II SA/Bd 103/13

Dnia 9 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Owczarzak (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Elżbieta Piechowiak sędzia WSA Joanna Brzezińska Protokolant: Magdalena Gadecka-Kauczor po rozpoznaniu w II Wydziale na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów sporządzenia kopii akt sprawy 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] r., nr[...], 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz [...] Sp. z o.o. w J. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 6 lipca 2012 r. do Dyrektora Izby Celnej w [...] wpłynął wniosek [...] Spółki z o.o. w [...] o sporządzenie i doręczenie kopii akt sprawy nr [...] w sprawie cofnięcia w części dotyczącej pkt II poz. 39 zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzją [...] roku. Dyrektor Izby Celnej w [...] w piśmie z dnia 9 lipca 2012 r. poinformował stronę o wysokości odpłatności w Izbie Celnej w [...] za sporządzenie kopii jednej strony dokumentu, wskazując, iż uwzględniając faktyczne koszty sporządzenia odpisów lub kopii, obejmujące koszty zużycia papieru, tonerów, serwisu, nakładu pracy oraz amortyzacji maszyn powielających, ustalono w Izbie Celnej w [...] odpłatność za sporządzenie kserokopii jednej strony dokumentu w wysokości 2,63 zł. Pismem z dnia 18 lipca 2012 r., w odpowiedzi na ww. pismo organu, pełnomocnik strony wniósł o udzielenie informacji w jaki sposób organ ustalił ww. opłatę oraz o ustalenie odpłatności za sporządzenie i doręczenie jednej strony kserokopii dokumentu na poziomie odpowiadającym rzeczywiście ponoszonym przez organ kosztom. Pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. organ udzielił odpowiedzi na ww. pytanie wyjaśniając, że w Izbie Celnej w [...] kalkulacja kosztów sporządzenia jednej strony dokumentu przedstawia się następująco Toner + bęben - 0,02 zł, opłata serwisowa - 0,02 zł, papier ksero 1 kartka - 0,02 zł, koszt amortyzacji - 0,05 zł, koszt przygotowania dokumentów do kserowania (5 min) x 0,42 zł - 2,10 zł, koszt obsługi kserowania (1 minuta) x 0,42 zł - 0,42 zł. Jednocześnie organ wezwał Stronę do wskazania, czy podtrzymuje wniosek o sporządzenie i doręczenie kopii akt sprawy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik strony w piśmie z dnia 13 sierpnia 2012 r. wskazał, iż w całości podtrzymuje wniosek o sporządzenie i doręczenie przedmiotowych kserokopii na adres pełnomocnika. Jednocześnie zwrócił się z prośbą o powtórne przeanalizowanie stanowiska w przedmiocie kosztów sporządzenia wnioskowanych kserokopii, które podlegać będą ustaleniu w drodze postanowienia organu. Realizując wniosek strony sporządzono kopie dokumentów na 70 stronach. Wnioskowane dokumenty zostały wysłane pełnomocnikowi w dniu 5 września 2012 roku. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem nr [...] r. ustalił koszty sporządzenia kopii akt sprawy w kwocie 184,10 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w związku z tym, że ustawa Ordynacja podatkowa nie określa ani wysokości, ani zasad ustalania kosztów sporządzania odpisów lub kopii, do ich ustalania uprawniony jest organ podatkowy. Organ ponownie wskazał, że odpłatność za sporządzenie kserokopii jednej strony dokumentu w Izbie Celnej w [...] wynosi 2,63 zł. Organ wyjaśnił również, że kopie dokumentów sporządzono na 70 stronach. W konsekwencji koszt sporządzenia uwierzytelnionych kopii akt sprawy został ustalony w wysokości 184,10 zł (70 x 2.63 zł). Organ wskazał, że ustalone koszty sporządzenia kopii należy wpłacić w terminie 7 dni licząc od daty otrzymania niniejszego postanowienia na rachunek bankowy Izby Celnej w [...]