II SA/Bd 123/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Sędzia WSA Grzegorz Saniewski(spr.) Protokolant Maciej Hoffman po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi G. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącej [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.), oraz art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej w skrócie "u.g.h.") w związku z art. 11, oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., Nr 134, poz. 779), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w dniu 3 stycznia 2011 r., cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych[...], typ wideo-multigame, nr fabr. [...], nr rej. [...]. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia orzekający organ podniósł, iż przesłankę do wszczęcia postępowania podatkowego stanowił protokół nr [...] z kontroli przeprowadzonej w dniu 10 grudnia 2009 r. w Drink Bar [...] w T., w trakcie której ustalono, że na ww. automacie - według jego rejestracji - o niskich wygranych, [...] Sp. z o. o. w N. urządzała gry, w których stawka za udział w jednej grze wynosiła 50 pkt o wartości 5,00 zł, czyli w wysokości większej od dopuszczalnej stawki w wysokości 0,07 euro, określonej w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Na podstawie wniosku o rejestrację GL-1 ustalono, że przedmiotowy automat uzyskał poświadczenie rejestracji na ww. wniosku w dniu 27 sierpnia 2008 r. Organ wskazał, że po wejściu w życie ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., Nr 134, poz. 779), zgodnie z art. 11 tej ustawy, przedmiotowy automat może działać na podstawie poświadczenia rejestracji udzielonego mu zgodnie z przepisami dotychczasowymi (tj. obowiązującymi w dniu jego rejestracji), ale tylko do czasu wygaśnięcia tego poświadczenia rejestracji, na podstawie art. 23a ust. 6 znowelizowanej u.g.h., lub do czasu cofnięcia takiego poświadczenia rejestracji na podstawie art. 23a ust. 7 znowelizowanej u.g.h., co oznacza, że ustawodawca w ustawie o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw zastrzegł, że w stosunku do automatów i automatów o niskich wygranych działających na podstawie poświadczeń rejestracji wydanych zgodnie z dotychczasowymi przepisami do cofnięcia rejestracji może dojść jedynie na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. Ponadto organ stwierdził, że wolą ustawodawcy było stosowanie przepisów znowelizowanej ustawy o grach hazardowych (w tym art. 23a ust. 7) do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw. Mając na względzie, że przedmiotowy automat działał w punkcie gier do dnia 10 grudnia 2009 r. stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie zasadnym było ustalenie, czy narusza on warunki dotyczące wysokości maksymalnej stawki i jednorazowej wygranej, określone w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (obowiązującej w dniu zatrzymania przedmiotowego urządzenia). Organ wyjaśnił również, że zgodnie z art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych maksymalna stawka za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro, a jednorazowa wygrana nie może być wyższa, niż równowartość 15 euro, przy czym w przypadku automatów o niskich wygranych równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna tej waluty, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy automat działał w punkcie gier do dnia 10 grudnia 2009 r., to równowartość euro w powyższym zakresie winna być w ocenie organu ustalona według kursu kupna euro z ostatniego dnia 2008 r., tj. według tabeli nr 254/C/NBP/2008 z dnia 30 grudnia 2008 r., obowiązującej od dnia 31 grudnia 2008 r., wg której kurs kupna ww. waluty wynosił 1 EUR = 4,1016 zł. Mając powyższe na uwadze przedmiotowy automat powinien zdaniem organu posiadać prawidłowo ustaloną wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na poziomie kwoty nie wyższej od 0,29 zł (zgodnie z wyliczeniem 0,07 EUR x 4,1016 zł = 0,29 zł). Prawidłowo ustalona wartość maksymalnej jednorazowej wygranej dla przedmiotowego automatu powinna wynosić nie więcej, niż kwota 61,52 zł (zgodnie z wyliczeniem 15 EUR x 4,1016 zł = 61,52 zł). Podniesiono, że z dokumentów włączonych do przedmiotowego postępowania, stanowiących wyciąg z opinii biegłego