II SA/Bd 299/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Owczarzak Sędziowie sędzia WSA Anna Klotz sędzia WSA Grzegorz Saniewski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Elżbieta Brandt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynami gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia[...], Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] wymierzającą skarżącej spółce z o.o. [...] karę pieniężną w kwocie 36.000 zł jako podmiotowi urządzającemu gry na automacie do gier [...] poza kasynem gry. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w zw. z art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej w skrócie "u.g.h."). W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan sprawy: W dniu 19 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie do gier poza kasynem gry wobec spółki [...]. Podstawę do wszczęcia postępowania stanowił protokół z kontroli nr [...] r., przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w [...] w zakresie prawidłowości przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Kontrolujący poddali ww. automaty eksperymentowi, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). W wyniku kontroli ustalono, że gry na powyższym urządzeniu organizowane są w celach komercyjnych i mają charakter losowy. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ustalił, że skarżąca, urządzając gry na powyższych automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., podlega karze pieniężnej w wysokości 36.000 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją znak: [...] r. wymierzył skarżącej spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego odnosząc się do wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, oględzin urządzeń w przedmiocie zasad działania tych urządzeń, a także ich ocen technicznych wskazał, że jest to dowód, dotyczący okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem tj. opinią biegłego sądowego R. R. z dnia 5 stycznia 2011 r. oraz protokołem z kontroli przeprowadzonej na przedmiotowym automatach z uwzględnieniem przeprowadzonego eksperymentu i oględzin automatów pod kątem ich zgodności z przepisami u.g.h. Poza tym organ wskazał, że opinia biegłego sądowego została wydana w wyniku przeprowadzenia badania przedmiotowym automatów w stanie nienaruszonym od momentu ich zabezpieczenia do dnia ich badania. Natomiast przedstawione przez stronę oceny techniczne automatów zostały sporządzone przez mgr inż. M. Sz. kilka miesięcy przed ich kontrolą w obecności pracowników innego podmiotu ([...]). Ponadto organ wskazał, że sporządzający opinię zawarł w nim zapis iż opinia stwierdza stan techniczny automatu do gier zręcznościowych na dzień jej sporządzenia oraz że wszelkie zmiany i przebudowy automatu sprawiają, iż opinia traci ważność. Dlatego przedłożone opinie nie mogą stanowić obiektywnego dowodu w sprawie. Opierając się na treści opinii biegłego z dziedziny informatyki i telekomunikacji R. R. organ wskazał, że w przypadku kwestionowanych automatów po każdej grze można włączyć autostart, co sprawia, że gra rozgrywa się automatycznie, bez udziału gracza (grający nie ma wpływu na ustawienie w trackie gry kart, znaków graficznych lub cyfr w taki układ, który spowoduje zgodne z tabelą wygranych uzyskanie dodatkowych punktów), a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) gracza. Organ wskazał, że skarżąca nie posiadała w dniu kontroli zezwolenia na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier, ani też koncesji na prowadzenie kasyna gry. Organ ocenił, że skarżąca była podmiotem, który zainstalował przedmiotowe automaty do gier w lokalu, w którym przeprowadzono kontrolę. Tym samym skarżąca udostępniając i organizując w lokalu przedmiotowe automaty, w świetle u.g.h. była podmiotem, który urządzał gry na automatach. W złożonych odwołaniu spółka zarzuciła decyzji: – rażące naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów - pozostającej w rażącej sprzeczności ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego, zasadami logiki, w sprzeczności między poszczególnymi dowodami, bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, sprowadzającej się do bezpodstawnego przyjęcia, że skarżąca spółka urządzała gry na przedmiotowym urządzeniu oraz, że gra na tym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., – rażące naruszenie art. 216, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 284a § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 u.g.h. oraz art. 36 ust. 5 w zw. art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej w dniu 28 października 2010 r. ignorując fakt, że materiały pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych, przeprowadzonych w sytuacji odmiennej aniżeli "niecierpiąca zwłoki" oraz dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia, – rażące naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oczywiście błędne ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż skarżąca urządzała gry na urządzeniu w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., – rażące naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie pisemnych wniosków dowodowych skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodów, – rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 216 § 1 i 2, art. 219 w zw. z art. 211 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez zaniechanie wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącą dowodów, zaniechanie ustosunkowania się do stanowiska skarżącej, iż: – gra na przedmiotowym urządzeniu nie ma charakteru losowego, bowiem jej wynik, w szczególności to, że po upływie wykupionego czasu gry stan punktowy jest zerowy, jest wiadomy jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, – każdy ma możliwość przewidzenia rezultatu gry na przedmiotowych urządzeniach, bowiem wynik gry nie jest uzależniony od przypadku, zawsze jest taki sam, o czym jest na samych urządzeniach stosowna informacja "każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów", – czas