spółki za spółkę kapitałową: 1) prowadzenie działalności nakierowanej na osiągnięcie zysku, 2) wspólnicy spółki mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, 3) wspólnicy spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W ocenie spółki, spełnia ona wszystkie wskazane warunki do uznania jej za spółkę kapitałową, co wynika wprost z istotnych cech spółki komandytowej wskazanych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej KSH), co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Strona powołała się ponadto na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o., zgodnie z którym każda spółka, która spełnia kryteria wymienione wart. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE, stanowi niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego - spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy. Podnosząc zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 1 a pkt 2 u.p.c.c. spółka podniosła, że nawet gdyby nie można było zaliczyć spółki komandytowej do spółek kapitałowych na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, to zasadne będzie zakwalifikowanie jej do tej kategorii na podstawie art. 2 ust. 2 tego aktu, zgodnie z którym "na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe". Zdaniem spółki organ zobowiązany był do bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 2008/7/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie zaliczenia spółki komandytowej do kategorii spółek kapitałowych. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazując, że ponieważ spór dotyczy uznania, czy spółka komandytowa spełnia kryteria do uznania jej za spółkę kapitałową w świetle Dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z czym spełniona zostałaby przesłanka do zastosowania zwolnienia określonego w art. 9 pkt l0 lit. i) u.p.c.c. w pierwszej kolejności należy przeanalizować przepisy ww. Dyrektywy. Organ przywołał treść art. 2 ust. 1 tego aktu definiujący pojęcie spółki kapitałowej. Dodał, że użyte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Jednocześnie w tym samym artykule odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1). Wyżej wymieniony podział spółek jest koherentny z podziałem przyjętym przez polskiego ustawodawcę w Kodeksie spółek handlowych, jako że w myśl art. 4 § 1 pkt 1 i 2 KSH do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Spółka komandytowa została wymieniona w art. 4 § 1 pkt 1 KSH jako spółka osobowa. Dalej organ wyjaśnił, że stosownie do art. 102 powołanej ustawy spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Analizując cechy spółki komandytowej pod kątem spełnienia warunków wskazanych w powołanym przepisie art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, organ wskazał, że w załączniku I do przedmiotowej Dyrektywy wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 wymienionego załącznika nr I). Wykaz ten nie obejmuje natomiast polskiej spółki komandytowej, co oznacza, że nie można uznać jej za spółkę kapitałową na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy. Spółka komandytowa nie może być również traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, jako że nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej. Odnosząc się do warunku określonego w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE organ stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt, iż spółka spełnia warunek prowadzenia działalności nakierowanej na zysk. W odniesieniu do warunku związanego z prawem wspólników do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, organ przywołał przepisy art. 10 § 1 i § 2 KSH, w myśl których ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Powołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki osobowej, a taką spółką jest spółka komandytowa w świetle Kodeksu spółek handlowych, ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Odnosząc się w tym kontekście do argumentacji strony, że umowa spółki skarżącej przewiduje możliwość zbycia przez wspólników ogółu praw i obowiązków bez uzyskania uprzedniej zgody wszystkich wspólników, organ stwierdził, że fakt ten nie ma wpływu na ocenę jej statusu w kontekście opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie została spełniona trzecia przesłanka powołana w przepisie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, która dotyczy odpowiedzialności członków spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Przywołując regulacje kodeksu spółek handlowych organ stwierdził, że prawną konsekwencją konstrukcji odpowiedzialności za zobowiązania spółki komandytowej z nich wynikającą jest możliwość prowadzenia przez wierzyciela egzekucji także z majątku osobistego komplementariusza, w niniejszym przypadku - A. B. P. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego spółka komandytowa nie spełnia wszystkich obligatoryjnych wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej określonych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, tym samym nie może być uznana w świetle przywołanych regulacji za spółkę kapitałową. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że nawet uznając twierdzenia strony w tym zakresie, aby uznać spółkę za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE konieczne jest łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie, na co wskazuje konstrukcja tego przepisu. Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o. o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym wypowiadając się w sprawie spółki komandytowo - akcyjnej stwierdzono, iż brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak spółka komandytowo - akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim be uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów organ wyjaśnił, że wyrok ten dotyczy spółki o nie jednorodnym lecz mieszanym charakterze, tj. spółki, której część kapitału i członków spełnia przesłanki przewidziane wart. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, np. możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Organ przywołał ponadto uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017r. sygn. akt II FPS 1/17, w której Sąd ten rozstrzygnął, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną. Organ zaznaczył, że wprawdzie uchwała ta dotyczy spółki jawnej, jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przesądził zasadność poglądu, że polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z tzw. prawa opcji wymienionej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem organu w świetle ww. uchwały za uzasadniony należy uznać pogląd, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/07) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zarazem, że zarówno art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG jak i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE formułując tzw. prawo opcji nie wskazały, w jaki sposób uprawnienie to ma być zrealizowane przez państwo członkowskie, a zatem to od wykładni państwa członkowskiego oraz od przyjętych krajowych standardów legislacyjnych zależy sposób, w jaki uprawnienie to zostanie wprowadzone. W związku z powyższym organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał twierdzenia spółki, iż ustawodawca polski nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do spółki komandytowej, wyłączając stosowanie do nich krajowych przepisów właściwych dla spółek kapitałowych. Bezspornie zatem polski ustawodawca, ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej - traktuje taką spółkę jako osobową. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z brakiem poszanowania pierwszeństwa prawa unijnego oraz tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13; - art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak przedstawienia wyczerpującej argumentacji dla odmowy zastosowania w niniejszej sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-357/13; - art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 O.p., poprzez brak dokonania zwrotu nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, jako że czynność udzielenia pożyczki spółce przez jej wspólnika nie powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. - art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz art. 1a pkt 2 u.p.c.c.; - art. 1 a pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 9 oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że polski ustawodawca skutecznie zrezygnował z uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową poprzez wprowadzenie do słowniczka ustawowego definicji spółki kapitałowej; - art. 288 ak. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która nie gwarantuje realizacji postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Spółka wskazała ponadto, że materiał dowodowy wymagał uzupełnienia o umowę spółki, gdyż jej treść mogła stanowić istotny argument przemawiający za tym, że spełnione zostały warunki wymienione w Dyrektywie 2008/7/WE będące podstawą do zakwalifikowania spółki jako kapitałowej (zwłaszcza przesłanki z art. 2 Dyrektywy). Strona zarzuciła organowi odwoławczemu wybiórczą analizę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie C-357/13, wskazując, iż nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie, mimo że organ ten sformułował ogólne kryteria uznania danej spółki za spółkę kapitałową, które mają zastosowanie również do spółek komandytowych. Ponadto zdaniem spółki w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo dokonano wykładni z naruszeniem zasady wykładni prounijnej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że wykładnia ta mogła skutkować uznaniem, iż spółka komandytowa spełnia kryteria, aby uznać ją za spółkę kapitałową - w świetle Dyrektywy 2008/7/WE. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności spółka wskazała na sprzeczność stanowisk organów pierwszej i drugiej instancji w wydanych przez nie decyzjach, jako że organ odwoławczy stwierdził, iż spór w sprawie dotyczy spełnienia kryteriów pozwalających na zakwalifikowanie spółki komandytowej do kategorii spółek kapitałowych w świetle Dyrektywy Rady 2008/7/WE, co skutkowałoby zastosowaniem zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., podczas gdy organ pierwszej instancji uznał, iż do spółki komandytowej, będącej spółką osobową, zastosowanie mają wyłącznie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej spełnia ona wszystkie kryteria wymienione w przepisie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, tj. 1) Spółka prowadzi działalność nakierowaną na zysk, co wynika wprost z samej konstrukcji spółki komandytowej (art. 102 Kodeksu spółek handlowych), 2) Wspólnicy mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia - taką możliwość przewiduje umowa spółki skarżącej, na co pozwala art. 10 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Konieczność wprowadzenia do umowy spółki komandytowej postanowienia o braku obowiązku wyrażenia zgody na zbycie ogółu praw i obowiązków nie może decydować o tym, czy spółka zalicza się do spółek kapitałowych, czy też się do niej nie zalicza, 3) Część wspólników Spółki odpowiada za jej długi w sposób ograniczony (komandytariusze), a część w sposób nieograniczony (komplementariusze) (art. 102 Kodeksu spółek handlowych), przy czym mieszany charakter spółki nie wyklucza jej z kategorii spółek kapitałowych, na co zdaniem strony wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie C-357/13 (Drukarnia Multipress). W konsekwencji zasadnym było uznać skarżącą za spółkę kapitałową, wobec której polski ustawodawca nie skorzystał z prawa opcji przewidzianego w art. 9 Dyrektywy. Strona podniosła ponadto, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji błędnie zinterpretował zapisy zarówno wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie C-357/13 jak i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017r. sygn. akt II FPS 1/17. Zdaniem skarżącej, w świetle treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości brak jest podstaw, aby uznać, że spółka komandytowa, w przeciwieństwie do spółki komandytowo - akcyjnej, nie może być zaliczona do kategorii spółek kapitałowych "sensu stricte", a tym samym ma do niej zastosowanie zastrzeżenie wymienione w art. 1 a pkt 1) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako że Trybunał sformułował ogólne kryteria uznania określonych podmiotów za spółki kapitałowe oraz odwołał się do "mieszanej odpowiedzialności" wspólników spółek wskazując, że Dyrektywa 2008/7 /WE nie wyłącza takich podmiotów z zakresu przedmiotowego art. 2 ust. 1 lit. c). W ocenie strony treść uchwały NSA sygn. akt II FPS 1/17 nie daje podstaw do przyjęcia, że w odniesieniu do spółki komandytowej polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z prawa opcji wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem spółki, argumentacja zawarta w uchwale potwierdza jej stanowisko, iż spółka komandytowa jest objęta innym reżimem prawnym niż spółka jawna i że spełnia ona warunki określone w art. 2 ust. 1 lit. c) wymienionej Dyrektywy. Nawet gdyby uznać, że spółka komandytowa nie spełnia kryteriów wymienionych w wyżej wymienionym art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy pozwalających na zakwalifikowanie jej do spółek kapitałowych, to taka kwalifikacja uzasadniona byłaby na podstawie art. 2 ust. 2 Dyrektywy, jako że, zdaniem skarżącej, ustawodawca polski nie skorzystał z prawa opcji wymienionego w art. 9 Dyrektywy, co wynika z faktu, że sam słowniczek ustawowy zawarty w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym zakwalifikowano spółkę komandytową do spółek osobowych, który jest dodatkowo niezgody z postanowieniami Dyrektywy 2008/7 /WE, nie może stanowić o woli ustawodawcy w tym zakresie, a poza tym powołana ustawa nie precyzuje, że "na użytek nakładania podatku kapitałowego" spółka komandytowa nie jest traktowana jako spółka kapitałowa, o której mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że skarżąca zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot uiszczonego podatku , gdyż spełnia warunek do uznania jej za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy Rady 2008/7 /WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.Urz. UE L 46 z 2008 r., s. 11), a tym samym z uwagi na zwolnienie od podatku przewidziane wart. 9 pkt 10 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych(t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zw. dalej –"u.p.c.c.", z tytułu udzielenia jej pożyczki przez jej komandytariusza, nie była zobowiązana do obliczenia i zapłaty przedmiotowego podatku. Bezspornie skarżąca zawarła z komandytariuszem, umowę pożyczki i uiściła podatek. Spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania, czy skarżąca jako spółka komandytowa, spełnia kryteria do uznania jej za spółkę kapitałową w świetle Dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z czym spełniona zostałaby przesłanka do zastosowania zwolnienia określonego wart. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W ust. 2 zapisano, iż na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. W orzecznictwie zarysował się pogląd, iż spółka komandytowa, jako spółka osobowa, zdefiniowana w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. została wyłączona z zakresu stawiania wobec niej regulacji dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, wynikającej z dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a od 1 stycznia 2009 r. z dyrektywy 2008/7/WE z [...] lutego 2008 r. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 października 2017r., I SA/Wr 1307/16). Sama przesłanka prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej nakierowanej na zysk (co niewątpliwie spółka komandytowa spełnia), w przeciwieństwie do warunków wcześniej wskazanych (art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału) nie jest cechą, która w sposób bezwzględny przesądzałaby o kapitałowym charakterze takiej spółki w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE , co wynika z treści art. 9 Dyrektywy. Przepis ten stanowi, że na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, za spółki kapitałowe. Wobec skorzystania przez ustawodawcę krajowego z opcji jaka wynika z treści art. 9 Dyrektywy, spółka komandytowa nie została objęta zakresem tej Dyrektywy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 września 2017r., I SA/Wr 1095/16). Spółka komandytowa nie posiada cech spółki kapitałowej, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2008/7/WE (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 lipca 2017r., I SA/Wr 459/17). Jednym z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie natomiast z art. 10 § 1 KSH - ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH - uznawana jest spółka komandytowa - może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 KSH wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. Co do zasady majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 lutego 2017r., I SA/Kr 50/17). Istnieje podstawa prawna do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki komandytowej w związku z wniesieniem dodatkowego wkładu niepieniężnego, skoro spółka była w dacie czynności spółką osobową, a nie spółką kapitałową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 stycznia 2017r., I SA/Łd 907/16). Stosownie do art. 9 Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Osobowe spółki kapitałowe zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/07 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2015r., II FSK 87/13). To stanowisko potwierdziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 1/17, która wprawdzie dotyczy spółki jawnej i rozróżnia ją od komandytowej ("Podkreślenia wymaga, że spółkę jawną odróżnia od niektórych innych spółek osobowych (np. komandytowej i komandytowo-akcyjnej) przede wszystkim zakres odpowiedzialności wszystkich wspólników (bez wyjątku) i brak koniecznego elementu kapitałowego (udziałowego)."). Niemniej to rozróżnienie nie może mieć przesądzającego wpływu, gdyż zakres odpowiedzialności i element kapitałowy dotyczy jedynie części wspólników i nie przekłada się, w ocenie WSA, na taką ocenę gromadzenia kapitału przez spółkę komandytową, by uznać ją za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy. Brakuje, o czym dalej, możliwości swobody w obrocie udziałami, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 lit c Dyrektywy. Przywołana uchwała II FPS 1/17, ma istotne znaczenie dla tego, by uznać, że w przypadku ustawodawcy krajowego, skorzystał on z art. 9 Dyrektywy. W uchwale II FPS 1/17, uznano, że wątpliwości interpretacyjnych nie budzą art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy Rady 69/335/ EWG ani art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE, gdyż formułują one prawo opcji, z której może skorzystać państwo członkowskie, nie wskazując zarazem, w jaki sposób to ma nastąpić. Przede wszystkim zatem od wykładni prawa państwa członkowskiego oraz od przyjętych krajowych standardów legislacyjnych zależy sposób realizacji tego uprawnienia. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych należy uznać za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również jako wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dniu akcesji art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nieuważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tym dniem kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 69/335/EWG. Należy zatem uznać, że spółka komandytowa, tak jak spółka jawna z Uchwały, jako spółka osobowa zdefiniowana w art. 1a pkt 1 analizowanej ustawy, została wyłączona z zakresu stosowania wobec niej regulacji dotyczącej podatku pośredniego od gromadzenia kapitału, wynikającej z Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. z Dyrektywy 2008/7/WE. Ani dyrektywa, ani inne przepisy prawne nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółka kapitałowa" w znaczeniu, jakie dopuszcza dyrektywa 2008/7/WE. W reakcji na dyrektywę ustawodawca może dokonać nowelizacji aktu prawnego będącego w polu