sądowego z dnia 10 maja 2010 r., oraz wyciągu z opinii biegłego sądowego z dnia 25 maja 2010 r. wynika, że wartość 1 punktu kredytowego na przedmiotowym automacie wynosi 0,10 zł, natomiast z opinii biegłego sądowego z dnia 25 maja 2011 r. wynika także, że na przedmiotowym automacie o niskich wygranych można prowadzić jedną grę z licznika BANK za maksymalną stawkę wynoszącą 200 pkt, co odpowiada wartości 20,00 zł (zgodnie z wyliczeniem 0,10 zł x 200 pkt = 20,00 zł), a ponadto na przedmiotowym automacie możliwe jest także prowadzenie jednej gry z licznika KREDYT za maksymalną stawkę wynoszącą 1 pkt o wartości 0,10 zł. Orzekający organ podkreślił również, że w opinii technicznej z dnia 25 maja 2010 r. biegły sądowy wskazał, że na badanym automacie możliwe jest przelewanie (przenoszenie) punktów kredytowych zgromadzonych na liczniku KREDYT na licznik BANK za pomocą funkcji HI-LO. Ponadto w piśmie z dnia 23 marca 2011 r. biegły sądowy wskazał (udzielając wyjaśnień na piśmie w charakterze świadka), że wygrane, uzyskane w grze prowadzonej z licznika KREDYT dodawane są przez automat do licznika BANK. W ww. piśmie biegły sądowy wyjaśnił także, że pojęcie "jedna gra" oznacza grę prowadzoną od momentu uruchomienia bębnów (np. przez naciśnięcie przycisku START) do ich samoczynnego zatrzymania. Po zakończeniu gry z licznika KREDYT i przelaniu punktów na licznik BANK możliwe jest rozpoczęcie nowej gry z licznika BANK za stawki wyższe, niż 2 pkt, tj. maksymalnie za 200 pkt, co oznacza, że na przedmiotowym automacie możliwe jest przelanie punktów zgromadzonych na liczniku KREDYT (np. uzyskanych w wyniku zakredytowania automatu gotówką, lub w wyniku uzyskania wygranej punktowej) na licznik BANK, a po zakończeniu gry z licznika KREDYT, uzyskane w tej grze punkty automat przelewa na licznik BANK, gdzie można rozpocząć nową grę. Nowa gra prowadzona z licznika BANK może odbywać się za maksymalną stawkę wynoszącą 200 pkt, tj. 20 zł i taka stawka, jak podniósł organ, za udział w jednej grze, przewyższa ustawową maksymami stawkę za udział w jednej grze, która na przedmiotowym automacie nie może przekraczać 0,07 euro, tj. 0,29 zł. Organ zwrócił uwagę, że z dokumentów włączonych do przedmiotowego postępowania, stanowiących wyciąg z opinii biegłego sądowego z dnia 25 maja 2010 r., a także z pisma biegłego z dnia 23 marca 2011 r. wynika, że maksymalna jednorazowa wygrana w grze prowadzonej z licznika BANK składa się z: • części bezpośredniej - wynoszącej maksymalnie 500 pkt, tj. 50,00 zł (zgodnie z wyliczeniem 500 pkt x 0,10 zł = 50,00 zł), oraz • części pośredniej, w postaci prawa do gier premiowanych (ACTION GAME), przy czym łączna jednorazowa wygrana w jednej grze liczona jest jako suma wygranej bezpośredniej, oraz punktów zdobytych z rozegrania gier premiowanych. Jak wskazał biegły sądowy w opinii technicznej z dnia 25 maja 2010 r., oraz w piśmie z dnia 23 marca 2011 r. w grze premiowanej (ACTION GAME) można uzyskać maksymalnie 100 pkt, natomiast na przedmiotowym automacie grający może uzyskać w jednej grze maksymalnie 3595 gier premiowanych (ACTION GAME), a łączna jednorazowa wygrana stanowi sumę wygranej bezpośredniej (500 pkt) oraz punktów wygranych w grach premiowych (ACTION GAME). W ten sposób - jak wskazał biegły sądowy - jednorazowa wygrana w grze prowadzonej z licznika BANK może przekraczać ustawową wartość 15 euro, tj. 61,52 zł. Z uwagi na to, że wartość 1 pkt wynosi na przedmiotowym automacie 0,10 zł organ I instancji wywiódł, iż łączna maksymalna jednorazowa wygrana w jednej grze wynosi 36 000,00 zł, - zgodnie z wyliczeniem: • 0,10 zł x 500 pkt = 50,00 zł wygranej bezpośredniej; • 3595 gier premiowanych x 100 pkt = 359500 pkt; • 0,10 zł x 359500 pkt = 35 950,00 zł wygranej pośredniej; • 50,00 zł wygranej bezpośredniej + 35 950,00 zł wygranej pośredniej = 36 000 zł Reasumując stwierdzono, że przedmiotowy automat posiada nieprawidłowo ustaloną wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość maksymalnej jednorazowej wygranej, naruszając w ten sposób warunki określone w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ponieważ łączna, maksymalna, jednorazowa wygrana przekracza ustawową jednorazową wygraną, która na przedmiotowym automacie nie może przewyższać równowartości 15 euro, tj. 61,52 zł. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w opinii technicznej z dnia 25 maja 2010 r. biegły sądowy wykazał, iż wypłacalność automatu odczytana z liczników automatu wynosi od 71,06% do 105,54%, podczas gdy teoretyczna wypłacalność automatu ustawiona programowo wynosi od 94,00% do 99,98%, co pozwala stwierdzić, że istnieje brak korelacji między poziomami wypłacalności automatu, który może uniemożliwić określenie stopnia losowości gry. W odwołaniu od powyższej decyzji [...] Sp. z o. o. w N. zaskarżyła w całości decyzję organu I instancji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji, zarzucając: 1. naruszenie art. 23 a ust. 7 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, chociaż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie pozwoliło na takie stwierdzenie, gdyż wykazało okoliczność dokładnie odwrotną, tj. doprowadziło do nie budzącego wątpliwości potwierdzenia, że automat ten funkcjonuje dokładnie tak, jak opisano to w opinii poprzedzającej jego rejestrację, sporządzonej przez jednostkę badającą Ministra Finansów; dokonano jednocześnie ustalenia, że plomby jednostki badającej są nienaruszone, co jednoznacznie wyklucza jakąkolwiek ingerencję w urządzenie, a potwierdza dodatkowo, że urządzenie było i nadal pozostaje zgodne z warunkami rejestracji; 2. naruszenie art. 23 b ust. 1 i następnych u.g.h. poprzez brak przeprowadzenia badania kontrolnego automatu w jednostce badającej, gdyż tylko nowa, szczególnie kwalifikowana opinia techniczna jest wystarczająca do zanegowania dokumentu urzędowego posiadającej tą samą rangę, czyli opinii poprzedzającej rejestrację urządzenia; 3. naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa i wyrażonej w niej zasady legalizmu w działaniu administracji publicznej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis nieobowiązujący w dacie orzekania, tj. przepis art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, który został uchylony z dniem wejścia w życie u.g.h. i zastąpiony przez art. 129 ust. 3 u.g.h.. Skarżąca uznała, że skoro automat do gier przeszedł całą procedurę przedrejestracyjną, co pozwoliło Ministrowi Finansów na jego zarejestrowanie jako automatu do gier o niskich wygranych, niezrozumiała jest próba odmiennej oceny prawnej niezmienionego stanu faktycznego. Strona podkreśliła, że w toku postępowania nie ujawniono nowych okoliczności, nieznanych w czasie rejestracji urządzenia, gdyż żaden dowód włączony do akt sprawy nie ujawnił nowych okoliczności. Na poparcie swojego stanowiska odnośnie konieczności uzyskania opinii jednostki badającej odwołująca wskazała na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyroki z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11. Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się podniesionych zarzutów, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony co do naruszenia zasady wyznaczonej w przepisie art. 190 Ordynacji podatkowej w trakcie postępowania uzupełniającego, gdyż postępowanie sprawdzające, o którym mowa w art. 23b u.g.h. jest regulacją szczególną i nie mają tutaj zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące np. przeprowadzania dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, czy też powoływania biegłych przez organ podatkowy, przy czym strona w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej w [...] numer [...] r. została poinformowana, iż "w dniu 2 marca 2012 roku upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca- Izba Celna w [...] otrzymała przedmiotowy automat wraz ze zleceniem przeprowadzenia badania urządzenia" - miała więc zagwarantowane prawo do czynnego udziału w postępowaniu, wyznaczono jej również siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału, zatem zarzut w tym zakresie nie może być uznany za zasadny. Odnośnie zarzutu błędnie zastosowanego, nieobowiązującego w dacie orzekania przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych organ wskazał, że w dacie wszczęcia niniejszego postępowania obowiązywała ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, której art. 8 stanowi, iż do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Ustawa o grach hazardowych w art. 144 uchyliła