gry jest stały bowiem odpowiednio w przypadku utraty wszystkich kredytów gracz otrzymuje kolejne po wciśnięciu przycisku rozpoczynającego grę - uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego; w przypadku utraty wszystkich kredytów gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku "kontynuacja gry" - uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego; – jeżeli zarówno wynik i czas gry są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do gry, nie można również uzyskać przez nią jakichkolwiek wygranych pieniężnych czy rzeczowych, to tym samym nie może być mowy o prowadzeniu gry hazardowej. Ponadto skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 ust. 6 oraz art. 91 u.g.h., poprzez uznanie i przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego, iż gry urządzane na przedmiotowych automatach "miały charakter losowy, a także organizowane były w celach komercyjnych (...) spełniają kryteria gry na automatach w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych". Zaskarżoną, powołaną na wstępie decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wymierzającą skarżącej spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w wysokości 36.000 zł. Dokonując merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że podstawę prawną upoważniającą Naczelnika Urzędu Celnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie stanowił art. 90 ust. 1 u.g.h. Ponadto, w ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że zastosowanie znalazł art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę do ustaleń faktycznych stanowił protokół kontroli z dnia 6 października 2010 r. (w trakcie których funkcjonariusze dokonali również ustaleń przebiegu gry) oraz materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez organ. Ponadto ustalenia dotyczące automatów do gier poczynione zostały także w oparciu o opinie biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji mgr inż. R. R. Okoliczności, że sporne automaty są automatami do gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. została stwierdzona również tymi dowodami w sposób wystarczający. W stosunku do badanych automatów biegły potwierdził, że uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą. Natomiast za wprowadzoną kwotę grający wykupuje czas gry oraz liczbę punktów kredytowych. Rozgrywane gry mają limit czasu zależny od zakredytowanej kwoty. Dodatkowo biegły wskazał, że po każdej grze można włączyć funkcję "autostart", gdzie, jak wskazuje biegły - gra rozgrywa się automatycznie, grający nie ma wpływu na ustawienia w trakcie gry kart, znaków graficznych lub cyfr w taki układ, który powoduje zgodnie z tabelą wygranych uzyskanie dodatkowych punktów. Dodatkowo w stosunku do automatu do gier [...] biegły wskazał, że istnieje możliwość gry w formie automatycznej – trzymając cały czas przycisk Start. Zdaniem organu II instancji należy przyjąć, że przebieg samej gry na przedmiotowych urządzeniach jest elementem stanu faktycznego, który w niniejszej sprawie został wystarczająco wyjaśniony. Na postawie zgromadzonego materiału dowodowego można udzielić odpowiedzi na pytanie w jaki sposób graczy uzyskuje wygraną, w jaki sposób "rozgrywane" są opłacone punkty kredytowe, a także, w jakim stopniu wynik gry zależy od zręczności gracza. Tym samym nie pojawia się konieczność powołania na wniosek strony m.in. kolejnego biegłego czy też przesłuchania w charakterze świadka powołanego biegłego, skoro sporządzona opinia była jasna, pełna i nie zawierająca sprzeczności. Przy weryfikacji tej opinii nie sposób pominąć przebiegu eksperymentu na automatach do gier, który to dowód z opinią biegłego ściśle koresponduje. Skoro zatem organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami – wynikami eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącej w przedmiotowej sprawie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, należy uznać, iż przedmiotowe automaty do gier mieszczą się w zakresie definicji automatów do gier wymienionych w art. 2 ust. 5 u.g.h. Organ wskazał, że w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. ustawodawca wprowadził definicję legalną wskazującą, w jaki sposób należy odczytywać znaczenie wyrażenia "gra na automacie" na gruncie języka prawnego. Zatem przy interpretacji tekstu prawnego zawierającego wyrażenie "gra na automacie" należy przyjmować znaczenie takiego zwrotu w sensie nadanym mu tą definicją. W konsekwencji istnienia definicji normatywnej, rygorom ustawy o grach hazardowych podlegają tylko takie automaty, które spełniają wymienione w powyższym przepisie warunki uznania danego automatu za automat do gry. Tym samym urządzanie (poza kasynem gry) tylko takich gier na automatach, jak wskazane w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., daje podstawę organom do wymierzenia kary na podstawie art. 90 ust. 1 u.g.h. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są również gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Analiza art. 2 ust. 5 u.g.h. prowadzi do wniosku, że ustalenie przez organ, że "gra ma charakter losowy" jest niezbędne, aby zakwalifikować taką grę jako grę na automatach w rozumieniu tego przepisu. W art. 2 ust. 1 u.g.h. ustawodawca również odwołuje się do losowego charakteru gry, precyzując jednocześnie, że gra losowa to taka gra, której wynik zależy od przypadku. Organ odwołał się do utrwalonego orzecznictwa sądowego zgodnie z którym, wprowadzenie różnych elementów dodatkowych jak elementu wiedzy, czy zręczności, mających stworzyć pozory braku losowości, nie pozbawia gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku (tak np. w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2001 r. sygn. akt II SA 2648/00). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 1999 r. sygn. akt II SA 1359/99 wskazuje, że treść art. 2 ust. 1 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, stwierdzającego, że wynik gry zależy od przypadku, oznacza, że wyniku gry nie można przewidzieć od początku z uwagi na jej losowy przebieg, natomiast nie oznacza, że ostateczna wygrana może zależeć również od innych dodatkowych elementów, jak np. "element zręcznościowy", "element wiedzy" czy też spełnienie innych warunków. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwoliła przyjąć organowi, że w przedmiotowej sprawie wynik gry na przedmiotowym automacie nie zależy od zaistnienia takich zdarzeń, na które uczestnik gry miał wpływ. W szczególności wygrana nie zależy od wiedzy lub też zręczności gracza. Jak wynika z ustaleń funkcjonariuszy celnych - w każdym przypadku to "automat rozgrywa grę polegającą na wprawieniu w ruch losujących (wirtualnych) bębnów, które po pewnej chwili samoczynnie zatrzymują się tworząc pewien układ symboli". W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że z punktu widzenia uczestnika, gra na przedmiotowych automatach sprowadza się do obserwacji, jakie liczby i symbole będą wybrane przez komputer (układ elektroniczny) znajdujący się wewnątrz urządzenia. Wynik gry uzyskany przez uczestnika jest efektem przypadkowych (losowych) wyborów. W tej sytuacji nie sposób zgodzić się z twierdzeniami strony, że wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry. Okoliczność, iż uczestnik gry posiada wiedzę jak długo gra będzie trwać nie oznacza, że wynik gry jest mu znany. W przypadku przedmiotowego automatu "wynik gry" powstaje w następstwie "rozegrania" przez uczestnika posiadanych punktów kredytowych. To właśnie "rozegranie gry" kończy się wygraną lub przegraną posiadanych punktów kredytowych. W wyniku "rozgrywania gry" ewentualna wygrana uczestnika (ilość punktów, które uczestnik może zdobyć w grze) jest zależna od tego, jaką stawkę gry uczestnik wybierze i jaki układ symboli wybierze (wylosuje) komputer. Wynik zależy zatem od przypadku. Nadto organ podkreślił, że dla kwalifikacji gier na automatach w świetle art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych nie ma znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, iż "automat nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych". Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że w sprawie wyjaśniono stan faktyczny sprawy w sposób pozwalający na zastosowanie prawa materialnego. Należało za udowodnioną uznać tezę, że automat do gier mieści się z zakresie definicji automatów do gier wymienionych w art. 2 ust. 5 u.g.h. Tym samym zarzut bezpodstawnej kwalifikacji przedmiotowego automatu do gier w świetle art. 2 ust. 5 u.g.h. nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu w świetle powyższych rozważań tryb art. 90 ust. 1 u.g.h. w niniejszej sprawie został zasadnie zastosowany ponieważ z ustaleń faktycznych sprawy niezbicie wynikało, iż gry urządzane na zajętych automatach miały (zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h.) charakter losowy. Bezzasadny jest zarzut zaniechania ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do stanowiska strony o braku charakteru losowego zakwestionowanych automatów do gier w sytuacji gdy organ wprost przywołuje ustalenia, które zaprzeczają tym twierdzeniom (m.in. iż: "po każdej grze można włączyć autostart, co sprawia, że gra rozgrywa się automatycznie, bez udziału gracza (grający nie ma wpływu na ustawienie w trakcie gry kart, znaków graficznych lub cyfr w taki układ, który spowoduje zgodne z tabelą wygranych uzyskanie dodatkowych punktów), a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego"). Organ podkreślił, że stanowisko o braku charakteru losowego gier strona przedstawiła w piśmie z dnia 19 grudnia 2013 roku, a wiec już po zakończeniu postępowania dowodowego w sprawie. Odnosząc się do zarzutu, iż przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służy Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, należy wskazać, że każdy z tych sposobów gromadzenia materiału dowodowego znajduje uzasadnione podstawy w świetle art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ustalenie na podstawie przebiegu gry, czy gra posiada charakter losowy, a nie zręcznościowy. Na to, że grający nie ma żadnego wpływu na wynik gry mogą wskazywać takie ustalenia poczynione w toku postępowania dowodowego, które wykazują że aktywność grającego na kontrolowanym urządzeniu sprowadza się wyłącznie do przyciśnięcia określonego przycisku i na dalszej obserwacji obracających się bębnów z symbolami, figurami, czy cyframi (tak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie). W takich okolicznościach postawienie granicy między grą o charakterze losowym oraz grą o charakterze zręcznościowym nie jest zagadnieniem wkraczającym w sferę zarezerwowaną wyłącznie dla Ministra Finansów działającego na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Jedynie wątpliwości co do charakteru gry rozstrzyga Minister Finansów w drodze decyzji administracyjnej (v. wyrok NSA w wyroku z dnia 25 maja 1998 r., sygn. akt II SA 414/98 oraz w wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. sygn. akt II SA 2957/00). Odnosząc się do mocy dowodowej dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego, organ odwoławczy stwierdził, że dowód ten został przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820) i jest - jak to dobitnie wskazał Wojewódzki Sąd administracyjny we Wrocławiu wyroku z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 323/11 - dowodem legalnym. W świetle bowiem art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich! wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Ponadto strona dyskwalifikując dowód w postaci eksperymentu nie podała żadnego merytorycznego argumentu, który mógłby wywołać wątpliwości co do poprawności ustaleń dokonanych przez funkcjonariuszy celnych. Dyrektor Izby Celnej podzielił także stanowisko organu I instancji, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na przedmiotowych automatach. Dyrektor wskazał, że dla rozstrzygnięcia, kto był podmiotem urządzającym gry, a tym samy ponosi odpowiedzialność w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., istotne