regulacyjnym dyrektywy, a stwierdzając zgodność ustawy z wydawaną dyrektywą, może nie podejmować interwencji legislacyjnych. Skoro zatem dokonano nowelizacji zarówno dyrektywy 2008/7/WE, jak i ustawy, to należy przyjąć, że zabieg ten był wyrazem skorzystania przez Polskę jako państwo członkowskie UE z opcji przewidzianej w art. 9, gdyż w przeciwnym wypadku konieczna byłaby w ogóle likwidacja opodatkowania podatkiem kapitałowym wszystkich transakcji związanych z wkładami kapitałowymi, a wyodrębnianie osobnej kategorii spółek osobowych w opozycji do spółek kapitałowych (wskazanych także expressis verbis w art. 1a pkt 2 u.p.c.c.) byłoby pozbawione jakiekolwiek znaczenia. Zasadnicze bowiem znaczenie dla identyfikacji spółki jako kapitałowej, dla której nie przewidziano żadnych odstępstw, ma jej definicja z art. 2 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy 2008/7/WE. Oprócz wymienionych spółek uznawanych w poszczególnych państwach członkowskich za kapitałowe, wskazano, że są nimi także te, które spełniają jeszcze pozostałe dwa warunki. Zatem Organ słusznie wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy rozumie się: każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowana na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Prawidłowo zauważył, iż użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Jednocześnie w tym samym artykule odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1 u.p.c.c.). Rację ma organ, iż wyżej wymieniony podział spółek jest koherentny z podziałem przyjętym przez polskiego ustawodawcę w Kodeksie spółek handlowych, jako że w myśl art. 4 § 1 pkt 1 i 2 KSH do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Trafnie wskazano, że stosownie do art. 102 KSH spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W myśl art. 103 § 1 KSH w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (dziale III KSH) do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej. Regulacje Dyrektywy 2008/7/WE zawierają katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, podzielony na dwie grupy, tj. spółki ujęte w załączniku I do Dyrektywy oraz pozostałe spółki, które ze względu na wymienione cechy wspólne przesądzają o ich "kapitałowym" charakterze i w ocenie unijnego ustawodawcy zasługują na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału tak jak "klasyczne" spółki kapitałowe. Z kolei w uchwale NSA II FPS 1/17, przywołano to, że w wyroku TSUE z dnia 12 listopada 1987r. w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds (ECR 1987/10/4453) wskazano, że art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej określonego w ust. 1 tego artykułu (pkt 10 i 11). Trybunał zaznaczył jednak, że do ustawodawstwa krajowego należy ostateczne określenie, czy taki podmiot może być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (pkt 12 wyroku). Wskazano w tym wyroku, że cel regulacji art. 3 dyrektywy 69/335/EWG polega wprawdzie na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne, to jednak TSUE wyraźnie zaakcentował, że mimo to państwu członkowskiemu przysługuje uprawnienie do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze dyrektywy 69/335/EWG (na potrzeby naliczania podatku kapitałowego) za spółki kapitałowe. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Grecka (http://curia.europa.eu). W wyroku tym jednoznacznie wskazano, że podstawą rozważań jest to, czy dany podmiot należy do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Jeśli zaś nie należy, ale wykonuje działalność skierowaną na zysk, to powinien zostać uznany za podmiot zrównany ze spółkami kapitałowymi na podstawie art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG (teza 42 tego wyroku). Przewidziane jednak w tym przepisie odstępstwo powinno być rozumiane jako dotyczące rodzaju spółki, a nie jedynie jako dotyczące pojedynczych spółek lub spółek działających w takim lub innym sektorze gospodarczym (teza 45 tego wyroku). Analizując cechy spółki komandytowej pod kątem spełnienia warunków wskazanych w powołanym wyżej przepisie art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 /WE, Organ celnie wskazał, że w załączniku I do przedmiotowej Dyrektywy wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 wymienionego załącznika nr I). Wykaz ten nie obejmuje natomiast polskiej spółki komandytowej, co oznacza, że nie można uznać jej za spółkę kapitałową na podstawie powołanego tutaj przepisu art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy. WSA podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że Spółka . komandytowa nie może być również traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, jako że nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej. Prawidłowo oceniono, iż w przypadku warunku związanego z prawem wspólników do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, należy zwrócić uwagę na rozwiązania zawarte wart. 10 § 1 i § 2 K.S.H. Zdaniem Sądu nie można abstrahować od przepisów Kodeksu Spółek handlowych, gdyż to on nadaje formę i