poprzednio obowiązującą ustawę o grach i zakładach wzajemnych z wyłączeniem m. in. art. 16, na podstawie którego Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Tak więc w dniu kontroli jak i w trakcie postępowania, w ocenie organu obowiązywały przepisy rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., a w związku z tym, że ustawa o grach i zakładach wzajemnych utraciła moc prawną, w przepisach przejściowych obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych, definicję automatu o niskich wygranych umieszczono w art. 129 ust. 3, który brzmi identycznie jak definicja określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, za wyjątkiem waluty określającej maksymalną stawkę za udział w jednej grze i wartość jednorazowej wygranej (zmiana z 0,07 € i 15 € na odpowiednio 0,50 zł i 60 zł). Zgodnie natomiast z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie m.in. gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Organ odwoławczy uznał także, że w obecnym stanie faktycznym sprawy nie są zasadne pozostałe zarzuty odwołania, gdyż kierunek zmian przepisów regulujących cofnięcie rejestracji automatu do gier, wynikających z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., Nr 134, poz. 779), obowiązujących od 14 lipca 2011 r., wskazuje wprost jako właściwą dla cofnięcia rejestracji automatu, drogę poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę sprawdzającą, a wymóg taki wynika z treści przepisu art. 23 b ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Organ wskazał, że podobne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r., o sygn. II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uzależnione jest od wykazania, że dopuszczony do eksploatacji przez organ administracji automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki bez względu, czy doszło do ingerencji w jego oprogramowanie i przypomniał, że po przeprowadzonym postępowaniu w ramach I instancji, a następnie po pozyskaniu na etapie postępowania odwoławczego opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań sprawdzających numer [...] r. (negatywny wynik badań), uznać należy, że automat nie wypełnia wymogów określonych w ustawie o grach hazardowych, ponieważ opinia jednostki badającej potwierdziła ustalenia zawarte w opinii biegłego sądowego co do wysokości maksymalnych stawek za udział w jednej grze oraz wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, a także wskazała na inne nieprawidłowości w funkcjonowaniu automatu. Podkreślono przy tym, że zarówno definicja gry na automatach o niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i definicja zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości jednorazowej gry oraz wartości jednorazowej wygranej, a zatem skarżąca spółka winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji oraz zgodnie z ustawowo określoną wartością jednorazowej wygranej oraz maksymalną stawką za udział w jednej grze. Tymczasem przeprowadzony - na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) - eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych[...], typ video-multigame, nr fabr. [...] w celu ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie za stawki przekraczające wartość odpowiednio dopuszczalnych stawek. Fakt ten potwierdziły w ocenie organu kolejne dowody zgromadzone w ramach postępowania, to jest opinia biegłego sądowego, a następnie opinia jednostki badającej z badań sprawdzających numer [...] z dnia [...] r. Organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe w zakresie wnioskowanym przez spółkę i w dniu 31 października 2012 r. włączył do akt sprawy opinię jednostki badającej, która ponadto wykazała inne nieprawidłowości, aniżeli wskazane w opinii biegłego sądowego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie dowód w postaci opinii jednostki badającej z badania sprawdzającego numer [...] r. jest istotnym dowodem w sprawie, jednakże w obecnym stanie faktycznym sprawa nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, a jedyną powinnością organu pierwszej instancji byłaby ocena przedmiotowej opinii, która de facto potwierdziła prawidłowość wcześniejszych ustaleń organu I instancji, dlatego przyjąć należy, że dowód ten nie tylko nie zmienił