znaczenie ma treść art. 2 ust. 5 u.g.h. Przepis ten definiując zwrot "gra na automacie" odnosi się do takich działań, które są "organizowane w celach komercyjnych". Zatem w ramach ustalenia przez organ zaistnienia deliktu administracyjnego (a art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) organ bada, czy dany podmiot podejmował takie czynności które miały stworzyć warunki do przedsięwzięcia czynu zmierzającego do jego dokonania. Zgromadzone dowody potwierdzają, że gry na zakwestionowanych automatach były organizowane w celach komercyjnych przez skarżącą spółkę. Wskazuje na to przede wszystkim treść umowy zawartej przez spółkę z właścicielem lokalu gastronomicznego, w której strony określiły zasady współpracy. W § 2 umowy wskazano, że to skarżąca spółka uprawniona jest do dysponowania i rozporządzania automatami znajdującymi się w lokalu. W § 4 umowy wskazano, że wynajmujący uprawniony jest do otrzymywania ryczałtowego wynagrodzenia. Jednakże wysokość wynagrodzenia ulega zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu, w którym automaty nie są eksploatowane w lokalu z przyczyn nie leżących po stronie spółki. Również fakty publicznego udostępnienia będących własnością skarżącej automatów w lokalu gastronomicznym potwierdza, że gry były "organizowane w celach komercyjnych". W tym względzie w § 2 umowy wskazano, że wynajmujący zobowiązany jest do umożliwienia m.in. klientom lokalu swobodnego dostępu do automatów w godzinach otwarcia lokalu. Dyrektor Izby Celnej w [...] podzielił również stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zastosowane w sprawie przepisy ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE wymagającego uprzedniej notyfikacji. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Trybunał przesądził o tym, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać potencjalnie za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należący do trzeciej kategorii przepisów technicznych tam wymienionej obejmującej między innymi zakaz użytkowania, jeżeli ich skutek wykracza w sposób oczywisty poza samo określenie dopuszczalnych przeznaczeń produktu i nie polega jedynie na ograniczeniu sposobu jego użytkowania. Rozdział 10 Kary pieniężne ustawy o grach hazardowych (art. 89-91 tej ustawy) reguluje materialne elementy czynów, jak i sankcje za te czyny oraz wskazuje procedurę według której postępowanie w tych sprawach jest prowadzone przez organ administracji publicznej - naczelnika urzędu celnego. Przepisy art. 89 ustawy o grach hazardowych mają charakter wyłącznie represyjny ponieważ zawierają wyraźnie określone materialne elementy czynów karalnych i przewidują sztywne kary za te czyny. Kwestia notyfikacji Komisji Europejskiej projektów regulacji prawnych zawierających przepisy techniczne stanowi w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw. W postanowieniu o sygn. akt I KZP 15/13 Sąd Najwyższy doszedł do wniosku, iż ewentualne przyjęcie, że przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, nie oznacza, że sądy mogą automatycznie odmówić ich stosowania z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej. Zarówno sądy jak też organy władzy wykonawczej są zobowiązane do stosowania przepisów ustaw tak długo, dopiłki ustawa nie utraciła mocy obowiązującej. Zakwestionowane przepisy mogą być niestosowane dopiero wtedy, gdy Trybunał Konstytucyjny wydała wyrok usuwający te przepisy z porządku prawnego stwierdzając ich niekonstytucyjność. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. decyzję złożyła spółka z o. o. [...] wnosząc o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 6 O.p. oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. W skardze zarzucono rażącą obrazę przepisów: W skardze zarzucono rażącą obrazę przepisów: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań przez Dyrektora Izby Celnej w [...] w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem: czy urządzenia umożliwiają grę o charakterze losowym, czy zawierają element losowy charakteru gier, czasu gier oraz funkcjonalności urządzenia. Skarżąca opisując zasady działania urządzenia podniosła, że opinia mgr inż. R. R., na której oparto decyzję Dyrektora Izby Celnej, pomija materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci opinii sporządzonych przez mgr inż. M. Sz., potwierdzających jej stanowisko. 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych: o przeprowadzenie rozprawy, a następnie na zasadzie przepisu art. 229 o.p. uzupełniającego postępowania dowodowego, celem wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, że gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, bowiem czas jej prowadzenia oraz jej wynik są stałe i znane jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, a zatem nie zależą od przypadku, natomiast wynik gry po upływie wykupionego czasu gry nie może być inny aniżeli 0 punktów, a tym samym nie jest możliwe osiągnięcie jakiejkolwiek wygranej pieniężnej czy rzeczowej. Skarżąca przedstawiła sposób działania urządzeń od momentu wprowadzenia opłaty monetą lub banknotem. Skarżąca wskazała, że na wyświetlaczu pojawia się wartość czasu gry, którego wydłużenie następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty. Automat posiada oznaczenie CE, informacje o symulatorze czasowym, o braku wypłat wgranych i wyniku końcowym gry. W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku "Kontynuacja gry". Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów. Poza tym automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wyrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu. Uzyskany podczas gry stan punktowy, nie zmienia ustalonego jej czasu trwania oraz wyniku końcowego. W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy. Gra nie ma charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest znany przed rozpoczęciem gry. Zdaniem skarżącej, sposób działania urządzenia wymaga na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (w skrócie "o.p.") powołania biegłego z zakresu oceny urządzeń elektromechanicznych w celu dodatkowego ustosunkowania się do opinii złożonych w niniejszym postępowaniu przez skarżącą, a także oceny opinii sporządzonej na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego oraz dowodu z zeznań w charakterze świadka mgr inż. M. Sz., R. R., D. Cz. oraz przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu skarżącej – A. R. w ramach, którego skarżąca złożyłaby oświadczenie w trybie przepisu art. 180 § 2 o.p. Dalej skarżąca domaga się dowodów: z oględzin połączonych z eksperymentem ww. urządzenia, z opinii biegłego z zakresu matematyki specjalność teoria prawdopodobieństwa w trybie art. 197 § 1 o.p., z dokumentu o nazwie: Ocena techniczna automatu do gier dotycząca omawianego urządzenia. 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192 , art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez całkowite pozbawienie strony prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom i biegłym oraz zaniechanie rozpoznania wniosku skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż: gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry (s. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), gdy czas i wynik gry jest zakomunikowany graczowi. Zdaniem skarżącej R. R. w swym opracowaniu, nie odnosi się do opisanych przez nią zasad działania urządzeń. Nie uwzględnia czy gra na urządzeniu ma charakter losowy, czy zawiera wyłącznie element losowości - co czyni uzasadnionym również zarzut nr 1 niniejszej skargi, 5. art. 216 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 oraz art. 235 o.p., a także art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5, art. 54 in fine oraz art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów przeprowadzonej kontroli, gdy przedmiotowe materiały - dokumenty, pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych dokonanych w sytuacjach odmiennych aniżeli niecierpiącej zwłoki, z naruszeniem obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia, 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 91 u.g.h. z uwagi na brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez zaniechanie ustosunkowania się do sprzeczności występujących pomiędzy opiniami sporządzonymi przez M. Sz. i R. R. , gdy faktycznie opracowanie autorstwa R. R. nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowych urządzeń wskazanych w zarzucie nr 1 niniejszej skargi - dowodząc tym samym niemiarodajności opracowania R. R., co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, 7. art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 235 o.p., a także art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania, podczas gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który winien był ustalić czy gra na ww. urządzeniach stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zdaniem skarżącej, naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych, Szef Służby Celnej nie posiadają kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Powyższy zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej przyjął, że zatrzymane automaty do gier mieszczą się w zakresie definicji automatów do gier wymienionych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych" (s. 10 zaskarżonej decyzji), bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 6 o.p., co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) p.p.s.a. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący zarzucił: 8. art. 2 ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą zastosowaniem tych przepisów, wbrew stanowi rzeczy, który wskazywał, że gra na ww. urządzeniach nie jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż nie ma charakteru losowego, bowiem wynik gry na tym urządzeniu - jest zerowy, czas gry jest znany jeszcze przed przystąpieniem do zabawy - korzystania z urządzenia – co wynika z informacji znajdującej się na urządzeniu "Każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów". Skarżąca wskazała też na naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h. stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry - Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczącej usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 2 i art. 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do UE, a co zostało stwierdzone w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11) oraz Forta sp. z o.o. (C-217/11). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach określa ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (w skrócie "u.g.h."). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Jak wynika z porównania definicji zawartych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h., mają one element wspólny "gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych" oraz elementy rozbieżne. W art. 2 ust. 3 wymagane jest, aby gra "toczyła" się o wygraną pieniężną lub rzeczową", którego to wymogu nie ma w art. 2 ust. 5. Z kolei w art. 2 ust. 5 wskazuje się, że gra ma być organizowana w celach komercyjnych, grający nie ma zaś możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Natomiast w art. 2 ust. 3 ustawy stanowi się, że gra ma "zawierać element losowości", zgodnie zaś z art. 2 ust. 5 gra ma mieć "charakter losowy". Tak więc zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry. Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ilekroć w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Rozdział 10 ustawy o grach hazardowych określa kary pieniężne, którym może podlegać urządzający lub uczestnik w grze hazardowej. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 2 karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast ust. 2 pkt 2 ww. przepisu stanowi, iż wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa, przy czym karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (art. 90 u.g.h.). Przy ocenie podstaw wymierzenia kary pieniężnej istotnym zagadnieniem jest ustalenie, czy dane urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu ustawy a także, czy osoba urządzająca taką grę posiada koncesją na prowadzenie kasyna gry. Podmiotem urządzającym grę była [...] Spółka z o.o. Nie posiada ona koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, a lokal, w którym automaty były eksploatowane nie jest kasynem gry. Główną osią sporu jest ocena organu, że zakwestionowane automaty są automatami do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a nie automatem do gier zręcznościowych, jak wskazuje strona. Funkcjonariusze Urzędu Celnego podczas kontroli stwierdzili, że eksploatowane są urządzenia do gry[...]. W toku eksperymentu ustalono, że wynik gry na tych automatach uzależniony jest wyłącznie od przypadku, ponieważ prowadzący grę nie decyduje o jej wyniku-układzie samoczynnie zatrzymujących się bębnów z kolorowymi symbolami, co oznacza losowość gry. Eksperymenty wykazały również komercyjny charakter ich urządzania. By rozpocząć gry należało uiścić opłatę poprzez zakredytowanie kontrolowanego automatu. Uzyskiwane na automacie [...] wygrane rzeczowe - punkty kredytowe umożliwiały rozpoczęcie nowych gier. W tych okolicznościach za nieuzasadniony należy uznać zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie rodzaju urządzenia do gry jako automatu do gier losowych. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo uznał, że skarżąca na automatach organizowała w celach komercyjnych gry o charakterze losowym, a więc urządzeniach odpowiadających definicji art. 2 ust. 5 u.g.h. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą charakteru losowego gry na automacie (zob. M. Nawacki: Karalność gier na automatach, Studia Prawnoustrojowe 2008, nr 8, s. 284; M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78)". W orzecznictwie sądów odwoływano się wielokrotnie do zwrotu "element losowości", wprowadzonego następnie do art. 2 ust. 3 u.g.h.. Istnienie "elementu losowości" w grze przyjmowano wówczas, gdy wynik całej gry zależny był od przypadku (nie dało się go przewidzieć), choćby w tej grze zawarte były także "elementy zręczności" lub "elementy wiedzy" (zob. wyroki NSA: z dnia 27 października 1999 r. sygn. akt II SA 1095/99, LEX nr 46207; z dnia 27 października 1999 r. sygn. akt II SA 1359/99, LEX nr 46208; z dnia 6 grudnia 1999 r. sygn. akt II SA 1513/99, Biul. Skarb. 2001, nr 1, s. 29). Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h., gdzie w grze elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, albowiem cechować i dominować w niej będą losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, uzależnienie przez ustawodawcę gier na automatach od losowości oznacza, że gra na każdym urządzeniu mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym, jeżeli będzie zależała od przypadku w sensie nieprzewidywalności rezultatu, ocenianego z perspektywy grającego, to będzie miała charakter gry losowej. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że kwestionowany automat nie posiada charakteru losowości w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. z uwagi na znajomość wyniku gry przed jej rozpoczęciem. Zaprezentowany w skardze sposób działania urządzenia od momentu przyjęcia monety lub banknotu pozostaje bez wpływu na zgromadzone w toku postępowania przez organy dowody z eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego powołanego w postępowaniu karnym skarbowym, które potwierdziły prowadzenie gier w celach komercyjnych o charakterze losowym. Nie jest w przedmiotowej sprawie sporny opis działania całego urządzenia od rozpoczęcia do zakończenia gry. O charakterze losowym urządzeń zadecydowało fizyczne ich uruchomienie i brak wpływu grającego na ustawienia np. wprawionych w obrót bębnów (walców) z symbolami, które po pewnym czasie zatrzymując się samoczynnie (automatycznie) w odstępach czasowych niezależnych od gracza, w odpowiedniej kombinacji zapisanej w programie decydują o uzyskaniu, bądź nie danej wielkości punktowej. Zatem wyniki uzyskiwane przez gracza są przypadkowe i losowe. Działanie organów celnych znajduje umocowanie w przepisach prawa, tj. w obowiązującym w dniu kontroli art. 32 ust. 1 pkt 13 z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz.1404), na podstawie którego to przepisu, funkcjonariusze wykonujący kontrole byli uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Z protokołu kontroli wynika, że w stosunku do kontrolowanych automatów funkcjonariusze dostrzegli uzasadniony przypadek do przeprowadzenia eksperymentu. Szczegółowy opis ustaleń faktycznych, oględzin urządzenia oraz czynności z przeprowadzonego eksperymentu znajduje się w protokole z kontroli (urządzenia działały, nie były zarejestrowane). Ustalenia organów celnych, co do stanu faktycznego sprawy Sąd w całości akceptuje jako poprawne. W toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 O.p., jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Prawidłowo zatem organy przed wydaniem rozstrzygnięcia przeanalizowały: protokół kontroli zawierający opis przeprowadzonego eksperymentu oraz dowód z opinii biegłego mgr inż. R. R. biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automatów do gry Sądu Okręgowego w [...]