charakter podmiotowi gospodarczemu (rodzaj spółki, o jakim mowa w powyżej cyt. orzeczeniu TSUE) i wybór przez przedsiębiorcę konkretnej formy, w jakiej chce działać, skutkuje również tym, jak dany podmiot będzie postrzegany na innych płaszczyznach prawnych, w tym obowiązków podatkowych. Jest to zależne od poziomu zabezpieczeń dotyczących funkcjonowania danej spółki. Zatem co do zasady wybierając formę spółki komandytowej, podatnik nie może oczekiwać przywilejów regulacji podatkowych przewidzianych dla innych form, w tym spółek, których działalność jest o wiele bardziej sformalizowana. W wyroku w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress, TSUE uznał, że cel art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne (teza 26). W ocenie Sądu nie jest równoważna czynność zmiany umowy spółki komandytowej poprzez pożyczkę uzyskaną od wspólnika, ze zmianą umowy spółki z o.o. czy akcyjnej, przez pożyczkę od udziałowca czy akcjonariusza, właśnie dlatego, że trafia ona do różnych form gromadzenia kapitału. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, na co trafnie też zwrócił uwagę organ, to, że może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chociażby na etapie spisywania umowy spółki), jest ograniczeniem, charakterystycznym dla spółek osobowych. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 KSH wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, nawet jeśli umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. Konstrukcja powołanych przepisów dopuszcza zatem możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę bez uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników jedynie wówczas, gdy umowa spółki dopuszcza taką możliwość. Bezspornie zatem obowiązujące regulacje Kodeksu spółek handlowych zawierają ustawowe ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki komandytowej i normują szczegółowo przywołane przypadki uprawniające do zbycia udziałów osobom trzecim. Prawidłowo pominięto jako dowód umowę spółki, na którą skarżąca powołała się w celu wykazania, że przewiduje ona możliwość zbycia przez wspólników ogółu praw i obowiązków bez uzyskania uprzedniej zgody wszystkich wspólników. Wprawdzie w uzasadnieniu powołano się, na brak przedłożenia tej umowy, uznając tym samym fakt jej zapisów za istotny, co nie znajduje oparcia w świetle prawa, niemniej nie ma to wpływu na wynik sprawy, gdyż pisemna zgoda czy konieczność zamieszczenia stosownych zapisów umowy są warunkami, które ograniczają zbycie praw w sposób przeczący zapisowi art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy co do pierwszego kryterium. W ocenie WSA istnienie tego typu zapisów umowy nie ma istotnego znaczenia, gdyż dopuszczone przez prawo, nie zmienia rodzaju spółki komandytowej na tyle, by dzielić tego typu spółki pod kątem zastosowania prawa podatkowego w zależności od tego, czy umowa zawiera taki zapis czy też nie. Jednocześnie rację ma organ uznając, że nie została spełniona przesłanka powołana w przepisie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, która dotyczy odpowiedzialności członków spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Trafnie przywołano art. 102 KSH, definiującego spółkę komandytową, z którego wynika, że w spółce tej co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada za zobowiązania spółki wobec wierzycieli bez ograniczenia, natomiast odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do art. 111 i 112 § 1 KSH komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. Z kolei każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia, całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz spółką. Prawną konsekwencją takiej konstrukcji odpowiedzialności za zobowiązania spółki komandytowej jest możliwość prowadzenia przez wierzyciela egzekucji także z majątku osobistego komandytariusza. Przywołany wyżej wyrok TSUE, C-357, w pkt 32 wskazuje, że pełna realizacja celów założonych przez tę dyrektywę oznacza, że gromadzenie kapitału mogące przybrać formę spółki kapitałowej zgodnie z kryteriami przewidzianymi w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej dyrektywy może być obciążone podatkiem kapitałowym wyłącznie w ścisłych ramach wyznaczonych przez prawodawcę Unii. W pkt 33 zapisano, iż tymczasem interpretacja zawężająca art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7, za którą opowiada się minister w postępowaniu głównym, pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez ową dyrektywę. W pkt 34 czytamy, że geneza omawianej dyrektywy również przemawia za taką wykładnią pojęcia 'spółki kapitałowej', która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Motywy 5 i 6 dyrektywy 2008/7 wyjaśniają bowiem, iż najlepszym rozwiązaniem dla osiągnięcia celów realizowanych przez dyrektywę byłoby zniesienie podatku kapitałowego. To jedynie ze względu na trudności budżetowe, jakie stałyby się udziałem państw członkowskich w razie zniesienia podatku kapitałowego, te z państw, które go nie zniosły, są uprawnione do jego