. W zażaleniu na powyższe postanowienie [...] Spółki z o.o. w [...] wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i ustalenie kosztów sporządzenia kserokopii akt na poziomie odpowiadającym rzeczywistym i celowym wydatkom, poniesionym przez organ w związku z wnioskowaną czynnością, zaskarżonemu postanowieniu zarzucając: 1. naruszenie normy art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu przez organ postanowienia ustalającego koszty sporządzenia kserokopii akt sprawy bez jednoczesnego rzetelnego i niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia stronie przesłanek swojego rozstrzygnięcia procesowego; 2. naruszenie normy art. 123 § 1 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej polegające na ograniczeniu czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez ustalenie rażąco zawyżonych kosztów sporządzenia kserokopii akt sprawy, a w konsekwencji ograniczeniu prawa strony do zapoznania się z treścią akt postępowania, prowadzonego w jej sprawie; 3. naruszenie normy art. 217 § 2 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na niesporządzeniu wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, wskazującego w swojej treści motywy przyjęcia taryfikatora, będącego podstawą obliczenia kosztów sporządzenia kserokopii akt sprawy; 4. naruszenie normy art. 269 w zw. z art. 265 i 267 Ordynacji podatkowej polegające na ustaleniu kalkulacji kosztów sporządzenia kserokopii akt sprawy na rażąco zawyżonym poziomie i określeniu ponoszonych przez Organ kosztów w sposób ryczałtowy bez uwzględnienia okoliczności danej sprawy oraz z naruszeniem zasady ustalania kosztów na podstawie rzeczywiście i celowo poniesionych przez Organ wydatków przy dokonaniu konkretnej czynności. Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem nr [...] r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przepisy nie obligują strony postępowania do korzystania w zakresie sporządzenia kserokopii akt sprawy z usług organu, natomiast w myśl art. 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii, odpisów, jednak strona z powyższego uprawnienia nie korzystała; domagała się natomiast, aby to organ sporządził i przesłał komplet kopii z akt sprawy, dlatego nie sposób twierdzić, że organ ograniczył stronie udział w sprawie. Zwrócono uwagę, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż organ dwukrotnie wskazywał stronie kwotę odpłatności, którą zobowiązana będzie uiścić za sporządzenie kserokopii jednej strony dokumentu, jeśli kopie sporządzone zostaną w Izbie Celnej w[...]. Jednocześnie organ wyjaśnił, jakie elementy składają się na ten koszt. ponadto wezwał stronę do wskazania, czy na pewno podtrzymuje wniosek o sporządzenie kopii akt sprawy przez organ. Jeśli w ocenie strony koszt sporządzenie kserokopii jednej strony dokumentu był "rażąco zawyżony" miała ona w ocenie organu, możliwość wycofania żądania sporządzenia kopii przez organ i ewentualnie skorzystania z uprawniania przysługującego na podstawie art. 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, lecz mimo pełnej świadomości kosztów związanych z realizacją przedmiotowego wniosku, w piśmie z dnia 13 sierpnia 2012 r. strona podtrzymała żądanie wydania kserokopii z akt sprawy. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że odpłatność za sporządzenie kserokopii z akt sprawy nie jest zagadnieniem uregulowanym prawnie i ustalenie jej wysokości należy do kompetencji kierownika jednostki (tak m. in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1233/07, Lex 688880) i w tym względzie istotne jest aby koszt, którym organ obciąży stronę odpowiadał kosztowi, jaki organ faktycznie ponosi za dokonanie takiej czynności. Organ zwrócił też uwagę, że w przedmiotowej sprawie koszt sporządzenia kserokopii jednej strony dokumentu w Izbie Celnej w [...] został ustalony w kwocie 2,63 zł i zawiera on: koszty