II SA/Bd 268/15

Dnia 19 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Wichrowski sędzia WSA Małgorzata Włodarska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Magdalena Gadecka-Kauczor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 roku sprawy ze skargi P. B. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji zezwalającej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza na rzecz P B. sp. z o.o. w G. od Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. II SA/Bd 268/15 UZASADNIENIE W dniu 10.09.2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wpłynął wniosek spółki P. z siedzibą w G. (dalej także jako: "skarżąca" lub "Spółka") dotyczący zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. numer [...], na mocy której udzielono Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w zakresie zmiany miejsca urządzania gry. W dniu [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją numer [...] odmówił Spółce zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w zakresie lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych wskazanego w punkcie III poz. 164 zezwolenia. W dniu 25 października 2012 r. spółka P.. z siedzibą w G. złożyła do Dyrektora Izby Celnej w T. wniosek o wznowienie ww. postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w T. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11. W dniu 3 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją numer [...] z dnia [...] lipca 2013 r. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. odmawiającej zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. numer [...] zezwalającej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w zakresie zmiany miejsca urządzania gry wskazanego w punkcie III poz. 164 zezwolenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., na który powołuje się Spółka w złożonym odwołaniu, orzekł, iż art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, iż przepisy krajowe takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenia, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier i salonów stanowią potencjalnie "przepisy techniczne", w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki, które mogą mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (automatów do gier o niskich wygranych). Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie przesądził więc o niezgodności ustawy o grach hazardowych z prawem wspólnotowym. Odnosząc do tez wyroku TSUE zawartych w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że co do zasady TSUE sformułował swoje tezy warunkowo, nie przesądzając o charakterze spornych przepisów, poddanych ocenie Trybunału. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, iż na ocenę wprowadzonych ustawą o grach hazardowych regulacji, jako mających nieistotny wpływ na obrót automatami ma przede wszystkim możliwość wykorzystywania ich w kasynach. Co więcej, analizując przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz ustawy o grach hazardowych w zakresie ilości automatów do gier, które można instalować w kasynach, organ zwrócił uwagę, iż w świetle przepisów obecnie obowiązującej ustawy możliwe jest zainstalowanie w kasynach większej ilości automatów. Ponadto, jak zauważył organ, przeznaczeniem dla automatów do gier o niskich wygranych nie musi być wyłącznie prowadzenie na nich działalności w oparciu o zezwolenie w punktach gier na automatach o niskich wygranych, stąd zmiana stanu prawnego nie spowoduje, że automaty do gier o niskich wygranych staną się bezużyteczne. Każdy automat do gier o niskich wygranych może być potencjalnie wykorzystany jako automat do gier, w którym stawki i wygrane mogą być wyższe albo pozostać na niezmienionym poziomie. Warunkiem jest, aby tego rodzaju działalność odbywała się odpowiednio w kasynach gry albo w salonie gier na automatach (do wygaśnięcia zezwolenia) albo w punktach gier na automatach o niskich wygranych (do czasu wygaśnięcia zezwolenia). Zatem automaty do gier o niskich wygranych mogą być nadal wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie gier na automatach. Zmiana przeznaczenia nie jest przy tym operacją ani czasochłonną, ani kosztowną. Automat do gier o niskich wygranych, jak zauważył organ pierwszej instancji, może być również przedmiotem sprzedaży do innego kraju. Jest bowiem wiele krajów członkowskich, które dopuszczają urządzenie gier na automatach poza kasynami (Belgia, Chorwacja, Bułgaria, Dania, Finlandia, Niemcy, Węgry, Łotwa, Malta, Czarnogóra, Norwegia, Litwa, Słowenia, Szwecja, Holandia i Szwajcaria). Należy zatem podkreślić, że rynek automatów do gier w Europie jest duży. Także więc i w tym kontekście ewentualne ograniczenie rynku gier na automatach w Polsce nie miałoby poważniejszego wpływu na ten sektor w UE. Nie można zatem, w ocenie organu pierwszej instancji, mówić o wpływie uregulowań zawartych w ustawie o grach hazardowych, jako marginalizujących rynek gier na automatach, ale o potrzebie dywersyfikacji