II SA/Bd 1268/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Saniewski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Małgorzata Włodarska Sędzia WSA Jarosław Wichrowski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kloska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. [...]. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...]/TŚ Naczelnik Urzędu Celnego w B. wymierzył skarżącej spółce P. Sp. z o.o. karę pieniężną w kwocie [...]zł jako podmiotowi urządzającemu gry na automatach do gier G. nr 4. oraz S. B. D. nr [...] poza kasynem gry. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w zw. z art. 91 oraz art. art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej w skrócie "u.g.h."). W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan sprawy: W dniu [...] listopada 2014 r. wszczęto wobec skarżącej spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie do gier poza kasynem gry. Podstawę do wszczęcia postępowania stanowił protokół z kontroli nr [...]/J./A./S./A. z [...] października 2012 r., przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w zakresie prawidłowości przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W wyniku kontroli ustalono, że w dniu [...] października 2012 w Sklepie Spożywczo – Przemysłowym w S. , prowadzonym przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe J. C., znajdowały się dwa urządzenia do gier.: G. H. nr 401977 oraz S. B. D. nr [...], podłączone do sieci prądu elektrycznego i gotowe do gry. Kontrolujący poddali ww. automaty eksperymentowi, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Przy rozstrzyganiu sprawy organ oparł się także na opinii biegłego sądowego W. K. z dnia [...] listopada 2012 r., który stwierdził, że gry na ww. automatach mają charakter komercyjny, losowy, a ponadto że gracz nie może uzyskać wygranych rzeczowych rozumianych jako przedmiot fizyczny, może natomiast uzyskać wygraną w postaci punktów kredytowych, które są dodawane do punktów uzyskanych za wpłacone do automatu pieniądze. Wobec tego biegły stwierdził, że kwestionowane automaty spełniają kryteria urządzeń do gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., a jeżeli uznać uzyskiwane wygrane w postaci punktów kredytowych za wygraną rzeczową, to spełniają one także kryteria wskazane w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ wskazał również na zeznania świadków, z których wynika, że uzyskiwane przez gracza wygrane punktowe były przeliczane na wygrane pieniężne wypłacane przez obsługę sklepu. Wobec tego organ ustalił, że gry na powyższych urządzeniach organizowane są w celach komercyjnych (automaty są przystosowane do przyjmowania banknotów i monet, są udostępniane w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej), mają charakter losowy (rola gracza ogranicza się do wprawiania w ruch bębnów z naniesionymi na obwodzie symbolami; bębny po pewnym czasie zatrzymują się samoczynnie, niezależnie od gracza tworząc kombinację decydująca o uzyskaniu lub nie, danej wielkości punktowej), a ponadto są grami o wygrane pieniężne (wypłata wygranych była realizowana przez obsługę sklepu). Organ ustalił również, że skarżąca spółka w dniu kontroli nie posiadała zezwolenia na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier, ani koncesji na prowadzenie kasyna gry. Organ ustalił także, że skarżąca jest podmiotem, który zainstalował przedmiotowe automaty w kontrolowanym lokalu, a tym samym w świetle przepisów u.g.h. jest podmiotem, który urządzał gry na automatach. Wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że skarżąca spółka, urządzając gry na powyższych automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., podlega karze pieniężnej w wysokości [...] zł. W złożonych odwołaniu spółka zarzuciła decyzji: 1) rażące naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów - pozostającej w rażącej sprzeczności ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego, zasadami logiki, w sprzeczności między poszczególnymi dowodami, bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, sprowadzającej się do bezpodstawnego przyjęcia, że skarżąca spółka urządzała gry na przedmiotowych urządzeniach oraz że gra na tych urządzeniach jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., 2) rażące naruszenie art. 216, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 284a § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 u.g.h. oraz art. 36 ust. 5 w zw. art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów kontroli, ignorując fakt, że materiały pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych, przeprowadzonych w sytuacji odmiennej aniżeli "niecierpiąca zwłoki" oraz dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia, 3) rażące naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oczywiście błędne ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż skarżąca urządzała gry na urządzeniu w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., 4) rażące naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie pisemnych wniosków dowodowych skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodów, 5) rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 216 § 1 i 2, art. 219 w zw. z art. 211 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez: a. zaniechanie wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącą dowodów, b. zaniechanie ustosunkowania się do stanowiska skarżącej, iż: - gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, bowiem jej wynik jest wiadomy jeszcze przed przystąpieniem do gry, w szczególności to, że po upływie wykupionego czasu gry stan punktowy jest zerowy, - każdy ma możliwość przewidzenia rezultatu gry na przedmiotowych urządzeniach, wynik gry nie jest uzależniony od przypadku, zawsze jest taki sam, o czym świadczy informacja na samych urządzeniach, że "każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów", - czas na gry na przedmiotowych urządzeniach jest stały jak również nie ma możliwości osiągnięcia wygranych rzeczowych w postaci punktów, gdyż: - w przypadku utraty wszystkich kredytów gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku, - uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego od początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego, - jeżeli zarówno wynik i czas gry są stałe i znane, jeszcze przed przystąpieniem do gry, nie można też uzyskać jakichkolwiek wygranych pieniężnych czy rzeczowych, to tym samym nie może być mowy o prowadzeniu gry hazardowej 6) rażące naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 ust. 6 oraz art. 91 u.g.h., poprzez uznanie i przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego, iż gry urządzane na przedmiotowych automatach są grami na automatach w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., podczas kiedy żaden przepis prawa nie przyznaje naczelnikom urzędów celnych, dyrektorom izby cennych czy Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych; ten zakres uprawnień został zastrzeżony dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...].WW.SS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podstawę prawną upoważniającą Naczelnika Urzędu Celnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie stanowił art. 90 ust. 1 u.g.h. Ponadto, w ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że zastosowanie znalazł art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę do ustaleń faktycznych stanowił protokół kontroli z dnia [...] października 2012 r. oraz materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez organ. Z przeprowadzonego w trakcie kontroli eksperymentu wynika, że aktywność uczestnika w grach rozgrywanych na przedmiotowych automatach sprowadza się jedynie do uruchomienia urządzenia za pomocą wbudowanego i aktywnego akceptora monet lub banknotów, a następnie do rozpoczęcia gry za pomocą przycisku. Naciśnięcie przycisku wprowadza w ruch bębny z naniesionymi symbolami, które po pewnym czasie zatrzymują się samoczynnie, losowo i bez udziału grającego, tworząc układ (kombinację), która decyduje o uzyskaniu bądź nieuzyskaniu przez gracza danej wielkości punktowej. Zatem wyniki uzyskiwane przez gracza są przypadkowe, niezależne od niego, losowe. Ponadto ustalenia dotyczące automatów do gier poczynione zostały także w oparciu o opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji mgr inż. W. K.. Biegły potwierdził, że gry na badanych automatach mają charakter losowy, końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza. Uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą, za którą grający wykupuje czas gry oraz liczbę punktów kredytowych. Stwierdził też, że na badanych automatach można uzyskać wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych, które są dodawane do punktów uzyskanych za pieniądze i mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier przedłużających czas gry na automacie. Biegły wskazał, że gry na przedmiotowych automatach wyczerpują obie definicje gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Organ odwoławczy stwierdził, że sporządzona opinia była jasna, pełna i nie zawierała sprzeczności, tym samym nie pojawiła się konieczność powołania kolejnego biegłego na wniosek strony. Ponadto skoro organ dysponowała dwoma odrębnymi dowodami tj. wynikiem eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego, z których to dowodów wynikały zbieżne wnioski, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzenia kolejnych dowodów w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącej w przedmiotowej sprawie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, należy uznać, iż przedmiotowe automaty do gier mieszczą się w zakresie definicji automatów do gier wymienionych w art. 2 ust. 5 u.g.h. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są również gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Analiza art. 2 ust. 5 u.g.h. prowadzi do wniosku, że ustalenie przez organ, że "gra ma charakter losowy" jest niezbędne, aby zakwalifikować taką grę jako grę na automatach w rozumieniu tego przepisu. W art. 2 ust. 1 u.g.h. ustawodawca również odwołuje się do losowego charakteru gry, precyzując jednocześnie, że gra losowa to taka gra, której wynik zależy od przypadku. Organ odwołał się do utrwalonego orzecznictwa sądowego zgodnie z którym, wprowadzenie różnych elementów dodatkowych jak elementu wiedzy, czy zręczności, mających stworzyć pozory braku losowości, nie pozbawia gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku (tak np. w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2001 r. sygn. akt II SA 2648/00). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 1999 r. sygn. akt II SA 1359/99 wskazuje, że treść art. 2 ust. 1 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, stwierdzającego, że wynik gry zależy od przypadku, oznacza, że wyniku gry nie można przewidzieć od początku z uwagi na jej losowy przebieg, natomiast nie oznacza, że ostateczna wygrana może zależeć również od innych dodatkowych elementów, jak np. "element zręcznościowy", "element wiedzy" czy też spełnienie innych warunków. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwoliła przyjąć organowi, że w przedmiotowej sprawie wynik gry na przedmiotowym automacie nie zależy od zaistnienia takich zdarzeń, na które uczestnik gry miał wpływ. W szczególności wygrana nie zależy od wiedzy lub też zręczności gracza. Jak wynika z ustaleń funkcjonariuszy celnych - w każdym przypadku to "automat rozgrywa grę polegającą na wprawieniu w ruch losujących (wirtualnych) bębnów, które po pewnej chwili samoczynnie zatrzymują się tworząc pewien układ symboli". W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że z punktu widzenia uczestnika, gra na przedmiotowych automatach sprowadza się do obserwacji, jakie liczby i symbole będą wybrane przez komputer (układ elektroniczny) znajdujący się wewnątrz urządzenia. Wynik gry uzyskany przez uczestnika jest efektem przypadkowych (losowych) wyborów. W tej sytuacji nie sposób zgodzić się z twierdzeniami strony, że wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry. Okoliczność, iż uczestnik gry posiada wiedzę jak długo gra będzie trwać nie oznacza, że wynik gry jest mu znany. W przypadku przedmiotowego automatu "wynik gry" powstaje w następstwie "rozegrania" przez uczestnika posiadanych punktów kredytowych. To właśnie "rozegranie gry" kończy się wygraną lub przegraną posiadanych punktów kredytowych. W wyniku "rozgrywania gry" ewentualna wygrana uczestnika (ilość punktów, które uczestnik może zdobyć w grze) jest zależna od tego, jaką stawkę gry uczestnik wybierze i jaki układ symboli wybierze (wylosuje) komputer. Wynik zależy zatem od przypadku. Nadto organ podkreślił, że dla kwalifikacji gier na automatach w świetle art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych nie ma znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, iż "automat nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych". Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że w sprawie wyjaśniono stan faktyczny sprawy w sposób pozwalający na zastosowanie prawa materialnego. Należało za udowodnioną uznać tezę, że zatrzymane automaty do gier mieszczą się w zakresie definicji automatów do gier wymienionych w art. 2 ust. 5 u.g.h. Tym samym zarzut bezpodstawnej kwalifikacji przedmiotowego automatu do gier w świetle art. 2 ust. 5 u.g.h. nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu w świetle powyższych rozważań tryb art. 90 ust. 1 u.g.h. w niniejszej sprawie został zasadnie zastosowany ponieważ z ustaleń faktycznych sprawy niezbicie wynikało, iż gry urządzane na zajętych automatach miały (zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h.) charakter losowy. Odnosząc się do zarzutu, iż przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służy Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, organ odwoławczy wskazał, że każdy z tych sposobów gromadzenia materiału dowodowego znajduje uzasadnione podstawy w świetle art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ustalenie na podstawie przebiegu gry, czy gra posiada charakter losowy, a nie zręcznościowy. Na to, że grający nie ma żadnego wpływu na wynik gry mogą wskazywać takie ustalenia poczynione w toku postępowania dowodowego, które wykazują że aktywność grającego na kontrolowanym urządzeniu sprowadza się wyłącznie do przyciśnięcia określonego przycisku i na dalszej obserwacji obracających się bębnów z symbolami, figurami, czy cyframi (tak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie). W takich okolicznościach postawienie granicy między grą o charakterze losowym oraz grą o charakterze zręcznościowym nie jest zagadnieniem wkraczającym w sferę zarezerwowaną wyłącznie dla Ministra Finansów działającego na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Jedynie wątpliwości co do charakteru gry rozstrzyga Minister Finansów w drodze decyzji administracyjnej (v. wyrok NSA w wyroku z dnia 25 maja 1998 r., sygn. akt II SA 414/98 oraz w wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. sygn. akt II SA 2957/00). Odnosząc się do mocy dowodowej dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego, organ odwoławczy stwierdził, że dowód ten został przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820) i jest - jak to dobitnie wskazał Wojewódzki Sąd administracyjny we Wrocławiu wyroku z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 323/11 - dowodem legalnym. W świetle bowiem