kierunku rozstrzygnięcia organu I instancji, lecz potwierdził słuszność decyzji organu I instancji. W skardze do sądu [...] Sp. z o. o. w N. zaskarżyła w całości decyzję organu II instancji wnosząc o jej uchylenie i zarzuciła: 1. rażące, mające oczywisty wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h. poprzez orzeczenie o cofnięciu rejestracji urządzenia do gier z pominięciem dowodu obligatoryjnego w takim postępowaniu, to jest opinii Jednostki Badającej, ustanowionej zgodnie z art. 23f u.g.h.; 2. rażące, mające oczywisty wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż jakakolwiek jednostka organizacyjna Służby Celnej, w tym w szczególności Izba Celna w [...], posiada materialnoprawną kompetencję do realizacji badań sprawdzających automaty do gier w trybie art. 23b u.g.h., podczas gdy w systemie prawa nie istnieje żaden taki przepis, a zatem żadna jednostka organizacyjna Służby Celnej nie jest umocowana i tym samym nie posiada kompetencji, by takie badania wykonywać; 3. rażące naruszenie szeregu przepisów procesowych, zawartych w Ordynacji podatkowej, to jest w szczególności art. 123 §1 (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu), art. 126 (zasada pisemności) oraz art. 129 (zasada jawności postępowania dla strony) w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz przede wszystkim art. 192 tej samej ustawy, wobec oczywistego, przyznanego przez organ wprost, w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, rażącego naruszenia art. 178 § 3 o.p., mającego postać zignorowania i nie zrealizowania żądania strony o doręczenie potwierdzonego za zgodność, kluczowego w sprawie dowodu, co strona wyartykułowała w piśmie nadanym na adres organu dnia 7.11.2012 r., 4. mające oczywisty wpływ na wynik sprawy, rażące naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie w trybie tego przepisu praktycznie całego istotnego w sprawie postępowania dowodowego, chociaż zezwala on co najwyżej na uzupełnienie zgromadzonych w sprawie dowodów; działaniem tym naruszono w sposób oczywisty art. 127 o.p. i zapisaną tam zasadę dwuinstancyjności postępowania, albowiem ani okoliczności uzyskania dowodu, ani też jego treść merytoryczna oraz sposób jego procesowej oceny nigdy nie były przedmiotem kontroli instancyjnej, chociaż wyznaczyły treść merytorycznej decyzji odwoławczej, wydanej w sprawie. Zdaniem skarżącej, organy orzekające w sprawie dopuściły się oczywistego, rażącego naruszenia prawa, albowiem wykonanie stosownego badania zlecili nie bezstronnej, ustawą umocowanej Jednostce Badającej, lecz Izbie Celnej w [...], czyli innej jednostce organizacyjnej Służby Celnej. Naruszono tym sposobem art. 23b u.g.h. i utrwalony orzecznictwem sposób jego rozumienia, albowiem w ocenie skarżącej nie ma obecnie wątpliwości, iż żaden funkcjonariusz celny, czy to z [...],czy z [...], nie posiada kompetencji do badania i władczego wypowiadania się na temat sposobu działania urządzeń do gier, ponieważ żaden przepis prawa materialnego nie przyznaje jakimkolwiek jednostkom organizacyjnym Służby Celnej jakiegokolwiek materialnego uprawnienia do wykonywania tego rodzaju fachowych badań, a jedynym istniejącym w systemie prawa przepisem materialnym, zawierającym kompetencję w przedmiotowym kierunku, jest art. 32 ust. 1 punkt 13 ustawy z dnia 27 września 2009 r. o Służbie Celnej, jednakże orzecznictwo sądowe zapoczątkowane wyrokami NSA z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11) podważyło wartość dowodową wyników takiego eksperymentu. Skoro zatem ustawodawca w żadnym miejscu nie przewidział dla jakiejkolwiek jednostki organizacyjnej Służby Celnej żadnego materialnego uprawnienia w omawianym zakresie, znaczy, iż Służba Celna takich badań po prostu wykonywać nie może. Wskazano przy tym, że bez jakiegokolwiek znaczenia dla słuszności powyższego wywodu pozostaje fakt, iż Szef Służby Celnej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wpisał Izbę Celną w [...] na listę Jednostek Badających, publikowaną w trybie art. 23f ust.6 u.g.h. - albowiem Minister Finansów nie posiada żadnej samodzielnej kompetencji prawotwórczej w tym zakresie i wobec tego, żadnego brakującego umocowania materialnego nie może utworzyć i tym samym nie może go komukolwiek