produktu, rynku zbytu i działaniach praw rynkowych sprowadzających się do poszukiwania nowych obszarów rynku, na których cykl życia produktu, jakim jest automat będzie w fazie wzrostu, bądź rozwoju, nie zmierzchu. Reasumując, w opinii organu, nie istniała konieczność notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, gdyż regulacje te nie mają charakteru przepisów technicznych. Tym samym organ ocenił, że mimo iż zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, należało na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a tej ustawy odmówić w całości uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w T. nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., gdyż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Na decyzję organu pierwszej instancji w dniu 22 lipca 2013 r. Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w T. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: I. art. 245 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaniechanie stwierdzenia przez organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, że: - art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych ma charakter techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.), a w konsekwencji, wobec braku notyfikacji przepisu ww. ustawy Komisji Europejskiej, nie może być stosowany, oraz - decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. nie podlega uchyleniu z uwagi na wygaśniecie zezwolenia z dnia [...] czerwca 2007 r. numer [...], II. bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zakazującego zmiany zezwolenia w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych w związku z bezpodstawnym niezastosowaniem art. 135 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r., a w konsekwencji, w braku notyfikacji ww. przepisu Komisji Europejskiej, nie może być on zastosowany. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie przez organ drugiej instancji, że: - art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych ma charakter techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r., a w konsekwencji, w braku notyfikacji ww. przepisu Komisji Europejskiej, nie może być on zastosowany. - decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. nie podlega uchyleniu z uwagi na wygaśniecie zezwolenia z dnia [...] czerwca 2007 r. numer [...]. W uzasadnieniu odwołania Spółka ponownie powołała się na ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zdaniem Spółki TSUE udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne Sądu krajowego, która potwierdza, że sporne przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/ 34/WE. W ocenie Spółki, w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. niezbędnym jest rozpoznawanie art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1, przy uwzględnieniu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jako pewnej zbiorczej regulacji, która - gdy zostanie ustalony jej istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości automatów nisko hazardowych - stanowić będzie "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Zdaniem Spółki za takim ujęciem przesądza treść wspomnianego wyroku TSUE, w którym poszczególne z rozpoznawanych przepisów nie są analizowane z osobna. Takie ujęcie świadczy w sposób wyraźny o traktowaniu kilku zakazów jako jednorodnej regulacji prawnej. Skarżąca przyznaje, iż Trybunał niezaprzeczalnie pozostawia Sądowi krajowemu ustalenie, czy sporne zakazy przedłużania, zmiany oraz wydawania nowych zezwoleń mogą wpływać w istotny sposób na właściwości lub sprzedaż automatów, jednakże kryteria tej oceny wskazane przez TSUE, determinują kierunek, a w konsekwencji także ostateczny wynik, poczynionych ustaleń. Przy czym, zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie zbędne jest przeprowadzanie postępowania dowodowego, gdyż istotność wpływu spornych przepisów na sprzedaż lub właściwości produktu może zostać ustalona poprzez prawidłowe, logiczne rozumowanie, oparte na wskazaniach wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ponadto, w ocenie Skarżącej, za technicznym charakterem spornych przepisów jednoznacznie przemawiają także kryteria wskazane przez TSUE na użytek Sądu krajowego, w postaci istotnego wpływu tych regulacji na właściwości automatów o niskich wygranych lub na ich sprzedaż. Trybunał wskazuje bowiem na ograniczenie liczby kasyn i użytkowanych w nich automatów, co w konsekwencji przesądza, zdaniem skarżącej, o stwierdzeniu istotnego wpływu przepisów ograniczających liczbę punktów gier na automatach o niskich wygranych na sprzedaż tych automatów. Z kolei możliwość przeprogramowania automatów nisko hazardowych na wysoko hazardowe do gry w kasynach, powodując zmianę jego właściwości, spełniłoby de facto warunek zaklasyfikowania spornych przepisów jako technicznych, właśnie poprzez istotną zmianę właściwości produktu. Dyrektor Izby Celnej w T., decyzją z dnia [...].01.2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 