II SA/Bd 202/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Klotz Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Saniewski (spr.) sędzia WSA Joanna Brzezińska Protokolant starszy asystent sędziego Krzysztof Cisewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...].TŚ Naczelnik Urzędu Celnego w B. wymierzył skarżącej B. K. karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie do gier A. nr [...] poza kasynem gry. Podstawę do wszczęcia postępowania zakończonego ww. decyzją stanowił protokół z kontroli nr [...]/AK/MK/RS z dnia [...] marca 2012 r. W wyniku kontroli ustalono, że w lokalu: Bar "P. D." przy ul. [...] w Ś., znajdowało się urządzenie do gier o nazwie A. nr [...], podłączone do sieci prądu elektrycznego i gotowe do gry. Z opisanych w protokole z kontroli oględzin oraz przebiegu gry na ww. automacie wynika że: - urządzenie do gier posiadało dwa monitory, jeden dotykowy z tabelą wygranych i drugi z układami losującymi w postaci trój, cztero i pięciorzędowych układów z naniesionymi na obwodzie różnymi wizerunkami, akceptor do monet i banknotów, w dolnej części znajdowała się taca, a pod nią drzwiczki na kluczyk, - po wybraniu stawki za grę i wciśnięciu przycisku START/STOP zostaje uruchomiony ruch ciągły symboli prezentowany na monitorze (symbole kręcą się bardzo szybko nakładając się na siebie w wyniku czego grający nie ma możliwości zatrzymania pożądanego układu), które w zależności od wybranej gry, po ponownym naciśnięciu przycisku START/STOP zatrzymują się losowo; po zatrzymaniu położenie trzech do pięciu symboli (w zależności od wybranej gry) decyduje o wyniku gry, - jeżeli po zatrzymaniu ruchu symboli ich układ odpowiada układowi premiowemu, grający otrzymuje odpowiednią ilość punktów. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolujący stwierdzili, że gry na wymienionym powyżej urządzeniu spełniają kryteria gier na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt sprawy i poddał analizie również materiały z akt przeprowadzonej kontroli oraz postępowania karnego skarbowego (m.in. protokół przesłuchania świadka, opinie biegłego). Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że skarżąca urządzając gry na powyższym automacie poza kasynem gry, na podstawie przepisu art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, podlega karze pieniężnej określonej w art. 89 ust 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie niniejszego postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz z art. 91 ustawy w związku z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540, z późn. zm., zwanej w skrócie "u.g.h.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm., zwaną dalej "Dyrektywą nr 98/34/WE") i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa; 2. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.; 3. naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej; 4. naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnych urządzeniach jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 5. naruszenie przepisów postępowania - art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nie odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karno-skarbowego [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M. C. , a także opinii S. P. i biegłych sądowych B. B. i Z. K., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 6. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie nie wyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karno-skarbowego [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M. [...], a także opinii S. P. i biegłych sadowych B. B. i Z. K., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w zaskarżonej decyzji; 7. naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R. R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy; 8. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorach zręcznościowych nie objętych przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.; 9. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks; 10. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dn. 27.08.2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r., nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Jednocześnie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, odwołująca się wniosła o zawieszenie postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy do czasu rozpoznania pytania prawnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Sąd Okręgowy w Łodzi postanowieniem z dnia 24.04.2015 r. w sprawie o sygn. akt V Kz 142/15 oraz do czasu ugruntowania linii orzeczniczej w kwestii przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy gry prowadzone na urządzeniu, posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h., a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy, a w konsekwencji czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust.1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., a zatem czy strona winna zostać ukarana karą pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry. W przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek dotyczący ustalenia, by gry odbywały się "na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych". Zgodnie bowiem z protokołem kontroli wskazano, że przedmiotowe urządzenie jest urządzeniem elektronicznym, wyposażonym m.in. w dwa monitory - jeden dotykowy z tabelą wygranych i drugi z układami losującymi w postaci trój, cztero i pięcio rzędowych układów z naniesionymi na obwodzie różnymi wizerunkami, akceptor do monet i banknotów, a funkcjonariusze celni przeprowadzający eksperyment kontrolny na ww. automacie, na podstawie art. 32 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ocenili, że wynik gry jest losowy, niezależny od zręczności grającego, a od układów elektronicznych sterujących grami. Organ II instancji nawiązał do opinii sporządzonej przez R. R. - biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C., powołanego w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego - sygn. akt [...], w której biegły stwierdził, że kwestionowany automat spełnia kryteria urządzeń do gry na automatach w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 5 u.g.h.