utrzymania. Ponadto państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go. A w pkt 35 zapisano, iż art. 12 ust. 2 owej dyrektywy przewiduje, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Jak zaznaczył rzecznik generalny w pkt 46 opinii, okoliczność, że ów przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej SKA, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy. Zatem istotą traktowania spółki jako spółki kapitałowej dla ustawodawcy jest gromadzenie kapitału. Wobec powyższego stwierdzić należy, że spółka komandytowa nie spełnia wszystkich obligatoryjnych wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej określonych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji nie może być uznana w świetle przywołanych regulacji za spółkę kapitałową, również w świetle powołanego wyroku TSUE. Bowiem spółka komandytowa ze swej istoty regulowanej prawem krajowym nie skupia się na kapitale, jego gromadzeniu, ale osobach. Spółka komandytowa nie jest też tworem mieszanym jak spółka komandytowo akcyjna. Obowiązkowe wkłady (art. 105 pkt 4 KSH), charakteryzują każdą spółkę handlową (art. 3 KSH) i regulacja ich jest zasadniczo oparta o zapisy dotyczące spółek jawnych (art. 103 KSH). Ograniczeniem jest jedynie art. 107 KSH, zgodnie z którym jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne (§ 1). Zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej (§ 2). Jeżeli komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, zaś komandytariuszem jest wspólnik tej spółki, wkładu komandytariusza nie mogą stanowić jego udziały w tej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcje tej spółki akcyjnej (§ 3). Brakuje zatem, w przeciwieństwie do spółki komandytowo akcyjnej zapisów odsyłających w odniesieniu do gromadzenia kapitału, do przepisów dotyczących spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Jednocześnie należy wskazać na to, że górną granicą odpowiedzialności komandytariusza nie jest jego wkład, ale suma komandytowa. Zgodnie z art. 108 § 1 KSH, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa. Dlatego też należało stwierdzić, że spółka komandytowa w żadnej części nie spełnia warunku podmiotu, którego udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; ani też podmiotu, którego członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Nie można też stwierdzić, że ich członkowie odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów, gdyż taka odpowiedzialność dotyczyć mogłaby tylko części z nich, i to też z modyfikacjami. Jak wskazano w uchwale NSA, podstawowym kryterium różnicującym, wskazywanym przez samego prawodawcę unijnego, jest pełna odpowiedzialność za długi spółki i brak udziału przeznaczonego do obrotu w odniesieniu do "wszelkich innych spółek" niż kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy 2008/7/WE. W związku z tym podział dokonany przez ustawodawcę krajowego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest sprzeczny z zapisami dyrektywy. To, że unijny ustawodawca nie wskazał, iż ostatni z warunków lit. c ma dotyczyć wszystkich wspólników, nie oznacza jeszcze, że dopuścił, by odpowiedzialność ta miała dotyczyć części. Nie podzielono zatem stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 13 października 2015r., z II FSK 2069/14, na jaki powołano się w skardze. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 102 KSH.). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. K. Kruczalak, Kodeks spółek handlowych, 2001, s. 63). Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk. Stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu (okoliczność bezsporna). Niemniej w tym nie można doszukać się takiej formy gromadzenia kapitału, która kwalifikuje spółkę komandytową uregulowaną w art. 102 i nast. KSH, by zakwalifikować ją do spółek o jakich mowa w art. 2, w tym art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy. Brakuje podstaw, by tak jak w przypadku spółek komandytowo akcyjnych uznać, że wymieniając spółkę komandytową jako spółkę osobową, dopuścił się braku konsekwencji co do katalogu spółek osobowych i wadliwego zaliczenia co przełożyłoby się na nieprawidłową implementacją w tym zakresie art. 2 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy 2008/7/WE. W ocenie WSA ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z nadpłatą mamy do czynienia wówczas, gdy uiszczone świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno było w ogóle powstać (świadczenie nienależne) lub też, gdy świadczenie podatkowe zostało uiszczone w kwocie wyższej niż wynika to z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Jednakże w ustalonym stanie faktycznym, skarżąca zawarła umowę, która skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., który w jej przypadku nie został ograniczony. Jednocześnie tut. Sąd wskazuje, że nie znalazł podstaw do odejścia od swego stanowiska wyrażonego wcześniej w wyroku z [...] października 2017r., I SA/Bd 826/17. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski M. Łent