udzielić; tym bardziej działania tego nie mógł i nie może zrealizować sam Szef Służby Celnej, albowiem rzeczą zdecydowanie nie mieszczącą się w standardach państwa demokratycznego byłaby sytuacja, w której zmilitaryzowana służba mundurowa mogłaby tworzyć, sama dla siebie, samoistne, nie znane w ustawie, materialne kompetencje do władczego działania wobec obywateli i przedsiębiorców. Skarżący wskazał na błędny sposób prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania po chwili, w której zarządził on uzupełniające postępowanie dowodowe zlecone organowi I instancji, polegające na tym, że: 1. po wydaniu przez organ odwoławczy postanowienia dowodowego z dnia 10 maja 2012 r. nikt w żadnym dalszym momencie postępowania nie przekazał stronie informacji na temat realizacji owego dowodu, mimo iż to strona zażądała jego przeprowadzenia w swoim odwołaniu z dnia 4 stycznia 2012 r.; wobec tego naruszone zostały w sposób oczywisty art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem ani organ odwoławczy, ani też organ I instancji, który czynności dowodowe wykonywał, nie poinformowały strony, gdzie i kiedy dowód będzie przeprowadzony, co w konsekwencji spowodowało, że strona nie wiedziała o realizacji owych czynności, i tym samym nie mogła wziąć w nich udziału, zadawać pytań czy składać wyjaśnień, 2. dysponując dowodem wykreowanym w opisany wyżej sposób, organ celny nie doręczył stronie tego istotnego w sprawie dokumentu, czy to działając z urzędu, czy też realizując wniosek stron zawarty w piśmie złożonym dnia 7 listopada 2012 r., 3. organ nie ujawnił stronie kluczowego dowodu w sprawie, który to dowód strona - profesjonalista na rynku urządzeń do gier – jest w stanie zakwestionować; takie postępowanie organu narusza ustawową gwarancję czynnego udziału strony w postępowaniu, 4. brak w toku postępowania jakiejkolwiek wypowiedzi będącej reakcją organu na wniosek strony złożony dnia 7 listopada 2012 r. w trybie art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła również uwagę na naruszoną jej zdaniem także i zasadę dwuinstancyjności postępowania, bowiem kluczowy w sprawie dowód organ odwoławczy przeprowadził w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, właściwym co najwyżej dla uzupełnienia dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a nie dla wykonania podstawowych w postępowaniu czynności dowodowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek Sąd nie podziela w pełni stanowiska skarżącej. Przede wszystkim należy stwierdzić, że organ odwoławczy błędnie traktuje dowód z opinii jednostki badającej jako jeden z dowodów będących podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Jednakże samo to uchybienie nie może być uznane za mające wpływ na wynik sprawy w sytuacji, kiedy w materiale dowodowym znajduje się opinia jednostki badającej z badania sprawdzającego z dnia 20 sierpnia 2012 r. Dowód ten jest jedynym, a jednocześnie wystarczającym dowodem pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, na co wskazuje analiza obowiązujących w dacie wydania skarżonej decyzji przepisów ustawy o grach hazardowych. Stosownie do art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Stosownie do art. 23f ust. 1 tej ustawy upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Ponadto na podstawie art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6). Z przywołanych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem, co istotne, nie może to być jakikolwiek inny dowód np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego (zob.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 172/12). Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. wydanych w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11. Dokonując wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania NSA jednoznacznie stwierdził, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badająca nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego. Z drugiej strony - skoro nie mamy do czynienia z opinią biegłego, nie można wykluczyć możliwości, że przewidziane przez ustawodawcę badanie sprawdzające może wykonać jednostka badająca pozostające w strukturze organów administracji – o ile tylko spełnia ona wymogi ustawowe i została upoważniona w trybie art. 23f ust. 5 u.g.h. do przeprowadzanie tego rodzaju badań. Taką jednostką jest - jak wynika z informacji podanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (art. 23f ust. 6 u.g.h.) także Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], która sporządziła w kontrolowanej sprawie badanie sprawdzające, którego wynik ujęła w dokumencie nazwanym "Opinia z badań sprawdzających Nr[...]