I SA/Bd 999/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Magda Oleś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gminy Ł. kwotę 9.828,00 zł (dziewięć tysięcy osiemset dwadzieścia osiem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 24 kwietnia 2015 roku Gmina Ł. (skarżąca/gmina) złożyła deklarację V AT -7 za marzec 2015 roku wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od daty złożenia deklaracji w wysokości 246.770 zł. Wraz z deklaracją Gmina złożyła pismo z dnia 20 kwietnia 2015 roku, w którym wyjaśniła, że jest w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego pod nazwą "Uporządkowanie systemu wodno-ściekowego dla miasta Ł.", a powstałe w trakcie tej inwestycji elementy infrastruktury zostaną przekazane Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w Ł.. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. decyzją z dnia [...] określił Gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 roku w wysokości 15.959zł. Organ ustalił, że Gmina zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji VAT - 7 podatek naliczony od zakupu środków trwałych udokumentowanych następującymi fakturami: - fakturą nr 2/03/2015 z dnia 4 marca 2015 roku wystawioną przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Budowlane, P. T. z B., o wartości netto 7.000,00 zł, VAT 1.610,00 zł, z tytułu pełnienia obowiązków inspektora nadzoru inwestorskiego na zadaniu: uporządkowanie systemu wodno - ściekowego dla miasta Ł.; - fakturą zaliczkową nr 131IMAG/02/2015 z dnia 26 lutego 2015 roku wystawioną przez firmę T.M. J. z B., o wartości netto 1.117.931,00 zł, VAT 257.124,13 zł, za uporządkowanie systemu wodno - ściekowego dla miasta Ł.; - fakturą nr [...] z dnia 24 marca 2015 roku wystawioną przez P.P. z K., o wartości netto 17.371,00 zł, VAT 3.995,33 zł, za kręgi studni, sznur uszczelniający, uszczelkę, płyty pokrywowe, abizolowanie, usługi wykonywania otworów w kręgach. Łączna wartość odliczonego na podstawie wskazanych powyżej faktur podatku naliczonego wyniosła 262.729,46 zł. Zdaniem organu I instancji wymienione wyżej faktury dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne, wystawione na Gminę, dotyczą czynności nieobjętej zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a ponadto będą wykorzystywane przez odrębny podmiot do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, brak jest więc po stronie Gminy możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W niniejszej sytuacji bowiem sprzedaż opodatkowaną prowadzić będzie Zakład Wodociągów i Kanalizacji (zwany dalej "Zakładem"), nie zaś Gmina, będąca odrębnym od Zakładu podatnikiem VAT. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w której zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji wodno - kanalizacyjnej, która zostanie przekazana do zakładu budżetowego i będzie wykorzystywana przez niego do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do stanowiska Gminy przedstawionego w pisemnych wyjaśnieniach dołączonych do deklaracji VAT -7 za marzec 2015 roku oraz w zastrzeżeniach do protokołu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie rozważań organ wskazał, w toku postępowania podatkowego ustalono, iż poczynione przez Gminę inwestycje zostały przekazane do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, który użyczony majątek wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (Zakład świadczy bowiem dla mieszkańców gminy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków) . W oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157. poz. 1240 ze zm.) organ stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy, będący jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej jest podatnikiem od towarów i usług odrębnym od gminy, posiadającym własną podmiotowość prawnopodatkową. W konsekwencji Zakład realizujący zadania Gminy, będący wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, wykonującym usługi w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, występującym też jako strona zawieranych umów z mieszkańcami, figurujący jako sprzedawca (dostawca usług) na fakturach VAT wystawianych z tego tytułu, będąc podatnikiem VAT, rozliczając też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych (doprowadzanie wody oraz odprowadzanie ścieków) w składanych deklaracjach VAT-7, działa jako odrębny od Gminy Ł. podatnik VAT. Przechodząc dalej do kwestii odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z poczynionymi przez Gminę inwestycjami organ zauważył, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe dokonywanie odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Powstałe w wyniku realizacji opisanych inwestycji składniki majątkowe zostały przez Gminę Ł. nieodpłatnie przekazane do użytkowania jej zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w Ł., który jako faktyczny użytkownik majątku użyczonego przez Gminę, wykorzystuje go do wykonywania we własnym imieniu zarówno czynności opodatkowanych, jak i nieobjętych VAT. Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, brak jest po stronie Gminy prawnej możliwości odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji przedmiotowej inwestycji. Skoro faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na Gminę Ł., jednak wydatki te dotyczą czynności nieodpłatnego przekazania majątku Gminy, tj. czynności nieobjętej zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to nawet ich dalsze wykorzystanie przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, nie daje Gminie Ł. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W niniejszej sytuacji sprzedaż opodatkowaną prowadzi bowiem Zakład budżetowy Gminy a nie sama Gmina Ł., będąca odrębnym od Zakładu podatnikiem VAT. Tym samym Gmina i jej zakład budżetowy mimo, iż funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT. Z protokołu kontroli wynika bowiem, że Zakład Wodociągów i Kanalizacji w Ł. wykonując usługi w zakresie dostarczania wody czy odprowadzania ścieków wystawia na rzecz Gminy Ł. faktury sprzedaży VAT, i tak w kontrolowanym okresie, w dniu 19 maja 2015 roku wystawił na rzecz Gminy fakturę dotyczącą ścieków dowozowych z B., J. i N., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w świetle którego czynność nieodpłatnego udostępnienia przez Gminę Ł. zrealizowanej inwestycji na cele związane z działalnością Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w Ł., bez względu na sposób jej wykorzystania przez Zakład (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z tego podatku, czy też nieobjętych opodatkowaniem w ogóle) pozostać powinna poza zakresem podatku VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., prawo do odliczenia może powstać tylko w wypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów lub usług decyduje o przeznaczeniu ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnosząc się do przywołanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego wydawanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji podatkowych organ wyjaśnił, że zapadły one w indywidualnych sprawach, dotyczących innych gmin w Polsce. Zdaniem organu wbrew twierdzeniom Gminy, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii jest jednolite, kwestia przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nie odpłatnie zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje ją do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT nie została dotąd jednoznacznie przesądzona. Wyrazem tego jest postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1725/14 przedstawiające do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości Sądu: "Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?" Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która to infrastruktura zostanie przekazana do gminnego zakładu budżetowego i będzie przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT - pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasadą neutralności podatku VAT; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) - poprzez pominięcie - przy wydawaniu zaskarżonej Decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika) - ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, które potwierdza stanowisko Gminy odnośnie możliwości odliczenia przez jednostki samorządu terytorialnego podatku VAT naliczonego od inwestycji przekazanych na rzecz gminnego zakładu budżetowego, przez co została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada przekonywania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie oraz w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie : • prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, • prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub • inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że w latach 2011-2012 Gmina Ł. realizowała inwestycje wodno-kanalizacyjne. Inwestycje te po zakończeniu zostały nieodpłatnie przekazane do użytkowania Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w Ł., będącemu samorządowym zakładem budżetowym. Zgodnie ze statutem zakładu, uchwalonym przez Radę Miejską w Ł., przedmiotem jego działania jest zaopatrzenie Gminy w wodę oraz gospodarka ściekowa przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury. Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, który składa deklaracje VAT wykazując w nich usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy i przedsiębiorców. Wykorzystuje zatem użyczoną infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W pierwotnych deklaracjach VAT-7 złożonych przez Urząd Miejski w Ł., w których Gmina wykazała kwoty podatku VAT podlegające wpłacie do urzędu skarbowego nie rozliczono podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w ramach prowadzonych inwestycji wodno-kanalizacyjnych. W korektach złożonych w dniu 26 czerwca 2014 r. Gmina rozliczyła podatek naliczony związany z zakupami inwestycyjnymi w łącznej wysokości 781.602,82 zł, wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Określając zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., organ podatkowy zakwestionował prawo Gminy do zwrotu tego podatku z uwagi na to, że to nie Gmina a Zakład Wodociągów i Kanalizacji, jako odrębny podatnik VAT, wykonywał przy wykorzystaniu wybudowanej infrastruktury czynności opodatkowane VAT. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy Gmina Ł. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 781.602,92 zł, związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w Ł., w celu wykonywania przez ten zakład czynności opodatkowanych VAT. W niniejszej sprawie spór dotyczy marca 2015 roku i kwoty 15.959,00 zł. Przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy określić status oraz relacje jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą. To bowiem będzie determinować w dalszej kolejności uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich w pkt 3 tego przepisu wymienia się m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zatem świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przez zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy taki zakład w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi on również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Ponadto należy zauważyć, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjno-prawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zatem samorządowe zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09). Konkludując tę część rozważań stwierdzić należy, że ze wskazanych wyżej unormowań wynika, iż samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy (tak jak na gruncie niniejszej sprawy jej środki trwałe), jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne, tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W kwestii oceny czy samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, należy wskazać, że postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., I FSK 311/12 NSA wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym statusu prawnopodatkowego w podatku od towarów i usług samorządowych jednostek organizacyjnych, o następującej treści: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?". Sformułowanie pytania wskazuje, że dotyczyło ono nie tylko samorządowych jednostek budżetowych, lecz także wszystkich jednostek organizacyjnych, w tym również samorządowych zakładów budżetowych. W pytaniu wskazuje się bowiem na "jednostki organizacyjne gminy niespełniające warunku samodzielności". W wyroku z dnia 29 września 2015 r., C -276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) TSUE orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Podkreślenie wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawo to stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje podmiotowi, który nie jest podatnikiem VAT. Skoro gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, to nie mogą dokonywać odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga, aby Gminie w sytuacji przedstawionej w niniejszej sprawie, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). Wykonując te czynności Gmina działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tego rodzaju czynności mają bowiem charakter usługowy, a nie są działaniami organu władzy publicznej (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika od towarów i usług, Finanse Komunalne 2014, nr 7-8, s. 7). Zwrócić przy tym należy uwagę, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną. Nie jest on w szczególności zależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku, gdyż co do zasady rejestracja podatnika VAT nie kreuje statusu podatkowego, warunkuje tylko możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest obiektywnie podatnikiem VAT. W rozpatrywanej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku od wartości dodanej. Byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od wartości dodanej. Należy wskazać, że zagadnienie odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminne jednostki budżetowej, od dłuższego czasu przysparza wielu problemów interpretacyjnych. Wątpliwości te zostały wyjaśnione w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), który zasadniczo potwierdza tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13). Rozstrzygnięcia te są o tyle istotne dla oceny prawidłowości kontroli działalności administracji publicznej przeprowadzonej przez Sądy administracyjne, że wyznaczają kryteria pozwalające stwierdzić, czy podmiot prawa publicznego jest podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał ww. wyroku doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Dalej Trybunał wyjaśnił, że aby uznać podmiot prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to : 1. czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność; 2. czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25). Powyższe stanowisko Trybunału znajduje też potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, w której stwierdzono, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Zatem mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ponownie wydanej decyzji organ dokona interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów sądowych, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski M. Łent