art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Ponadto strona dyskwalifikując dowód w postaci eksperymentu nie podała żadnego merytorycznego argumentu, który mógłby wywołać wątpliwości co do poprawności ustaleń dokonanych przez funkcjonariuszy celnych. Dyrektor Izby Celnej podzielił także stanowisko organu I instancji, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na przedmiotowych automatach. Dyrektor wskazał, że dla rozstrzygnięcia, kto był podmiotem urządzającym gry, a tym samym ponosi odpowiedzialność w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., istotne znaczenie ma treść art. 2 ust. 5 u.g.h. Przepis ten definiując zwrot "gra na automacie" odnosi się do takich działań, które są "organizowane w celach komercyjnych". Zatem w ramach ustalenia przez organ zaistnienia deliktu administracyjnego (a art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) organ bada, czy dany podmiot podejmował takie czynności które miały stworzyć warunki do przedsięwzięcia czynu zmierzającego do jego dokonania. Zgromadzone dowody potwierdzają, że gry na zakwestionowanych automatach były organizowane w celach komercyjnych przez skarżącą spółkę. Wskazuje na to przede wszystkim treść umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia [...] maja 2010 r.. zawartej przez spółkę z właścicielem sklepu, w której strony określiły zasady współpracy. W umowie wskazano, że to skarżąca spółka uprawniona jest do dysponowania i rozporządzania automatami znajdującymi się w lokalu, natomiast wynajmujący uprawniony jest do otrzymywania ryczałtowego wynagrodzenia. Jednakże wysokość wynagrodzenia ulega zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu, w którym automaty nie są eksploatowane w lokalu z przyczyn nie leżących po stronie spółki. Również fakt publicznego udostępnienia będących własnością skarżącej automatów w lokalu gastronomicznym potwierdza, że gry były "organizowane w celach komercyjnych". W tym względzie w § 3 umowy wskazano, że wynajmujący zobowiązany jest do umożliwienia m.in. klientom lokalu swobodnego dostępu do automatów w godzinach otwarcia lokalu. Dyrektor Izby Celnej podzielił również stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zastosowane w sprawie przepisy ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE wymagającego uprzedniej notyfikacji. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Trybunał przesądził o tym, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać potencjalnie za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należący do trzeciej kategorii przepisów technicznych tam wymienionej obejmującej między innymi zakaz użytkowania, jeżeli ich skutek wykracza w sposób oczywisty poza samo określenie dopuszczalnych przeznaczeń produktu i nie polega jedynie na ograniczeniu sposobu jego użytkowania. Rozdział 10 Kary pieniężne ustawy o grach hazardowych (art. 89-91 tej ustawy) reguluje materialne elementy czynów, jak i sankcje za te czyny oraz wskazuje procedurę według której postępowanie w tych sprawach jest prowadzone przez organ administracji publicznej - naczelnika urzędu celnego. Przepisy art. 89 ustawy o grach hazardowych mają charakter wyłącznie represyjny ponieważ zawierają wyraźnie określone materialne elementy czynów karalnych i przewidują sztywne kary za te czyny. Organ powołał się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepisy te jako szeroko rozumiane przepisy karne nie są przepisami, które podlegałyby notyfikacji, nawet gdyby zostały zawarte w odrębnej ustawie (wyrok WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 428/13). W ocenie organu przepisów art. 2 ust. 5 u.g.h. nie można uznać za "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji brak jest podstawy do odmowy stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako przepisu niezgodnego z prawem unijnym (tak NSA w wyroku z 7 września 2012 r. sygn. akt II GSK 185/12). Organ podniósł także, że kwestia notyfikacji Komisji Europejskiej projektów regulacji prawnych zawierających przepisy techniczne stanowi w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw. W postanowieniu o sygn. akt I KZP 15/13 Sąd Najwyższy doszedł do wniosku, iż ewentualne przyjęcie, że przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, nie oznacza, że sądy mogą automatycznie odmówić ich stosowania z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej. Zarówno sądy jak też organy władzy wykonawczej są zobowiązane do stosowania przepisów ustaw tak długo, dopóki ustawa nie utraciła mocy obowiązującej. Zakwestionowane przepisy mogą być niestosowane dopiero wtedy, gdy Trybunał Konstytucyjny wydała wyrok usuwający te przepisy z porządku prawnego stwierdzając ich niekonstytucyjność. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. decyzję złożyła spółka z o. o. P. w G. wnosząc o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie "O.p.) w zw. z art. 145 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie "p.p.s.a")., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3-4 O.p. oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. W skardze zarzucono rażącą obrazę przepisów: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań przez Dyrektora Izby Celnej w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem: czy urządzenia umożliwiają grę o charakterze losowym, czy zawierają element losowy charakteru gier, czasu gier oraz funkcjonalności urządzenia. Skarżąca opisując zasady działania urządzenia podniosła, że opinia biegłego, na której oparto decyzję Dyrektora Izby Celnej, pomija materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci opinii sporządzonych przez mgr inż. M. S., potwierdzających jej stanowisko. 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych: o przeprowadzenie rozprawy oraz jednoczesne zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, celem wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, że gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, bowiem czas jej prowadzenia oraz jej wynik są stałe i znane jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, a zatem nie zależą od przypadku, natomiast wynik gry po upływie wykupionego czasu gry nie może być inny aniżeli 0 punktów, a tym samym nie jest możliwe osiągnięcie jakiejkolwiek wygranej pieniężnej czy rzeczowej. Zdaniem skarżącej zaniechanie przez organ postępowania dowodowego stosownie do wniosków skarżącej miało wpływ na wynik sprawy gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem kluczowych dla niniejszej sprawy okoliczności; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192 , art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez całkowite pozbawienie strony prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom i biegłym oraz zaniechanie rozpoznania wniosku skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż: gra na przedmiotowych urządzeniach ma charakter losowy, bowiem wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Zdaniem skarżącej biegły W. K. w swym opracowaniu, nie odnosi się do opisanych przez nią zasad działania urządzeń, 5. art. 216 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 oraz art. 235 O.p., a także art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5, art. 54 in fine oraz art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów przeprowadzonej kontroli, gdy przedmiotowe materiały - dokumenty, pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych dokonanych w sytuacjach odmiennych aniżeli niecierpiącej zwłoki, z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia, 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 91 u.g.h. z uwagi na brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy opiniami sporządzonymi przez M. S. i W. K., gdy faktycznie opracowanie autorstwa W. K. nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowych urządzeń wskazanych w zarzucie nr [...] niniejszej skargi - dowodząc tym samym niemiarodajności tego opracowania, co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, 7. art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 235 O.p., a także art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania, podczas gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który winien był ustalić czy gra na ww. urządzeniach stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zdaniem skarżącej, naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych, Szef Służby Celnej nie posiadają kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Powyższy zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej przyjął, że zatrzymane automaty do gier mieszczą się w zakresie definicji automatów do gier wymienionych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych", bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 6 o.p., co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) p.p.s.a. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca zarzuciła naruszenie: 8. art. 2 ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą zastosowaniem tych przepisów, wbrew stanowi rzeczy, który wskazywał, że gra na ww. urządzeniach nie jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż nie ma charakteru losowego, bowiem wynik gry na tym urządzeniu - jest zerowy, czas gry jest znany jeszcze przed przystąpieniem do zabawy - korzystania z urządzenia – co wynika z informacji znajdującej się na urządzeniu "Każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów". 9. Skarżąca wskazała też na naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h. stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry - Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczącej usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 2 i art. 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do UE, a co zostało stwierdzone w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11) oraz Forta sp. z o.o. (C-217/11). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności rozważyć należy czy, z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 6 i ustawy o grach hazardowych, podmiotem wyłącznie uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie jest Minister Finansów czy też ustaleń tych dokonywać mogą samodzielne organy celne. Zdaniem Sądu, decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest, po pierwsze, na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru(por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt. I SA/Gd 37/13, LEX nr 1368496). Ponadto decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. prowadziłaby do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r. III SA/Gl 45/14, LEX nr 1513689). Powyższe oznacza zatem, że organy podatkowe mają kompetencję do samodzielnego rozstrzygania w tym zakresie. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Jak wynika z porównania definicji zawartych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h., mają one element wspólny "gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych" oraz elementy rozbieżne. W art. 2 ust. 3 wymagane jest, aby gra "toczyła" się o wygraną pieniężną lub rzeczową", którego to wymogu nie ma w art. 2 ust. 5. Z kolei w art. 2 ust. 5 wskazuje się, że gra ma być organizowana w celach komercyjnych, grający nie ma zaś możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Natomiast w art. 2 ust. 3 ustawy stanowi się, że gra ma "zawierać element losowości", zgodnie zaś z art. 2 ust. 5 gra ma mieć "charakter losowy". Tak więc zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry. Podkreślić przy tym należy zauważyć, że w przeciwieństwie do art. 2 ust. 3, aby daną grę uznać za "grę na automatach" w rozumieniu u.g.h., nie trzeba dowodzić, że gra "toczy" się o wygraną pieniężną lub rzeczową. Istotny jest natomiast "komercyjny" charakter gry tj. możliwość czerpania zysku z jej urządzania. W toku eksperymentu przeprowadzonego w ramach kontroli funkcjonariusze Urzędu Celnego ustalili, że wynik gry na przedmiotowych automatach uzależniony jest wyłącznie od przypadku, ponieważ prowadzący grę nie decyduje o jej wyniku - układzie samoczynnie zatrzymujących się bębnów z naniesionymi symbolami, co oznacza losowość gry. Eksperymenty wykazały również komercyjny charakter ich urządzania. By rozpocząć gry należało uiścić opłatę poprzez zakredytowanie kontrolowanego automatu. Wyniki eksperymentu są zbieżne z treścią opinii biegłego. W tych okolicznościach za nieuzasadniony należy uznać zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie rodzaju urządzenia do gry jako automatu do gier losowych. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo uznał, że skarżąca na automatach organizowała w celach komercyjnych gry o charakterze losowym, a więc urządzeniach odpowiadających definicji art. 2 ust. 5 u.g.h. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą charakteru losowego gry na automacie (zob. M. Nawacki: Karalność gier na automatach, Studia Prawnoustrojowe 2008, nr 8, s. 284; M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78)". W orzecznictwie sądów odwoływano się wielokrotnie do zwrotu "element losowości", wprowadzonego następnie do art. 2 ust. 3 u.g.h.. Istnienie "elementu losowości" w grze przyjmowano wówczas, gdy wynik całej gry zależny był od przypadku (nie dało się go przewidzieć), choćby w tej grze zawarte były także "elementy zręczności" lub "elementy wiedzy" (zob. wyroki NSA: z dnia 27 października 1999 r. sygn. akt II SA 1095/99, LEX nr 46207; z dnia 27 października 1999 r. sygn. akt II SA 1359/99, LEX nr 46208; z dnia 6 grudnia 1999 r. sygn. akt II SA 1513/99, Biul. Skarb. 2001, nr 1, s. 29). Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h., gdzie w grze elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, albowiem cechować i dominować w niej będą losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, uzależnienie przez ustawodawcę gier na automatach od losowości oznacza, że gra na każdym urządzeniu mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym, jeżeli będzie zależała od przypadku w sensie nieprzewidywalności rezultatu, ocenianego z perspektywy grającego, to będzie miała charakter gry losowej. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że kwestionowany automat nie posiada charakteru losowości w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. z uwagi na znajomość wyniku gry przed jej rozpoczęciem. Zaprezentowany w skardze sposób działania urządzenia od momentu przyjęcia monety lub banknotu pozostaje bez wpływu na zgromadzone w toku postępowania przez organy dowody z eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego powołanego w postępowaniu karnym skarbowym, które potwierdziły prowadzenie gier w celach komercyjnych o charakterze losowym. Nie jest w przedmiotowej sprawie sporny opis działania całego urządzenia od rozpoczęcia do zakończenia gry. O charakterze losowym urządzeń zadecydowało fizyczne ich uruchomienie i brak wpływu grającego na ustawienia wprawionych w obrót bębnów (walców) z symbolami, które po pewnym czasie zatrzymując się samoczynnie (automatycznie) w odstępach czasowych niezależnych od gracza, w odpowiedniej kombinacji zapisanej w programie decydują o uzyskaniu, bądź nie danej wielkości punktowej. Zatem wyniki uzyskiwane przez gracza są przypadkowe i losowe. Należy przy tym zauważyć, że skarżąca w sposób nieuzasadniony do opisu urządzanej przez siebie gry włącza element czasowy (zakończenie gry na automacie po z góry określonym czasie). Ustawa o grach hazardowych nie definiuje "gry" jako takiej. Potocznie "grą" jest aktywność typu zabawa, rozgrywka (sportowa) prowadzona według określonych zasad (por. Słownik języka polskiego PWN). Istotne jest jednak rozróżnienie czasu jako zasady obowiązującej w ramach określonej gry (np. zasada, że mecz piłkarski rozgrywany jest w czasie 90 minut podzielonych na dwie równe części) od czasu, w jakimś ktoś komuś umożliwia korzystanie z możliwości grania w jakąś grę, która to gra w swoich zasadach nie posiada elementu czasowego (np. wskazanie komuś, że może z daną osobą rozegrać ile chce meczy w tenisa ziemnego w okresie 1 dnia). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w kontrolowanej sprawie mamy do czynienia z drugą z tych możliwości. Wynik gry na przedmiotowych automatach nie jest bowiem ustalany w oparciu o stan gry w momencie upływu czasu, ale w momencie zakończenia działania uruchomionych przez gracza bębnów z symbolami. Działanie organów celnych znajduje umocowanie w przepisach prawa, tj. w obowiązującym w dniu kontroli art. 32 ust. 1 pkt 13 z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz.1404), na podstawie którego to przepisu, funkcjonariusze wykonujący kontrole byli uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Z protokołu kontroli wynika, że w stosunku do kontrolowanych automatów funkcjonariusze dostrzegli uzasadniony przypadek do przeprowadzenia eksperymentu. Szczegółowy opis ustaleń faktycznych, oględzin urządzenia oraz czynności z przeprowadzonego eksperymentu znajduje się w protokole z kontroli (urządzenia działały, nie były zarejestrowane). Ustalenia organów celnych, co do stanu faktycznego sprawy Sąd w całości akceptuje jako poprawne. W toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 O.p., jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Prawidłowo zatem organy przed wydaniem rozstrzygnięcia przeanalizowały: protokół kontroli zawierający opis przeprowadzonego eksperymentu oraz dowód z opinii biegłego W. K. - biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w S.. Odnośnie zakwestionowanych automatów, biegły wydał opinię do sprawy prowadzonej w postępowaniu karnoskarbowym. Dokumenty z wykonanej ekspertyzy przez biegłego zostały jako dowód włączone do postępowania administracyjnego i ponad wszelką wątpliwość potwierdzają, że ww. automaty zezwalają na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). W tym miejscu wskazać należy, że z opisanych w protokole z kontroli oględzin automatów oraz przebiegu gry na automatach do gier wynika, że uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą. Za wprowadzoną kwotę grający wykupuje czas gry oraz liczbę punktów kredytowych. Rozgrywane gry mają limit czasu zależny od zakredytowanej kwoty. Istnieje ponadto możliwość włączenia funkcji "autostart", w przypadku której gra rozgrywa się automatycznie, bez udziału gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny i zależy od przypadku. Organ wykazał zatem charakter komercyjny i losowy gier na ww. automacie. Poza tym, organ celny był uprawniony do wykorzystania w postępowaniu administracyjnym ekspertyzy biegłego powołanego w postępowaniu karnoskarbowym. Działanie organu dozwolone było na podstawie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że sporne automaty nie był zarejestrowane, a skarżąca nie posiada zezwolenia na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier, ani koncesji na prowadzenie kasyna gry. Ponieważ, jak wskazano na wstępie rozważań Sądu, możliwość określenia charakteru gry przez Ministra Finansów istnieje tylko na etapie planowania lub podjęcia realizacji (legalnego) przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych, w przypadku automatów do gier wprowadzonych na rynek nielegalnie, tak jak w przedmiotowej sprawie, wystarczającymi dowodami jest eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy wykonujących kontrolę na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404). Przepis ten stanowi, że funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie dwa niezależne dowody (eksperyment funkcjonariuszy i opinia biegłego sądowego powołanego w postępowaniu karno-skarbowym) wykazały, że na ww. automatach możliwe są gry organizowane w celach komercyjnych o charakterze losowym. Żądanie strony skarżącej przeprowadzania dalszych dowodów w celu pozyskania stanowiska już wystarczająco udowodnionego było nieuzasadnione. Organ, w ocenie Sądu, zasadnie przyjął, że pewnym jest przyjęta klasyfikacja gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., wobec czego zbędnym było powoływanie kolejnego biegłego i przesłuchanie świadków na tą okoliczność. Zgodnie z art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Oznacza to, że okoliczność faktyczna prawidłowo przez organ została uznana za udowodnioną. Odnosząc się natomiast do opinii biegłego przedstawionej przez stronę skarżącą należy stwierdzić, że są one dokumentem prywatnym. Dokument ten budzi istotne zastrzeżenia, co do czasu i miejsca ich sporządzenia i zakresu badania. Nie wiadomym jest, czy po sporządzeniu opinii nie nastąpiła ingerencja w urządzenie. W treści opinii wyraźnie zastrzeżono, że "Niniejsza ocena stwierdza stan techniczny automatu do gier zręcznościowych na dzień jej sporządzenia. Wszelkie zmiany i przebudowy automatu sprawiają, iż ocena ta traci ważność". Przedstawiona przez stronę opinie pochodzą z okresu sprzed kontroli, a więc eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy oraz sprzed daty przeprowadzenia opinii przez biegłego sądowego w postępowaniu karnoskarbowym. W tym stanie rzeczy, brak było podstaw do odnoszenia się do wpływu wcześniejszych opinii prywatnych na opinie uzyskane w postępowaniu kontrolnym. W tych okolicznościach sprawy, również przesłuchanie świadków wskazanych przez stronę skarżącą pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, skoro sporna okoliczność została w dostateczny sposób udowodniona przez organy. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyroki NSA z dnia 8 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1769/09, z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I GSK 468/07, z dnia 16 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1539/06). Z uwagi na to, że opinia sporządzona na zlecenie strony stanowi w istocie wyjaśnienie jej stanowiska - element jej argumentacji, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, traktowana jest jako dowód dopuszczony w otwartym katalogu zawartym w art. 180 § 1 O.p. Z tych też względów podlega ocenie organu podatkowego w trybie art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, a zatem nie należy ona ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 ww. ustawy, czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. Zasadnie również organ wywiódł, że nie ma potrzeby przesłuchiwania w charakterze świadka biegłego sądowego – W. K.. Taka potrzeba byłaby, gdyby sporządzona opinia budziła wątpliwości. Sąd dokonując oceny opinii sporządzonych przez biegłego nie dostrzegł żadnych nieprawidłowości, aby dokumentom tym odmówić wiarygodności. Opisane w ekspertyzie automaty zezwalają na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności) gracza. Organy w przedmiotowej sprawie dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego w sprawie. Również przeprowadzenie rozprawy administracyjnej nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Przy specjalistycznej wiedzy biegłego bez wpływu na wynik sprawy pozostaje osobiste przekonanie strony skarżącej, że ww. automat nie należy do kategorii tych z art. 2 ust. 5 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie, przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organy postępowanie pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionych w trakcie kontroli i zatrzymanych automatach, prowadzone były gry losowe i że gry realizowane były w celach komercyjnych, a więc spełniona została przesłanka z art. 2 ust. 5 u.g.h., pozwalająca zakwalifikować urządzenia jako "urządzenia do gry na automatach". Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała, bez koncesji i zezwolenia, gry w kontrolowanej lokalizacji, na automatach, w których zainstalowane gry spełniały przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. Potwierdzają to zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli, jak również treść dokumentów w postaci ekspertyzy biegłego. W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku skarżącej, stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Stosownie bowiem do tych przepisów, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Ponieważ wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.) prawidłowo zatem organy nałożyły na stronę karę w tej wysokości, co do każdego z nich. Odnosząc się natomiast do kwestii, czy przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych oraz czy możliwe jest oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia, wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). Zgodnie z tą uchwałą: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) - analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE - wyjaśnił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według NSA dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu - z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Natomiast odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, wskazano, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Wynika z tego, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W świetle ww. uchwały nie ulega wątpliwości, że bezzasadne są argumenty skarżącej Spółki zmierzające do wykazania, że skarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, które jako niepoddane procedurze notyfikacji, określonej w tej Dyrektywie, nie mogą być stosowane. W tej sytuacji w ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przekazanych wraz ze skargą, stanowi wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącą Spółkę kary za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, czyli z naruszeniem przepisów u.g.h. W związku z tym organ - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - wymierzył Spółce karę, której wysokość ustalono zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Ze względu na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718), Sąd oddalił skargę.