(badany automat jest urządzeniem, który umożliwia rozgrywanie gier w celach komercyjnych i które mają charakter losowy). Na podstawie analizy wyników przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego w ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji prawidłowo uznał, że gry na badanym automacie organizowane były w celach komercyjnych, prowadzone były na urządzeniu elektronicznym, a także posiadały charakter losowy, co wyczerpuje przesłanki zawarte w przepisie art. 2 ust. 5 u.g.h. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że zarówno podmiot, który posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry, ale jednocześnie urządza gry na automacie poza wskazanym w koncesji ośrodkiem gier, jak i podmiot, który w ogóle nie posiada koncesji, lecz urządza gry na automatach w dowolnym miejscu, podlega karze określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt u.g.h., gdyż kluczowym jest to, że gry te urządzane są poza kasynem gry, a nie to, czy gry urządza podmiot posiadający stosowną koncesję lub zezwolenie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt P32/12, który podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawarte w wyroku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 871/11). Podkreślono, że przedmiotowy automat został ujawniony poza kasynem gry, zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h., bez koncesji oraz bez rejestracji automatów tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Przesądza to o wypełnieniu znamienia "poza kasynem" przewidzianego w stwierdzonym w sprawie delikcie administracyjnym, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nie jest również kwestionowane, że skarżąca nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zdaniem organu odwoławczego jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 1846/15, I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w postępowaniu wykazano, iż skarżąca nie tylko udostępniła część powierzchni lokalu, na której zainstalowany został ww. automat, ale również brała czynny udział w urządzaniu gier na tym automacie. Ocena ta została dokonana na podstawie: - protokołu kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych [...] z dnia [...] marca 2012 r., - umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia [...] sierpnia 2011 r., - protokołu przesłuchania świadka nr [...]/[...] z dnia [...] marca 2012 r. - zgromadzonych dowodów w postępowaniu karnym skarbowym o sygn. akt [...] w postaci protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] września 2012 r. W wyniku analizy zgromadzonych w sprawie powyższych dowodów Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w niniejszej sprawie urządzającym gry na przedmiotowym automacie, obok jego właściciela, jest także skarżąca, prowadząca Bar "P. D." przy ul. [...] w Ś., w którym zainstalowane zostało przedmiotowe urządzenie do gier na podstawie "Umowy o wspólnym przedsięwzięciu" z dnia [...] sierpnia 2011 r. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy II instancji doszedł do wniosku, że urządzanie gier na przedmiotowym automacie, będącym własnością Spółki H. F. [...] Sp. z o.o., w dużej mierze zależało od działań skarżącej. W ocenie organu, okolicznością przesądzającą o słuszności takiej oceny w stanie faktycznym niniejszej sprawy, jest zakres praw i obowiązków nałożonych na skarżącą jak również cele stawiane zaplanowanej działalności gospodarczej przez obie strony umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia [...] sierpnia 2011 r. Z umowy tej bowiem wynika, że zaplanowana aktywność dla strony tej umowy tj. skarżącej znacznie przewyższa tą, jaka wynika ze zwykłej umowy cywilnoprawnej sporządzanej dla celów najmu powierzchni lokalowej, o jakiej mowa w art. 659 i nast. kodeksu cywilnego. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził więc, że skarżąca nie tylko umożliwiła spółce H. F. [...] Sp. z o.o. zainstalowanie urządzania do gier na własnej powierzchni lokalowej, ale również prowadziła z nią wspólne przedsięwzięcie gospodarcze w celu zwiększenia atrakcyjności własnego lokalu dla klientów oraz zwiększenia osiąganych dochodów. W ocenie organu to skarżąca przejęła na siebie obowiązki związane z eksploatacją ww. automatu, dlatego niezasadny jest zarzut dotyczący błędnego ustalenia strony postępowania i w konsekwencji uznania skarżącej podmiotem, który urządzał gry na automatach nielegalnie - poza kasynem gry, gdyż zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do zupełnie odmiennych wniosków, potwierdzając świadomą działalność skarżącej w nielegalnym urządzaniu gier na przedmiotowym automacie i wbrew zarzutom odwołania materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie pozwala na formułowanie powyższych ocen prawnych, dlatego nie sposób zarzucić zaskarżonej decyzji naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, tylko przez fakt, że postępowanie wyjaśniające w powyższym aspekcie sprawy doprowadziło organy do odmiennych wniosków, niż miałyby wynikać z ocen i opinii przedstawionych przez stronę skarżącą. Ponadto Dyrektor Izby Celnej zaakcentował, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, żadne z wymienionych w skardze unormowań (art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa) nie formułuje bezwzględnego zakazu skorzystania przez organ administracji publicznej z dokumentacji zawartej w aktach innej sprawy, jeżeli może ona przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczna z prawem (art. 181 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Bez względu zatem na różnice między postępowaniem administracyjnym i karnoskarbowym, nie można uznać za sprzeczne z prawem sięgnięcie po opinię biegłego sądowego tylko dlatego, że biegły sporządził ją w postępowaniu karnoskarbowym, gdy tymczasem znajdują się w niej elementy mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy administracyjnej. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu wadliwości oraz niezgodności z przepisami opinii biegłego sądowego R. R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, w ocenie organu odwoławczego przedstawiona przez stronę opinia i wnioski w niej zawarte nie stanowią dowodu, który dyskwalifikuje opinię biegłego sądowego, ponieważ w przedstawionej opinii skarżąca ocenia opinię biegłego nie znając stanu sprawy, a w realiach niniejszej sprawy nie może być mowy o "niejasności, niepełności", czy "wewnętrznej sprzeczności" opinii biegłego. Te same wnioski zdaniem organu II instancji dotyczą opinii technicznych sporządzonych przez biegłego sądowego dr inż. B. B., ekspertyzy prawnej sporządzonej przez prof. dr. Hab. S. P. oraz opinii rzeczoznawcy mgr inż. Z. K.. Po pierwsze, opinie te dotyczą innych urządzeń do gier, zatem nie mogą przedstawiać zasad działania zakwestionowanego urządzenia do gier. Po drugie, zarówno biegły sądowy jak również prof. dr. Hab. S. P. oraz rzeczoznawca mgr inż. Z. K. formułują oceny prawne, do których nie są uprawnieni. Za nietrafny uznano podnoszony przez stronę skarżącą zarzut błędnego przyjęcia przez organ, że art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym. Dyrektor Izby Celnej uznał bowiem, że kwestionowany automat do gier nie jest symulatorem zręcznościowym, lecz automatem do gier, wykorzystywanym do urządzania gier o charakterze losowym, co zostało szeroko uzasadnione w przedmiotowej decyzji. Strona w odwołaniu zarzuciła brak notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., które jej zdaniem są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzenia kar wobec jednostek. W tym względzie organ odwoławczy odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Nieuzasadniony w przekonaniu organu II instancji jest także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 Kodeksu karnego skarbowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2012 roku w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1979/11, którym Sąd ten skierował do Trybunału Konstytucyjnego następujące pytanie prawne: "Czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks kamy skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 roku, Nr 111, poz. 765 ze zm.) są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" Po rozpoznaniu pytania prawnego, w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23.10.2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13, który uznał, że "zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Jest przy tym oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody". W związku z powyższym organ odwoławczy nie podzielił zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez oparcie poczynionych ustaleń na eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych. W skardze do sądu B. K. wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji, ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego, zarzucając: 1. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych wymaganej przez art 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącą i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3. naruszenie przepisu art. 133 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., 4. naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącą w stosunku do kwestionowanego urządzenia i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; Ewentualnie, w przypadku nie podzielania przez Sąd zarzutu 4., podniesiono: 5. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, iż czynności skarżącej, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; Niezależnie od powyższego, przedmiotowej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 3. naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające charakter losowy według normy w art. 2 ust. 5 u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; 4. naruszenie art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M. [...] oraz S. P., a także opinii technicznych biegłych B. B. oraz Z. K. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji; 5. naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R. R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. J. K. z [...].05.2011r.; 6. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.; 7. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dn. [...].8.2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, dlatego podlegała oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy gry prowadzone na urządzeniu, posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy, a w konsekwencji czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust.1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., a zatem czy skarżąca winna zostać ukarana karą pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy celne nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organ celny był zobowiązany jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (tak: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt administracyjnych funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń przypominających wyglądem automaty do gier. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją. Wyjaśnić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2504/12, dostępny pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stoi na stanowisku, że organy celne uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania urządzenia wstawionych do lokalu skarżącej za automatów do gier w rozumieniu u.g.h., uzasadniły je obszernie, odnosząc się do wszystkich okoliczności. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organ celny do stosowania w sprawie przepisów u.g.h. i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy oraz do zastosowania wobec skarżącej sankcji finansowej przewidzianej art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nie ulega wątpliwości, że kontrola funkcjonariuszy celnych przeprowadzona w lokalu prowadzonym przez skarżącą ujawniła eksploatację spornego urządzenia do gier, którego charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w u.g.h. Stąd też kwestionowanie przypisania skontrolowanemu automatowi umożliwiania prowadzenia gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. uznać należy za bezpodstawne, podobnie jak zarzut błędnego zakwalifikowania kwestionowanego automatu - jako automatu do gier losowych. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji organ dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanym urządzeniu zawierały elementy losowości, czy też posiadały charakter losowy. Ustawa o grach hazardowych nie definiuje tych pojęć. Na gruncie języka potocznego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, W-wa, 1969, s. 350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to - "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, W-wa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Baba, J. Liberek, Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002). I wreszcie w słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna (Warszawa 2004), jako określenia synonimiczne dla pojęcia "los" przywołuje się "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "zbieżność". Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, W-wa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 1, s. 199). Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78). Podsumowując, zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W świetle powyższego należy uznać, że pojęcie charakter losowy jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie element losowości. Z zebranych dowodów wynika, że gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Zatem rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Tym samym, należy zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowym automacie wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonego aktu w stosunku do strony jako podmiotu nie urządzającego gier na automatach Sąd stwierdził, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna nie mająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazać należy przy tym, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt. 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechy "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań (zob. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn.. akt II GSK 2736/16). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącej, która nie tylko udostępniła część powierzchni lokalu, na której zainstalowany został ww. automat, ale również brała czynny udział w urządzaniu gier na tym automacie. Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Bar "P. D." zezwoliła spółce H. F. P. Sp. z o.o. na zainstalowanie w jej lokalu urządzenia będące przedmiotem niniejszego postępowania i czerpała zyski z jego eksploatacji. Organy wskazały, że kwoty dokonanych przez klientów wpłat do przedmiotowego automatu do gier, stanowiły przychód skarżącej. Skarżąca nie ponosiła kosztów utrzymania przedmiotowego automatu, związanych np. z naprawą, bądź jego serwisowaniem. Skarżąca była natomiast zobowiązana do ponoszenia na rzecz H. F. [...] Sp. z o.o. miesięcznej opłaty ryczałtowej w wysokości [...] PLN brutto (z uwzględnieniem VAT) za jedno urządzenie za każdy miesiąc trwania umowy z tytułu wspólnej eksploatacji urządzenia do gier. Skarżąca była dodatkowo zobowiązana do sprawowania stałej opieki nad przedmiotowym urządzeniem do gier, dbania o jego czystość, właściwe eksponowanie i atrakcyjny wygląd oraz do niezwłocznego informowania Spółki lub jej uprawnionego serwisanta o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach, a w razie włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia automatów do niezwłocznego powiadomienia o zdarzeniu właściciela przedmiotowego urządzenia do gier i P.. Z oświadczenia złożonego do Protokołu kontroli przez skarżącą (właściciela baru) wynika również, że przedmiotowy automat był włączany do sieci prądu elektrycznego przez nią osobiście; zawsze rano po otwarciu baru. Należy też zauważyć, że zgodnie z § 2 ust. 4 umowy o wspólnym przedsięwzięciu ryczałt, który miała uiszczać skarżąca na rzecz spółki H. F. (właściciela automatu) miał być pomniejszany proporcjonalnie do ilości dni wyłączenia automatu w danym miesiącu. O ile samo wynajęcie (wydzierżawienie), czy udostępnienie powierzchni lokalu na rzecz spółki, czy innego podmiotu dysponującego automatami do gier hazardowych nie powoduje jeszcze uznania, że wynajmujący jest "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe słusznie uznały, że urządzanie gier na przedmiotowym automacie, będącym własnością Spółki H. F. [...] Sp. z o.o., w dużej mierze zależało od działań skarżącej. Okolicznością przesądzającą o słuszności takiej oceny w stanie faktycznym niniejszej