221 oraz na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu wniesionego w dniu 22 lipca 2013 r. odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2013 r. odmawiającej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2010 r. odmawiającej zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. zezwalającej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w zakresie zmiany miejsca urządzania gry wskazanego w punkcie III poz. 164 zezwolenia, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2010 r. odmawiającej zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. zezwalającej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w zakresie zmiany miejsca urządzania gry wskazanego w punkcie III poz. 164 zezwolenia, stwierdzając że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma wpływu na treść tej decyzji. Uzasadniając powyższą decyzję organ wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia nie mógł stanowić przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu aby w przedmiotowej sprawie zastosować przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa organ musiał stwierdzić zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy, czyli w niniejszej sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy. Treść uzasadnienia decyzji organu, wskazuje, że w istocie organ nie stwierdził, iż w weryfikowanej sprawie została spełniona przesłanka wznowieniowa. Mianowicie, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ, po przeprowadzonym postępowaniu, ocenił, że orzeczenie Trybunału nie miało de facto wpływu na treść wydanej (weryfikowanej) decyzji. Organ wskazał bowiem, że nie istniała konieczność notyfikacji przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, gdyż przepis ten nie stanowi przepisu technicznego. Zatem organ uznał, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepis nie podlegający notyfikacji, mógł stanowić podstawę prawną weryfikowanej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w T., dokonując takich ustaleń, w zaskarżonej decyzji podstawą prawną należało uczynić przepis art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ze względu na zastosowanie przez organ pierwszej instancji wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa podlega uchyleniu. Mimo powyższego uchybienia, Dyrektor Izby Celnej w T. podzielił jednak stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE wymagającego uprzedniej notyfikacji. Dyrektor Izby Celnej w T. ponownie zwrócił uwagę, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., formułując swoje tezy warunkowo, nie przesądził jednoznacznie o technicznym charakterze spornych przepisów ustawy o grach hazardowych, a tym samym o jej niezgodności z prawem wspólnotowym, pozostawiając dokonanie tego ustalenia sądowi krajowemu. Wskazał, iż z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE zawierającego legalną definicję "przepisów technicznych" wynika, że przepisy techniczne w omawianym tutaj rozumieniu obejmują cztery grupy przepisów. Po pierwsze, przepisami technicznymi są specyfikacje techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE. Po drugie, przepisami technicznymi są "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE. Po trzecie, przepisami technicznymi są zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 5 dyrektywy 98/34/WE. Po czwarte, przepisami technicznymi są przepisy zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług (art. 1 pkt 11 in fine dyrektywy 98/34/WE). W orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Trybunał Sprawiedliwości jasno i jednoznacznie stwierdził, że przepisy ustawy z 2009 r. o grach hazardowych dotyczące koncesji i zezwoleń na działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych (łącznie z przepisami przejściowymi) mogłyby być ewentualnie zaliczone do drugiej grupy przepisów technicznych, czyli do "innych wymagań" w rozumieniu art. 1pkt 4 dyrektywy 98/34/WE (pkt 35-40 orzeczenia). W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Z ustalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak zauważył organ, wynika przy tym, że tymi "innymi wymaganiami" w powyższym rozumieniu są warunki determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu (pkt 35 ww. orzeczenia). Przy czym zdaniem Trybunału to, czy przepisy polskiej ustawy o grach hazardowych odnoszące się do zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stanowią tego rodzaju "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE (a tym samym czy stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE) zależy m.in. od tego, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych. W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej w T. jednoznacznie stwierdził, że automaty do gier o niskich wygranych z całą pewnością dają się w sensie technicznym tak przeprogramować, czy też powtórnie zaprogramować, aby się stały automatami do gier o wyższych wygranych i by mogły być w ten sposób przedmiotem dalszego ich gospodarczego wykorzystywania w takim właśnie charakterze. To dalsze wykorzystywanie tych przeprogramowanych automatów do gier może następować zarówno w Polsce (gdzie prowadzenie działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem jest dopuszczalne w kasynach gry), jak też za granicą w innych państwach członkowskich lub w państwach spoza UE. Ponadto, jak zauważył organ, automaty te nie muszą być obligatoryjnie ponownie zaprogramowywane lub też przeprogramowywane. Mogą one bowiem nadal służyć i być komercyjnie eksploatowane jako automaty do gier o niskich wygranych, czy to w Polsce (w kasynach gry), czy też za granicą. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE definiując pojęcie "innych wymagań" i stwierdzając, że te "inne wymagania" to takie warunki, które mogą mieć istotny wpływ na obrót produktu, nie przesądza bynajmniej tego, że ten wpływ musi koniecznie występować jedynie na terytorium danego państwa członkowskiego. Z czysto literalnego brzmienia art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE wynika, że przepis ten mówi w tym kontekście jedynie ogólnie o "obrocie" produktami, stwierdzając, że "innymi wymaganiami" są warunki, które na taki obrót mogą istotnie wpłynąć. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T., płynie z tego logiczny wniosek, że jeżeli obrót danym produktem, w tym też automatem do gier o niskich wygranych, jest pod rządami określonych przepisów dopuszczalny w układzie transgranicznym, to tym samym obrót ten nie zostaje ograniczony, a w każdym bądź razie nie zostaje ograniczony w stopniu istotnym, zaś przepisy regulujące ów obrót nie mogą być wówczas uznane za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE. Skoro pod rządami spornych przepisów ustawy z 2009 r. o grach hazardowych automaty do gier o niskich wygranych mogą być nadal skutecznie komercjalizowane na ogromnym rynku gier hazardowych poza granicami państwa polskiego, a także skoro automaty te mogą być także komercjalizowane w Polsce (czy to po ich przeprogramowaniu czy też nawet bez ich uprzedniego przeprogramowania), to tym samym nie można powiedzieć, aby doszło w ten sposób do "istotnego wpływu na obrót" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE. Przytaczając dane statystyczne z systemu obsługi zgłoszeń celnych oraz systemu Intrastat, organ wskazał przy tym, wbrew twierdzeniom Skarżącej o ograniczeniu lub wręcz zaniku obrotu automatami, że automaty do gier są nadal sprowadzane do Polski, jak i z niej wywożone. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. oznacza to, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie wpłynął w sposób istotny na właściwości lub obrót tymi urządzeniami, gdyż nie graniczył ani nie uniemożliwił właścicielom automatów nabywania tych urządzeń lub ich zbywania do innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W ocenie organu odwoławczego, przepisy ustawy o grach hazardowych prowadzące do stopniowego wygaszania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry nie powodują wcale bezużyteczności lub też gospodarczej nieprzydatności tych właśnie automatów do gier o niskich wygranych. Rozsądny przedsiębiorca zawsze bowiem znajdzie legalny sposób na gospodarcze wykorzystanie automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem organu, nie jest zatem zasadne twierdzenie, że sporne przepisy ustawy o grach hazardowych wpłynęły na automaty do gier, w tym na automaty do gier o niskich wygranych, w sposób "istotny". Zarówno literalne brzmienie art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, jak też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wymaga wystąpienia takiego wpływu na dany produkt w wymiarze "istotnym", a więc kwalifikowanym. Tymczasem, jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w T., statystyczne i gospodarcze dane obrazujące sytuację automatów do gier w okresie po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych nie potwierdzają tezy, że sytuacja tych automatów ulegnie aż tak dalece kwalifikowanej zmianie, na którą nie byłby przygotowany i na którą nie mógłby odpowiednio zareagować rozsądny przedsiębiorca. Uwzględniając zatem wskazówki Trybunału Sprawiedliwości organ stwierdził, że przepisy ustawy o grach hazardowych dotyczące koncesji i zezwoleń na działalność w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach, nie zawierają "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, a tym samym nie są w rozumieniu tej dyrektywy przepisami technicznymi. Ponadto organ zauważył, iż w celu umożliwienia dostosowania się do nowych regulacji podmiotom urządzającym gry na automatach o niskich wygranych przed rokiem 2010 na podstawie uchylanych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ustanowiono przepisy przejściowe. I chociaż przepisy te przewidują zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to jednak zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy może być kontynuowana