zużycia papieru, tonerów, serwisu, nakładu pracy oraz amortyzacji maszyn powielających i znajduje zastosowanie w każdym przypadku gdy z podobnym żądaniem występuje inny podmiot, w innym postępowaniu. Istotną, a zarazem budzącą wątpliwości strony, częścią powyższego kosztu są nakłady pracy niezbędne do sporządzenia kopii dokumentu, lecz zdaniem Dyrektora Izbie Celnej powodów takiego stanu rzeczy jest kilka; po pierwsze, celem wykonania wnioskowanych kopii niezbędne jest wykonanie szeregu pracochłonnych czynności. Należy także uwzględnić, że czynności te wykonane zostały przez funkcjonariusza celnego Służby Celnej. Dlatego też w obliczeniu nakładu pracy uwzględniono średnią stawkę godzinową wynagrodzenia funkcjonariusza celnego Izby Celnej w[...]. Odwoływanie się do praktyki obowiązującej w kancelarii prowadzonej przez pełnomocnika strony, jak to czyni pełnomocnik w przedmiotowym zażaleniu i twierdzenie, że w kancelarii pełnomocnika: "pracownik wykonujący te czynności w ramach swoich dodatkowych zadań jest w stanie czynności tych dokonać około dziesięć razy szybciej" w ocenie organu może dowodzić bardzo dobrego zorganizowania kancelarii prowadzonej przez pełnomocnika, co jednak nie wyklucza, ani nie podważa twierdzenia, że organ sporządzając kopie akt sprawy poniósł inne (wyższe) koszty. W skardze do sądu [...] wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zaskarżonej decyzji zarzucając: 1. naruszenie normy art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu przez organ postanowienia ustalającego koszty sporządzenia kserokopii akt sprawy bez jednoczesnego rzetelnego i niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia stronie przesłanek swojego rozstrzygnięcia procesowego; 2. naruszenie normy art. 123 § 1 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej polegające na ograniczeniu czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez ustalenie rażąco zawyżonych kosztów sporządzenia kserokopii akt sprawy, a w konsekwencji ograniczeniu prawa strony do zapoznania się z treścią akt postępowania, prowadzonego w jej sprawie; 3. naruszenie normy art. 217 § 2 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na niesporządzeniu wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, wskazującego w swojej treści motywy przyjęcia taryfikatora, będącego podstawą obliczenia kosztów sporządzenia kserokopii akt sprawy; 4. naruszenie normy art. 269 w zw. z art. 265 i 267 Ordynacji podatkowej polegające na ustaleniu kalkulacji kosztów sporządzenia kserokopii akt sprawy na rażąco zawyżonym poziomie i określeniu ponoszonych przez organ kosztów w sposób ryczałtowy bez uwzględnienia okoliczności danej sprawy oraz z naruszeniem zasady ustalania kosztów na podstawie rzeczywiście i celowo poniesionych przez organ wydatków przy dokonaniu konkretnej czynności. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżąca podniosła, iż prawo do uzyskania kserokopii akt sprawy jest jednym z warunków prawidłowego prowadzenia postępowania, stanowi ono bowiem relewantny element zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, przy czym na wagę tego procesowego uprawnienia strony wpływa przede wszystkim okoliczność, iż umożliwia ono dostęp do całości zgromadzonych w jej sprawie akt w wypadku, gdy postępowanie jest prowadzone przez organ, mający siedzibę oddaloną zarówno od siedziby strony postępowania, jak też jej pełnomocnika, również w istocie warunkiem czynnego udziału strony w przypadku, gdy wobec niej prowadzone jest wiele postępowań podatkowych, szczególnie, gdy prowadzone są one przez organy o różnej właściwości miejscowej, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej organ jest uprawniony do określenia kosztów postępowania wyłącznie w wysokości