sprawy, jest zakres praw i obowiązków nałożonych na skarżącą jak również cele stawiane zaplanowanej działalności gospodarczej przez obie strony umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia [...] sierpnia 2011 r. Z umowy tej bowiem wynika, że zaplanowana aktywność dla strony tej umowy tj. skarżącej znacznie przewyższa tą, jaka wynika ze zwykłej umowy cywilnoprawnej sporządzanej dla celów najmu powierzchni lokalowej, o jakiej mowa w art. 659 i nast. kodeksu cywilnego. Skarżąca nie tylko umożliwiła spółce H. F. [...] Sp. z o.o. zainstalowanie urządzenia do gier na własnej powierzchni lokalowej, ale również prowadziła z nią wspólne przedsięwzięcie gospodarcze w celu zwiększenia atrakcyjności własnego lokalu dla klientów oraz zwiększenia osiąganych dochodów. Rola skarżącej w urządzaniu nielegalnych gier na automacie w lokalu nie ograniczała się jedynie do udostępnienia powierzchni spółce H. F. [...] Sp. z o.o. w celu zainstalowani automatu lecz również na bezpośrednim zainteresowaniu i idącym za tym zaangażowaniu w nielegalny proceder urządzania gier na automacie w lokalu objętym kontrolą. Działania skarżącej należy zatem odczytywać jako współdziałanie obu stron umowy, przy urządzaniu gier na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., motywowane wspólnym zamiarem osiągnięcia przez obie strony korzyści ekonomicznych płynących z urządzania gier na automacie poza kasynem. Bez zaangażowania skarżącej, urządzanie gier na przedmiotowym automacie byłoby niemożliwe, ponieważ to ona stworzyła odpowiednie warunki, aby nielegalna gra na automacie w ogóle mogła być prowadzona, w tym wykonywała czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej. Należy podkreślić, że zgodnie z ww. umową w związku z zainstalowaniem urządzenia w lokalu skarżącej to skarżąca, a nie właściciel zainstalowanego urządzenia miał ponosić opłaty. Trudno byłoby zrozumieć, dlaczego osoba, która godzi się na pomniejszenie powierzchni na której prowadzi działalność gospodarczą, jednocześnie godzi się na poniesienie z tego tytułu wydatków (opłaty na rzecz podmiotu, który zajmuje daną powierzchnię) – bez żadnej korzyści dla siebie. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie zaś do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżąca nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jej działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem urządzeń grającym zadośćuczyniła obowiązkowi ich rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Prawidłowe jest ustalenie organu, , że skontrolowany automat jest automatem do gier w rozumieniu nowej ustawy o grach hazardowych. Tym samym niezasadnie skarżąca zarzucała organom naruszenie przepisów przejściowych ustawy zmieniającej ustawę z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, bowiem skarżąca nie wykazała, aby kiedykolwiek była podmiotem legalnie prowadzącym działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia, a tylko takie podmioty objęte zostały przepisami przejściowymi. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Rozstrzygnięcie tej kwestii, pozwala na przejście do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonego aktu i zbadanie zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540) wymaganej przez art 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do spornego zagadnienia, czy art. 89 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.– dalej w skrócie: "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze, że przepis art. 89 u.g.h. nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, organy podatkowe były zobowiązane prowadzić postępowanie w przedmiocie nałożenia kary finansowej przewidzianej tym przepisem, jeśli stwierdziły, że jakikolwiek podmiot urządzał gry na automatach poza kasynem gry. W kwestii sprzężenia norm art. 14 ust. 1 i 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wypowiedział się również NSA i stanowisko wyrażone w uchwale skład orzekający nadal podziela. Jak słusznie wskazał WSA w Gorzowie Wlkp. (wyrok z 5.04.2017 r., sygn. II SA/Go 1097/16) koncepcja norm sprzężonych nie jest standardem interpretacyjnym przyjętym w wykładni prawa unijnego w tak powszechnym stopniu, by nadać jej wartość uniwersalną. Bazuje ona, miedzy innymi na rozdzielności pojęciowej przepisu prawnego i normy prawnej oraz tzw. trójczłonowej koncepcji normy prawnej, które to teorematy mają charakter lokalny i nie zostały recypowane przez doktrynę prawa unijnego i orzecznictwo TSUE. Natomiast biorąc pod uwagę całość argumentacji NSA dostrzec można, że za rozstrzygnięciem głównego zagadnienia interpretacyjnego przemawiały argumenty funkcjonalne, szeroko omówione w uzasadnieniu uchwały, zaś koncepcja norm sprzężonych stanowiła wsparcie, ale nie najważniejszy element tej argumentacji. Trafność prezentowanego w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska potwierdzają argumenty zawarte w wyroku TSUE z dnia 13 października 2016 r., w którym to Trybunał rozstrzygając pytanie prawne w sprawie nr C-303/15 stwierdził, że: "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego zasadnie przyjęto, że skarżąca urządzała w kontrolowanej lokalizacji gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organ do stosowania w sprawie przepisów u.g.h. i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy. Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów, a przedłożone w postępowaniu sądowym przez stronę skarżącą dokumenty nie prowadzą, zdaniem Sądu, skutecznie do podważenia prawidłowości ustaleń i słuszności oceny dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Postępowanie organów odpowiadało zatem wymogom stawianym przez przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369).