do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono według przepisów dotychczasowych. Przepisy te pozwalają więc na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Wobec tego organ stwierdził, iż w tych okolicznościach przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych. W wydanym rozstrzygnięciu organ nie zgodził się również z tezą Trybunału, że możliwość przeprogramowania automatów wpłynie na zwiększenie ryzyka uzależnienia graczy. Jak zaznaczył organ, przy istniejącym modelu rynku automatów do gier nie może być mowy o działaniu mającym na celu zwiększenie ryzyka uzależnienia graczy, poprzez dopuszczenie wyższych wygranych. Przez stopniowe ulokowanie działalności w zakresie gier na automatach wyłącznie w kasynach zmniejsza się bowiem również ich dostępność. A to właśnie dostępność gier jest jednym z istotnych parametrów mających wpływ na powstawanie zjawiska uzależnienia od hazardu, co obecnie w sposób ewolucyjny jest zmieniane poprzez przekierowanie graczy do kasyn, a co za tym idzie zmniejszenie dostępności. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w T. powołał się na najnowsze orzecznictwo polskich sądów administracyjnych m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt VI SA/Wa 1899/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1703/12). Ponadto Dyrektor Izby Celnej w T. zaznaczył, iż nawet gdyby zostało uznane, że określone przepisy ustawy z 2009 r. o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE stanowi, że przepisów tej dyrektywy mówiących o obowiązku uprzedniej notyfikacji przepisów technicznych oraz zawierających klauzulę standstill nie stosuje się m.in. do takich przepisów krajowych, które "stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne" lub które "ograniczają się do wykonania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich". Mając to na uwadze organ jednoznacznie stwierdził, że przepisy ustawy z 2009 r. o grach hazardowych są właśnie przejawem zastosowania klauzul bezpieczeństwa wprowadzonych przez obowiązujące unijne w akty prawne, a konkretnie wprowadzonych przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz przez dyrektywę 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącą usług na rynku wewnętrznym (Dz. Urz. UE 2006, L 376/36). Organ podniósł także, że przepisy ustawy z 2009 r. o grach hazardowych, w tym zwłaszcza przepisy tej ustawy dotyczące koncesji i zezwoleń na działalność w zakresie gier hazardowych, wykonują czy też wdrażają stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości mówiące o tym, w jaki sposób państwa członkowskie mogą zgodnie z przepisami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej regulować na swoim terytorium działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych. Wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że w tej szczególnej dziedzinie, jaką są gry hazardowe, organy krajowe dysponują swobodnym uznaniem wystarczającym do ustalenia wymogów, z jakimi związana jest ochrona konsumenta i porządku społecznego. Ponadto, o ile warunki ustanowione przez orzecznictwo Trybunału są spełnione, do państw członkowskich należy dokonanie oceny, czy w kontekście założonych przez te państwa i zgodnych z prawem celów konieczny jest całkowity lub częściowy zakaz tego rodzaju działalności, czy też wystarczające jest jedynie ograniczenie tej działalności i ustanowienie w tym celu mniej lub bardziej ścisłych zasad kontroli. Trybunał przyznawał jednocześnie, że w dziedzinie gier i zakładów, których nadmiar ma szkodliwe konsekwencje społeczne, krajowe przepisy mające na celu uniknięcie pobudzania popytu poprzez ograniczanie wykorzystywania ludzkiej skłonności do gry mogą być uzasadnione. W tym kontekście Trybunał wielokrotnie podkreślał, że względy moralne, religijne lub kulturowe, jak też konsekwencje moralnie i finansowo szkodliwe dla jednostek i społeczeństwa, które wiążą się z grami i zakładami, mogą uzasadniać istnienie dyskrecjonalnych uprawnień władz krajowych wystarczających dla ustalenia, zgodnie z ich własną skalą wartości, wymogów w zakresie ochrony konsumentów i porządku społecznego. W ramach ustawodawstwa zgodnego z Traktatem wybór sposobów organizowania i kontroli działalności w zakresie prowadzenia i praktykowania gier losowych lub hazardowych, takich jak zawarcie z państwem umowy administracyjnej w przedmiocie koncesji lub ograniczenie powadzenia i praktykowania niektórych gier do miejsc odpowiednio wyznaczonych do tego celu, należy do władz krajowych w ramach przysługującego im uznania. Państwa członkowskie mogą również wprowadzić system uprzednich zezwoleń administracyjnych na działalność w zakresie gier hazardowych, z tym, iż ów system zezwoleń powinien opierać się na obiektywnych, niedyskryminacyjnych i znanych wcześniej kryteriach, zakreślających ramy uznania władz krajowych tak, by nie mógł być stosowany w sposób arbitralny. W ocenie organu, z powyższego wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, aż po jej