rzeczywiście przez siebie poniesionej, co oznacza, że winien określić koszty postępowania in concreto odnoszące się do danej sprawy (występujące w konkretnym postępowaniu). Tymczasem organ, pomimo obowiązku wyliczenia kosztów rzeczywistych i ich uzasadnienia, w niniejszej sprawie, zdaniem skarżącej przedstawił szczegółowe wyliczenie poszczególnych kosztów (nakładu pracy oraz środków trwałych), które składają się na ostateczną kwotę 2,63 zł, jednakże w żadnym miejscu nie wyjaśnił z jakiego powodu przyjął takie, a nie inne wyliczenie kosztów sporządzenia kserokopii. Przedstawione wyliczenie budzi dalekoidące wątpliwości skarżącej co do jego zasadności i rzetelności. W szczególności w ocenie skarżącej nie jest zasadnym przyjęcie, iż w odniesieniu do jednej tylko strony kserokopii nakład czasowy, konieczny dla jej sporządzenia wynosi łącznie 6 minut. Ponadto organ ustalił koszt pracy pracownika, sporządzającego kserokopie akt sprawy jako iloczyn tego czasu i jego średniego wynagrodzenia i stąd zdaniem skarżącej wynika rażące zawyżenie kosztów sporządzenia kserokopii akt, gdyż z kwoty 2,63 zł za stronę kserokopii, aż 2,52 zł przypada właśnie na wynagrodzenie pracownika. Dla wskazania niezasadności stanowiska organu skarżąca podniosła, iż gdyby przyjąć, iż rzeczywiście sporządzenie jednej strony kserokopii dokumentów z akt sprawy zajmuje razem 6 minut, to oznaczałoby to, że w ciągu godziny (60 minut) pracownik organu jest stanie sporządzić zaledwie dziesięć stron kserokopii akt sprawy, a w niniejszym przypadku pracownik organu sporządził 70 stron kserokopii dokumentów, a więc według organu miałby na powyższe czynności poświęcić 7 godzin, co daje prawie cały dzień pracy pracownika. Powyższe wyliczenie zdaniem strony wskazuje, iż ustalenie kosztów sporządzenia kserokopii jest rażąco zawyżone. Nie jest zasadny w ocenie skarżącej argument, iż dla sporządzenia kserokopii z akt sprawy konieczny jest wyższy nakład pracy z uwagi na skomplikowany tryb czynności związanych ze sporządzaniem kserokopii, polegający na konieczności odnalezienia, wpięcia i wypięcia określonych stron ze zgromadzonych w aktach dokumentów, gdyż wnosiła ona o sporządzenie kserokopii całych akt sprawy, co jest łatwiejsze i szybsze do wykonania, gdyż pracownik urzędu nie był zmuszony do czasochłonnego przeszukiwania akt sprawy i dokonywania tych czynności z uwzględnieniem działań technicznych, takich, jak rozpinanie i wypinanie poszczególnych stron z akt sprawy. Ponadto skarżąca podniosła, że rynkowy koszt sporządzenia kserokopii w punkcie zajmującym się zawodowo taką działalnością waha się od 0,10 do 0,20 zł za jedną stronę. W istocie skarżąca zgadza się z poglądem, iż ze względu na specyfikę działalności tych podmiotów (np. punktów kserograficznych), jak też ze względu na uboczny charakter czynności kopiowania względem ustawowych kompetencji organu, nie sposób dokonać w tym zakresie prostego przełożenia i istotnie organ mógł ponieść koszty wyższe, gdyż obniżenie kosztów przez podmioty zawodowo zajmujące się taką działalnością ze względu na masowość wykonywanych czynności nie budzi wątpliwości, to jednak zwrócono uwagę, iż wynagrodzenie takich podmiotów zawiera dodatkowe koszty, których organ nie poniósł, np. obciążenia publicznoprawne, czy też marża usługodawcy. Także zwrócono uwagę, iż w zakresie materiałów eksploatacyjnych, wyliczenie organu nie ma charakteru zawyżonego, skarżąca zaś kwestionuje rażąco wygórowany koszt pracy pracownika, jaki a priori przyjęto jako koszt sporządzenia kserokopii, który organ ustalił na poziomie od 15 do 26 razy wyższym, co również wskazuje na zupełną niezasadność postanowienia organu. Subsydiarnie skarżąca wskazała, iż ustawodawca na gruncie norm regulujących inne postępowania