." Prowadzi to również do wniosku, że skoro wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., stąd nie można skutecznie żądać wyłączenia wszystkich osób z Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] jako biegłych czy też Laboratorium jako całej instytucji. Nie oznacza to, że dowodu takiego, czy też sposobu jego przeprowadzenia, strona nie może w żaden sposób kwestionować. W powyższej sytuacji bowiem procesową gwarancją bezstronności organu w prowadzonym postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier jest instytucja "wyłączenia" pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego uregulowana w art. 130 Ordynacji podatkowej (tak WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 999/12 oraz WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 1536/12). Skarżąca spółka miała zatem prawo, jeżeli uznała to za zasadne, do wystąpienia w postępowaniu, w którym jest stroną, z żądaniem wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza celnego od udziału w danym postępowaniu. Poza możliwością zgłoszenia powyższego żądania wyłączenia pracownika możliwe jest kwestionowanie samej treści opinii. Skorzystanie z powyższych możliwości procesowych gwarantuje stronie prawo do czynnego udziału w sprawie (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Możliwość czynnego udziału w sprawie zapewniona jest m.in. poprzez prawo wglądu strony w akta sprawy oraz sporządzania z nich notatek, odpisów lub kopii i że czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), a także, możliwość żądania od organu podatkowego uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Powyższym uprawnieniom strony odpowiadają stosowne obowiązki organu, tj. obowiązek udostępnienia stronie postępowania akt sprawy w każdym stadium postępowania i umożliwienie jej sporządzania z akt sprawy notatek, kopii lub odpisów, oraz obowiązek organu uwierzytelnienia stronie odpisów lub kopii akt sprawy i wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. W przedmiotowej sprawie prawa te nie zostały skarżącej zapewnione. Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] r. (k. 33 akt administracyjnych) włączył do akt postępowania ww. "Opinię z badań sprawdzających" sporządzoną w dniu 20 sierpnia 2012 r. jednocześnie wyznaczając skarżącej spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie k. 34, doręczone skarżącej 5 listopada 2012 r. – k. 34a). Skarżąca w piśmie z dnia 7 listopada 2012 r. (data stempla pocztowego na kopercie – k. 35a akt administracyjnych; samo pismo, które wpłynęło do organu 11 listopada 2012 r. – k. 35 akta administracyjnych - omyłkowo oznaczono datą "31 lipca 2012 r.") zawarła żądanie doręczenia jej kopii opinii jednostki badającej. Żądanie to nie spotkało się z jakąkolwiek odpowiedzią organu, który poprzestał na wskazaniu nowego terminu zakończenia sprawy (postanowienie z dnia [...]r. (k. 36). W rezultacie należy uznać, że strona aż do momentu wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji (14 grudnia 2012 r. – k. 37i) nie wiedziała, czy otrzyma żądaną kopię opinii i po zapoznaniu się z nią będzie mogła ją zakwestionować, czy też wobec ewentualnej odmowy udostępnienia w ten sposób treści opinii powinna stawić się osobiście w organie celem zapoznania się z opinią jednostki badającej. Doszło w ten sposób do naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez możliwość zgłoszenia przez stronę zasadnych zarzutów co do bezstronności osób przeprowadzających badanie sprawdzające, uzasadniających ich wyłączenie z postępowania ewentualnie zakwestionowania merytorycznej treści opinii. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 wyroku podjęto zgodnie z treścią art. 152 ww. ustawy. O kosztach (pkt 3 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, biorąc pod uwagę wysokość wniesionego wpisu.