zakazanie. Na potwierdzenie zagrożenia hazardem Dyrektor Izby Celnej w T. przytoczył dane liczbowe wskazane w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gd 546/12, z których wynika, że zgodnie ze znowelizowanymi przepisami, w 2016 r. w 52 kasynach może być użytkowanych maksymalnie 3 640 sztuk automatów. Natomiast z danych organów administracyjnych wynika, że na koniec 2009 r. zarejestrowanych było 86 059 automatów, spośród których użytkowanych było 53 156 sztuk. Z zestawienia powyższych liczb wynika, że liczba zarejestrowanych automatów jest ogromna, nawet przy założeniu, że nie wszystkie są wykorzystywane do prowadzenia gier. Dowodzi ona, że każdej chwili na automatach może grać i uzależniać się od hazardu 53 156 osób, w tym głównie małoletnich. Liczba ta w porównaniu z liczbą 3 640 automatów użytkowanych w kasynach w roku 2016 jest istotnie większa i potwierdza uzasadnienie wprowadzenia nowelizacji. Ponadto organ wskazał, że kwestia notyfikacji Komisji Europejskiej projektów regulacji prawnych zawierających przepisy techniczne stanowi w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw. Organ wskazał, że w postanowieniu o sygn. akt I KZP 15/13 Sąd Najwyższy doszedł do wniosku, iż ewentualne przyjęcie, że przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, nie oznacza, że sądy mogą automatycznie odmówić ich stosowania z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej. W skardze na to rozstrzygnięcie Spółka wniosła o stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz utrzymującej w mocy decyzji tego samego organu z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. niezasadne zastosowanie przepisu z art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 stycznia 2009 r. o grach hazardowych, zakazującego zmiany zezwolenia w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy powołany przepis stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji tejże ustawy Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, 2. naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w. zw. art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma wpływu na wydaną decyzję ostateczną, podczas gdy orzeczenie to wywiera wpływ na jej treść, organ oparł bowiem swoje rozstrzygnięcie na art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, którego ten wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy, 3. naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne niezastosowanie przez organ procedury przewidzianej w rzeczonych przepisach, która w realiach niniejszej sprawy powinna doprowadzić do wskazania zaistnienia przesłanki pozytywnej wznowieniowej (wpływu orzeczenia TSUE na treść ostatecznej decyzji odmawiającej zmiany zezwolenia) przy jednoczesnym stwierdzeniu zaistnienia negatywnej przesłanki uchylenia sprzecznej z prawem decyzji ostatecznej (w postaci wygaśnięcia zezwolenia, co prowadzi do konieczności rozstrzygnięcia decyzją o dotychczasowej w istocie treści: odmawiającą zmiany lub umarzającą postępowanie sprawie jego zmiany). W uzasadnieniu skargi Spółka powołując się na wyroki sądów administracyjnych podtrzymała stanowisko przedstawione w odwołaniu, co do tego, że przepis z art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany, a więc jako niezgodny z prawem europejskim, nie może że być stosowany. Odniosła się również do powołanego w zaskarżonej decyzji postanowienia Sądu Najwyższego o sygn. akt I KZP 15/13. W jej ocenie powołane przez organ fragmenty orzeczenia sprzeczne są z całym dotychczasowym orzecznictwem TSUE, gdzie jednoznacznie wskazuje się, że konsekwencją nienotyfikowania "przepisów technicznych" jest ich bezskuteczność wobec jednostek, niewymagająca wcale interwencji Sądu Konstytucyjnego ani ustawodawcy gdyż, jak zauważa skarżąca bezskuteczność ta nie jest tożsama z "nieważnością", czy też "nieobowiązywaniem" przepisu, a wynika z podstawowych zasad prawa UE jakimi są skutek bezpośredni oraz nadrzędność prawa unijnego. W tym względzie przywołała m.in. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt I GSK 1038/07, zgodnie z którym "jednoznaczna i dokładna odpowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie wykładni prawa wspólnotowego w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego w danej sprawie, a także mimo braku wyraźnego uregulowania tej kwestii, faktycznie ma moc powszechnie obowiązującą". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i obszernie odnosząc się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w ramach dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu administracyjnym z punktu widzenia jego zgodności z obowiązującymi w dacie jego wydania przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron, oraz z przepisami prawa procesowego normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; ze zm. – dalej "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie skarżąca pismem z dnia 23.10.2012 r. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].06.2007 r., w zakresie zmiany miejsca urządzania gier, zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...].01.2010 r. Przedmiotem oceny sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...].01.2014 r., którą organ ten uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia [...].07.2013 r. i odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...].01.2010 r. odmawiającej zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].06.2007 r. zezwalającej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w zakresie zmiany miejsca urządzania gry. Na podstawie akt sprawy Sąd stwierdził, że powyższa decyzja - zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].06.2007 r. wydana została na okres 6 lat i wygasła z dniem [...].06.2013 r. (vide: pkt VIII decyzji z dnia [...].06.2007r.; k-93 akt sądowych). O ile więc jeszcze w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji o wznowieniu postępowania – postanowieniem z dnia [...].11.2012 r. istniały podstawy do merytorycznego orzekania w przedmiocie zgłoszonego przez Spółkę żądania, to stan ten uległ zasadniczej zmianie na dalszym etapie postępowania administracyjnego. Organy rozpoznając wniosek skarżącej Spółki nie wzięły tej okoliczności pod uwagę. W ocenie Sądu stanowi to naruszenie przepisów prawa skutkujące koniecznością uchylenia decyzji organów obu instancji. Wskazać bowiem należy, że upływ terminu, na jaki zostało wydane zezwolenie, oznacza wygaśnięcie stosunku materialnoprawnego, obejmującego uprawnienie z jego tytułu wynikające, ponieważ decyzja w przedmiocie zezwolenia przestaje funkcjonować w obrocie prawnym z mocy prawa. Wystąpienie tej okoliczności czyni bezprzedmiotowym postępowanie w zakresie jakiejkolwiek zmiany zezwolenia (vide: wyrok WSA w Lublinie z dnia 19.02.2015 r., sygn. akt III SA/Lu 648/14; dostępny na stronie nsa.gov.pl). Nie można orzekać o zmianie aktu, który już nie istnieje w obrocie prawnym, a tak stało się w niniejszej sprawie. W chwili wydawania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - obu dotyczących zmiany zezwolenia w postępowaniu wznowieniowym, zezwolenie to już nie obowiązywało, zostało usunięte z obrotu prawnego z powodu upływu terminu, na jaki zostało wydane, nie zachodziły więc podstawy do orzekania o zmianie tego zezwolenia - wniosek Spółki nie mógł być załatwiony przez wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej co do istoty sprawy. Podkreślić należy, że ustalenie że nadal istnieje przedmiot postępowania jest jednym z warunków prawidłowości podejmowanej decyzji merytorycznej. W razie braku przedmiotu zachodzą przeszkody formalnoprawne do merytorycznego rozstrzygania w sprawie. Postępowanie powinno wówczas zakończyć się umorzeniem. W realiach niniejszej sprawy koniecznym więc było umorzenie postępowania wznowionego i to już na etapie postępowania przed organem I instancji, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jako bezprzedmiotowego. Przepis ten w ocenie Sądu znajduje zastosowanie zarówno w postępowaniu zwykłym, jak i w trybach nadzwyczajnych, takich jak wznowienie postępowania, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie ma bowiem żadnych podstaw, aby ograniczyć stosowanie tego przepisu jedynie do postępowania zwykłego. Przesłanka "bezprzedmiotowości" może z różnych przyczyn wystąpić w każdym z postępowań przewidzianych Ordynacją podatkową, zarówno w postępowaniu zwykłym, jak i w trybach nadzwyczajnych i zawsze konsekwencją jej zaistnienia jest obowiązek umorzenia postępowania (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.08.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 936/09; dostępny na stronie nsa.gov.pl). Podkreślić ponownie należy, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania. Bowiem moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (vide: wyrok NSA z dnia 5.11.2014r., sygn. akt II GSK 1472/13; lex nr 1592023). Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro przedmiot postępowania w postaci zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] przestał istnieć - zezwolenie wygasło z dniem [...].06.2013 r., Dyrektor Izby Celnej powinien był umorzył postępowanie w przedmiocie jego zmiany, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ jednak tak się nie stało, koniecznym było uchylenie decyzji organów obu instancji przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, jak w pkt 1 sentencji wyroku oraz umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 ppsa (pkt 2 sentencji wyroku). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa (pkt 3 sentencji wyroku). W sytuacji, gdy uchylenie zaskarżonych orzeczeń spowodowane było stwierdzeniem przez Sąd bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego i jego umorzenia przez Sąd z tego właśnie powodu, uznać za zbędne należało wypowiadanie się na temat prawidłowości zastosowania przez organ przepisów ustawy o grach hazardowych oraz odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia tych przepisów.