wskazuje wiążąco koszt sporządzenia kserokopii nieuwierzytelnionych z akt sprawy i zarówno na gruncie postępowania cywilnego, jak też karnego przyjęta została odpłatność na poziomie 1 zł za stronę sporządzonej kopii, co w ocenie ustawodawcy jest kosztem racjonalnym i uwzględniającym wydatki ponoszone przez pozostałe organy władzy publicznej. W ocenie skarżącej jest to racjonalne odniesienie dla ustalenia rzeczywiście ponoszonych kosztów. W dalszej kolejności skarżąca tytułem wyjaśnienia wskazała, iż nie jest prawdą sugestia, która wynika z twierdzenia organu, jakoby skarżąca domyślnie zgodziła się z argumentacją organu. Istotnie, mimo świadomości, iż ostateczne postanowienie może zawierać właśnie taką treść skarżąca podtrzymała swój wniosek o sporządzenie kserokopii z akt sprawy. Jednakże zarówno w pismach procesowych do organu, jak też w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] r. wielokrotnie wskazywała na niezasadność kalkulacji organu i wnosiła o jej weryfikację. Nadto skarżąca wskazała, iż mimo wielokrotnych wniosków, organ nie wykazał, w jaki sposób ustalił koszty sporządzenia kserokopii akt sprawy w niniejszym, konkretnym postępowaniu., gdyż dokonał jedynie rozbicia tych kosztów na środki trwałe oraz wynagrodzenie czasowe pracownika, jednakże w żadnym miejscu nie uzasadnił z jakiego powodu, w szczególności co do czasu pracy, uznaje go za konieczny dla sporządzenia kserokopii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Wniesiona w sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty są zasadne. W przedmiotowej sprawie skarżąca zakwestionowała wysokość ustalonych postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w [...] kosztów sporządzenia na wniosek skarżącej 70 kopii stron akt spawy, którą organ określił w kwocie 184,10 zł, przyjmując koszt sporządzenia kserokopii jednej strony formatu A4 w wysokości 2,63 zł. W szczególności wątpliwości skarżącej w zakresie odpłatności za sporządzenie kserokopii jednej strony dokumentu budził przyjęty przez organ nakład czasu pracy pracownika, konieczny do sporządzenia jednej strony kserokopii dokumentu. Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, dotyczącego kosztów sporządzenia przez organ kopii akt sprawy, wskazać należy w pierwszej kolejności, że zagadnienie kosztów postępowania uregulowane zostało w Rozdziela 23 (Koszty postępowania) Działu IV Ordynacji podatkowej. W pierwszym przepisie tego Rozdziału, zawartym w art. 264, określone zostało, iż w sytuacji gdy dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Z treści tego przepisu wynika, że kosztami postępowania podatkowego obciążony jest organ prowadzący to postępowanie, zaś strona ponosi tylko te koszty postępowania, które określone zostały w dalszych przepisach Rozdziału 23, a w szczególności w art. 267 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w artykule tym wprowadził zamknięty katalog kosztów postępowania podatkowego, które obciążając stronę tego postępowania. I tak, z art. 267 Ordynacji podatkowej wynika, iż stronę obciążają m.in. koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie (art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), oraz koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji podatkowej (art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W art. 178 Ordynacji podatkowej określa się zaś, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy oraz sporządzania z nich notatek, odpisów lub kopii, i że czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), a także że może ona żądać od organu podatkowego uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Powyższym uprawnieniom strony odpowiadają stosowne obowiązki organu, tj. obowiązek udostępnienia stronie postępowania akt sprawy w każdym stadium postępowania, i umożliwienie jej sporządzania z akt sprawy notatek, kopii lub odpisów, oraz obowiązek organu uwierzytelnienia stronie odpisów lub kopii akt sprawy, i wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Zaznaczyć należy, że w sytuacji gdy strona poniosła koszty sporządzenia odpisów lub kopii, sporządzając samodzielnie odpisy lub kserokopie dokumentów z akt sprawy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej), to wówczas nie ma potrzebny wydawania postanowienia o kosztach postępowania. Jeśli zaś na wniosek strony koszty te poniósł organ, to tym samym zobowiązany jest on określić ich wysokości w postanowieniu, gdyż w art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie wymienił te koszty wśród kosztów postępowania ponoszonych przez stronę, stanowiąc o nakazie obciążania strony kosztami organu poniesionymi w związku ze sporządzaniem opisów lub kopii, w sytuacji rzecz jasna gdy nie wynikają one z ustawowego obowiązku organu prowadzania postępowania podatkowego (art. 267 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że Dyrektor Izy Celnej w [...] był na ich podstawie zobligowany, w związku z wnioskiem strony o sporządzenie kopii akt sprawy, do ustalenia w drodze postanowienia kosztów sporządzenia oraz sporządzania kopii wnioskowanych przez skarżącą dokumentów. Wskazać należy, że w przypadku kosztów sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji podatkowej, nie zostało wyjaśnione w przepisach według jakich cen, kalkulacji i wyliczeń, należałoby obciążyć stronę tymi kosztami (Komentarz Lex do art. 267 ustawy Ordynacja podatkowa, Henryk Dzwonkowski). Niemniej jednak zarówno w doktrynie jaki i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się, że stronę powinny obciążać koszty rzeczywiście poniesione prze organ podatkowy i, że okoliczność ta powinna zostać wyjaśniona przez organ, w szczególności w sytuacji gdy jest ona kwestionowana przez stronę. Dlatego też niedopuszczalna jest jakakolwiek arbitralność i dowolność organu w ustaleniu kosztów postępowania w zakresie sporządzania kserokopii akt sprawy, zwłaszcza że sposób obliczenia wysokości tych kosztów nie wynika wyraźnie z przepisów prawa. W wyroku z dnia 3 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 218/10 (dostępnym na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do powyższego zagadnienia, podkreślił że w przypadku kosztów sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu jest wyjaśnienie stronie przyczyn kalkulacji stawek w poszczególnych grupach tabeli (tj. kalkulacji wyliczenia kosztów sporządzenia kserokopii dokumentów), że organy podatkowe powinny wskazać w uzasadnieniu zarówno jakie czynności wchodziły w skład "przygotowania dokumentów" (stanowiącej jedną z pozycji zastosowanej kalkulacji wyliczenia kosztów) jak też przyczyny przyjęcia stawek za te czynności, że nie znajduje uzasadnienia niewyjaśnienie przez organ przyczyn przyjęcia kosztów w określonej wysokości w ramach poszczególnych czynności oraz, że w przypadku ww. kosztów istotnym jest aby strona występująca z wnioskiem o sporządzenie kopii z akt sprawy miała świadomość z czego wynika uśredniona wysokość kosztów naliczanych przez organ prowadzący postępowanie. Odnosząc poczynione uwagi do przedmiotu niniejszej spawy, wskazać należy, że organ w skierowanym do pełnomocnika strony piśmie z dnia 1 sierpnia 2012 r., przedstawił kalkulację wyliczenia kosztów sporządzenia kserokopii jednej strony dokumentów, wskazując że obowiązująca w Izbie Celnej w [...] kwota 2, 63 zł za sporządzenie kopii jednej strony dokumentu obejmuje następujące koszty: toner + bęben - 0,02 zł, opłata serwisowa - 0,02 zł, papier ksero 1 kartka - 0,02 zł, koszt amortyzacji - 0,05 zł, koszt przygotowania dokumentów do kserowania (5 min) x 0,42 zł - 2,10 zł, koszt obsługi kserowania (1 minuta) x 0,42 zł - 0,42 zł, oraz podkreślając, że tak wyliczona kwota w wysokości 2, 63 zł odpowiada rzeczywistym kosztom jakie ponosi organ za sporządzenie kserokopii jednej strony dokumentu. Z akt sprawy wynika także, że powyższe wyliczenie organ dokonał przy uwzględnieniu średniej stawki godzinowej wynagrodzenia funkcjonariusza celnego Izby Celnej w [...] w wysokości 25, 20 zł (kalkulacja wyliczenia kosztów sporządzenia kserokopii jednej strony dokumentu – k. 6 akt administracyjnych). W sprawie strona skarżąca kwestionowała przede wszystkim przyjęty przez organ czas przygotowania dokumentu do kserowania (5 minut) i obsługi ksero (1 minuta). W ocenie Sądu z rozstrzygnięć wydanych w sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz z pism kierowanych w toku postępowania przez organ do skarżącej wynika, że organ w żaden sposób nie wyjaśnił, jakie czynności wchodziły w skład, stanowiącej element ww. wyliczenia, pozycji - "przygotowanie dokumentów do kserowania", stanowiącej zasadniczy przedmiot sporu między stronami. Organ nie wyjaśnił bowiem, czy rzeczywiście w przedmiotowej sprawie, w której strona wnioskowała o sporządzenie kserokopii "całych akt sprawy", przygotowanie jednej strony dokumentu trwało 5 minut, wskazując chociażby jakie czynności składały się na przygotowanie tego dokumentu, czy też określając, że w danej sytuacji zaistniała potrzeba dokonania jakichś skomplikowanych czynności np. skomplikowanego rozszycia akt, czy też czasochłonnego ich wyszukania, co uzasadniałoby przyjęty 5 minutowy czas pracy z jedną stroną dokumentu. Niewątpliwie rację ma organ, że nie można odwoływać się, jak czyni to niewłaściwie skarżąca, do porównań kosztów sporządzania przez organ kserokopii dokumentu, z kosztami ponoszonymi przez podmioty gospodarcze, prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą w tym zakresie, gdyż sporządzanie przez organ kserokopii dokumentów na wniosek strony znajduje się poza główną sferą działań organu podatkowego, a poza tym organ nie dokonuje czynności prostego kopiowania dokumentu, lecz podejmuje też szereg czynności mających na celu przygotowanie tych dokumentów (np. wyszukania w aktach często obszernych konkretnych dokumentów, ich wypięcia, uporządkowania, ponownego spięcia i umieszczenia w aktach, które to czynności mogą być nierzadko skomplikowane i czasochłonne), w związku z tym koszty te ustala się w wysokości uśrednionej, wobec czego w niektórych sytuacjach mogą być one faktycznie wyższe, niż przyjęte przez organ, w innych niższe, niemniej jednak wobec takiej sytuacji niezmiernie ważnym jest, aby strona występująca z wnioskiem o sporządzenie kopii z akt sprawy miała świadomość, z czego wynika uśredniona wysokość kosztów naliczanych przez organ prowadzący postępowanie (patrz ww. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 218/10). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie miała takiej świadomości, albowiem mimo, że kwestionowała ona przyjęty przez organ czas pracy pracownika z dokumentem i podnosiła okoliczność, że w tej konkretnej sprawie wniosek o sporządzenie kserokopii dotyczył całych akt sprawy, organ nie wyjaśnił jej ani jakie czynności wchodziły w skład przygotowania dokumentu, ani też w efekcie - jakie były przyczyny przyjęcia w danym wypadku takiego, a nie innego czasu pracy z dokumentem. Tą ostatnią okoliczność należało w ocenie Sądu uzasadnić właśnie poprzez wyszczególnienie poszczególnych czynności i ustosunkowanie się do ich charakteru i stopnia skomplikowania. Tego jednak w przedmiotowej sprawie zabrakło, a zatem zarówno Sąd jak i strona, nie są w stanie zweryfikować, czy ustalone przez organ koszty sporządzenia kserokopii dokumentu zostały przez niego rzeczywiście poniesione. Stanowi to o naruszeniu przepisów art. 267 w zw. art. 178 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym uzasadnia uwzględnienie skargi i stanowiska skarżącej o niewyjaśnieniu w sposób rzetelny i niebudzący wątpliwości przesłanek podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Należy zaznaczyć, że w przypadku rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego organ nie tylko nie wyjaśnił omówionego powyżej elementu wyliczenia kosztów sporządzenia kserokopii dokumentu (tj. pozycji - przygotowanie dokumentu do kserowania), ale nawet nie przedstawił w uzasadnieniu postanowienia ustalającego koszty sporządzenia kopii akt sprawy, samej kalkulacji wyliczenia kosztów sporządzenia kserokopii jednej strony dokumentu, co również w okolicznościach sprawy stanowiło naruszenie prawa. Wątpliwości Sądu nie budziło natomiast przyjęte przez organ wyliczenie kosztów materiałów eksploatacyjnych tj.: tonera + bębna (0,02 zł), opłaty serwisowej (0,02 zł), papieru ksero 1 kartka (0,02 zł) i kosztów amortyzacji (0,05 zł). Wskazane składniki kalkulacji wyliczenia kosztów sporządzenia kserokopii jednej strony dokumentu nie były także kwestionowane przez stronę. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej, w którym wskazała ona, że sam fakt zróżnicowania kosztów tej samej usługi ksero w poszczególnych postępowaniach świadczy o nierzeczywistym charakterze kosztów ponoszonych w Izbie Skarbowej w [...] za sporządzaniem kserokopii dokumentu, albowiem w ocenie Sądu uboczny charakter czynności kopiowania w stosunku do głównej sfery działań organu podatkowego oraz okoliczność, że w wypadku danego organu wykonywanie usług ksero może być związane z koniecznością dokonania istotnych zmian w zakresie organizacji pracy w danym organie, wskazują na brak podstaw do prostego porównywania kosztów wykonywania usługi ksero w ramach poszczególnych postępowań sądowych czy administracyjnych. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej, dotyczącego ograniczenia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez obciążenie ją ustaloną przez organ kwotą sporządzenia kserokopii akt sprawy, należy podkreślić, że strona postępowania, chcąc uzyskać informacje z akt sprawy, może skorzystać również z rozwiązań prawnych określonych w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej tj. dokonać wglądu do akt sprawy, czy też osobiście sporządzić z nich notatki, kopie, czy odpisy. Jak wskazano wyżej, dokonanie tych czynności nie jest uzależnione od uiszczenia przez stronę należności. Fakt zaś znacznej odległości siedziby strony i jej pełnomocnika od siedziby organu, czy też znaczna ilości spraw, którymi zajmuje się skarżąca, nie stanowią zdaniem Sądu obiektywnej i uzasadnionej przeszkody do skorzystania z tych instrumentów prawnych. Sama zaś kwestia ewentualnego obciążania strony rażąco zawyżonymi kosztami sporządzenia kserokopii akt sprawy, nie mogła zostać oceniona przez Sąd, albowiem jak wskazano powyżej, organ nie wyjaśnił i nie uzasadnił w sposób prawidłowy wszystkich elementów składających się na ostateczny koszt sporządzenia kserokopii dokumentu z akt sprawy (tj. kwestionowanej przez skarżącą w toku całego postępowania i stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie pozycji – przygotowanie dokumentów do kserowania), co zobligowany będzie uczynić ponownie rozpatrując przedmiotowy wniosek. W tym stanie rzecz, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej okoliczności Sąd, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonalności zaskarżonego postanowienia orzeczono na postawie art. 152 ww. ustawy, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1348 ze zm.).