. Odnośnie zakwestionowanych automatów, biegły wydał opinię do sprawy prowadzonej w postępowaniu karnoskarbowym. Dokumenty z wykonanej ekspertyzy przez biegłego zostały jako dowód włączone do postępowania administracyjnego i ponad wszelką wątpliwość potwierdzają, że ww. automaty zezwalają na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). W tym miejscu wskazać należy, że z opisanych w protokole z kontroli oględzin automatów oraz przebiegu gry na automatach do gier wynika, że uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą. Za wprowadzoną kwotę grający wykupuje czas gry oraz liczbę punktów kredytowych. Rozgrywane gry mają limit czasu zależny od zakredytowanej kwoty. Istnieje możliwość gry w formie automatycznej - trzymając cały czas przycisk Start. Automat rozgrywa gry polegające na wprawieniu w ruch bębnów losujących, które po pewnej chwili samoczynnie zatrzymują się tworząc pewien układ symboli. Po każdej grze można włączyć funkcję "autostart", gdzie gra rozgrywa się automatycznie. Szczegółowy opis znajduje się w protokole z kontroli. Wynik gry jest nieprzewidywalny i zależy od przypadku. Organ wykazał zatem charakter komercyjny i losowy gier na ww. automacie. Poza tym, organ celny był uprawniony do wykorzystania w postępowaniu administracyjnym ekspertyzy biegłego powołanego w postępowaniu karnoskarbowym. Działanie organu dozwolone było na podstawie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że sporne automaty nie był zarejestrowane. Nieuzasadniony jest prezentowany przez skarżącą pogląd, że wyłącznie Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania o charakterze gry urządzanej na konkretnym automacie, a samodzielne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie przez organy celne przekracza ich kompetencje i jest przedwczesne bez uzyskania stosownej decyzji ministra. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku do uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem, takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw. Co istotne, strona skarżąca, choć podnosi argument o konieczności rozstrzygnięcia sprawy w trybie określonym w art. 2 ust. 6 u.g.h., sama o wydanie stosownej decyzji nie wystąpiła ani przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, ani w jego toku. W przypadku automatów do gier wprowadzonych na rynek nielegalnie, tak jak w przedmiotowej sprawie, wystarczającymi dowodami jest eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy wykonujących kontrolę na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404). Przepis ten stanowi, że funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie dwa niezależne dowody (eksperyment funkcjonariuszy i opinia biegłego sądowego powołanego w postępowaniu karno-skarbowym) wykazały, że na ww. automatach możliwe są gry organizowane w celach komercyjnych o charakterze losowym. Żądanie strony skarżącej przeprowadzania dalszych dowodów w celu pozyskania stanowiska już wystarczająco udowodnionego było nieuzasadnione. Organ, w ocenie Sądu, zasadnie przyjął, że pewnym jest przyjęta klasyfikacja gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., wobec czego zbędnym było powoływanie kolejnego biegłego i przesłuchanie świadków na tą okoliczność. Zgodnie z art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Oznacza to, że okoliczność faktyczna prawidłowo przez organ została uznana za udowodnioną. Odnosząc się natomiast do opinii biegłego przedstawionych przez stronę skarżącą należy stwierdzić, że są one dokumentem prywatnym. Opinie te nie zostały sporządzone przez mgr inż. M. Sz. biegłego rzeczoznawcę w zakresie ocen i wycen maszyn i urządzeń, a jedynie sprawdzone i zaakceptowane przez wyżej wymienionego. Dokumenty te budzą istotne zastrzeżenia, co do czasu i miejsca ich sporządzenia i zakresu badania. Nie wiadomym jest, czy po sporządzeniu opinii nie nastąpiła ingerencja w urządzenie. W treści opinii wyraźnie zastrzeżono, że "Niniejsza ocena stwierdza stan techniczny automatu do gier zręcznościowych na dzień jej sporządzenia. Wszelkie zmiany i przebudowy automatu sprawiają, iż ocena ta traci ważność". Pewnym jest, że wszystkie opinie przedstawione przez stronę pochodzą z okresu sprzed kontroli, a więc eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy oraz sprzed daty przeprowadzenia opinii przez biegłego sądowego w postępowaniu karnoskarbowym. W tym stanie rzeczy, brak było podstaw do odnoszenia się do wpływu wcześniejszych opinii prywatnych na opinie uzyskane w postępowaniu kontrolnym. W tych okolicznościach sprawy, również przesłuchanie świadków wskazanych przez stronę skarżącą pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, skoro sporna okoliczność została w dostateczny sposób udowodniona przez organy. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyroki NSA z dnia 8 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1769/09, z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I GSK 468/07, z dnia 16 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1539/06). Z uwagi na to, że opinia sporządzona na zlecenie strony stanowi w istocie wyjaśnienie jej stanowiska - element jej argumentacji, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, traktowana jest jako dowód dopuszczony w otwartym katalogu zawartym w art. 180 § 1 O.p. Z tych też względów podlega ocenie organu podatkowego w trybie art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, a zatem nie należy ona ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 ww. ustawy, czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. Zasadnie również organ wywiódł, że nie ma potrzeby przesłuchiwania w charakterze świadka biegłego sądowego - R. R.. Taka potrzeba byłaby, gdyby sporządzona opinia budziła wątpliwości. Sąd dokonując oceny opinii sporządzonych przez biegłego nie dostrzegł żadnych nieprawidłowości, aby dokumentom tym odmówić wiarygodności. Opisane w ekspertyzie automaty zezwalają na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności) gracza. Organy w przedmiotowej sprawie dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego w sprawie. Również przeprowadzenie rozprawy administracyjnej nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Przy specjalistycznej wiedzy biegłego bez wpływu na wynik sprawy pozostaje osobiste przekonanie strony skarżącej, że ww. automat nie należy do kategorii tych z art. 2 ust. 5 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie, przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionych w trakcie kontroli i zatrzymanych automatach, prowadzone były gry losowe i że gry realizowane były w celach komercyjnych, a więc spełniona została przesłanka z art. 2 ust. 5 u.g.h., pozwalająca zakwalifikować urządzenia jako "urządzenia do gry na automatach". Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała, bez koncesji i zezwolenia, gry w kontrolowanej lokalizacji, na automatach, w których zainstalowane gry spełniały przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. Potwierdzają to zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli, jak również treść dokumentów w postaci ekspertyzy biegłego. W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku skarżącej, stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Stosownie bowiem do tych przepisów, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Ponieważ wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.) prawidłowo zatem organy nałożyły na stronę karę w tej wysokości, co do każdego z nich (36.000 za trzy). Organy wymierzając karę na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h. W tym kontekście posiłkowanie się opinią wydaną w toku postępowania karno-skarbowego należało uznać za prawidłowe. Sąd odnosząc się natomiast do braku notyfikacji powyżej wskazanych przepisów, podziela stanowisko organów o braku technicznego charakteru przepisów u.g.h. i zaznacza przy tym, że w wyroku z 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - są też zgodne z Konstytucją RP. Jednocześnie w uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wyjaśnił, że dyrektywa 98/34/WE została terminowo implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386 ze zm.). Jak stanowi art. 12 ust. 2 tej ustawy: "Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, sposób funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, mając na względzie konieczność precyzyjnego podziału zadań w tym zakresie między właściwe organy administracji rządowej oraz państwowe jednostki organizacyjne w celu realizacji zobowiązań wynikających z wiążących Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych"). Rozporządzenie w sprawie notyfikacji korzysta z domniemania prawidłowości implementacji (zob. wyrok TSUE z 16 grudnia 1993 r. w sprawie Wagner Miret przeciwko Fondo de Garantia Salarial, C-334/92, pkt 20, w którym stwierdzono, że: "Sąd krajowy musi założyć, że w świetle art. 249 akapit 3 WE, Państwo Członkowskie, korzystając z zakresu uznania przyznanego mu na mocy tego przepisu, miało zamiar wykonać w pełni zobowiązania tworzone w ramach danej dyrektywy"), jest więc zgodne treściowo z dyrektywą 98/34/WE. Zatem z perspektywy prawa krajowego zarówno obowiązek notyfikacji, jak i procedura oraz konsekwencje z niej wynikające są uregulowane na poziomie rozporządzenia w sprawie notyfikacji. Bezsporne jest, że projekt ustawy o grach hazardowych, w tym kwestionowane przepisy, nie zostały notyfikowane w trybie przewidzianym w dyrektywie 98/34/WE. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny nie ocenia przepisów prawa wspólnotowego lecz zwrócił uwagę na istotne elementy, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest bowiem przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag "tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych" - art. 8 ust. 2 dyrektywy 98/34/WE. TSUE nie miał kompetencji do oceny, czy konkretne przepisy, np. art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mają charakter przepisów technicznych. Tym samym wyrokowi TSUE w sprawie Fortuna i inni nie można przypisywać waloru rozstrzygnięcia co do technicznego charakteru niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych wiążącego wszystkie sądy krajowe i inne organy publiczne. Wymóg uprzedniej notyfikacji projektów przepisów technicznych jest statuowany na poziomie dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia w sprawie notyfikacji. Sam fakt ujęcia obowiązku notyfikacji w dyrektywie unijnej nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia ze szczególnie wysoką, bo międzynarodową i ponadustawową rangą procedury notyfikacji. Dyrektywa 98/34/WE, podobnie jak inne dyrektywy, stanowi akt prawa pochodnego Unii Europejskiej, którego mocą, państwa członkowskie zostają zobowiązane do implementacji określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie celu. Zgodnie z art. 288 TFUE, dyrektywa jest wiążąca dla państw członkowskich, do których jest skierowana, musi jednak przejść transpozycję do prawa krajowego. Dyrektywy unijne co do zasady nie podlegają więc bezpośredniemu stosowaniu. O bezpośrednim stosowaniu dyrektyw może być mowa tylko wtedy, gdy nie została ona terminowo lub należycie transponowana do porządku krajowego, a jej konkretne postanowienia nadają się do takiego stosowania. Wreszcie dyrektywa może także wywierać bezpośredni skutek na poziomie wertykalnym, a więc w relacjach jednostka - państwo. Z kolei o ewentualnym pierwszeństwie dyrektywy w zakresie jej stosowania przed przepisami ustawowymi można mówić tylko w wypadku konfliktu merytorycznego, treściowego obu aktów prawnych. Dyrektywy nie mają z natury rzeczy rangi hierarchicznie wyższej niż ustawy. Dyrektywa 98/34/WE nie definiuje w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, co należy rozumieć przez przepis techniczny. Wręcz przeciwnie, określenie przepisu technicznego w art. 1 pkt 11 dyrektywy jest raczej nieprecyzyjne, wielokrotnie złożone i nieostre, stąd też jest często dookreślane w orzecznictwie TSUE. Dlatego art. 14 ustawy nie można uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Wobec powyższego nie ma przeszkód do stosowania art. 89 ust. 1 u.g.h. Poza tym dopuszczalne jest wprowadzanie przez państwa członkowskie w odniesieniu do hazardu określonych ograniczeń. Tematyka w tym zakresie szerzej była rozważna na gruncie prawa unijnego, z uwzględnieniem podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat Rzymski Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.); chodzi o ograniczenia w wymiarze wspólnotowym. W sprawie C-275/92 Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że szczególna natura rynku hazardu w pełni uzasadnia ograniczenia, włącznie z całkowitym zakazem, wprowadzane przez państwa członkowskie. Państwa w przedmiocie decydowania o tym, jakie ograniczenia i o jakim zakresie wprowadzać, winny cieszyć się określoną swobodą. Ogólne wprowadzanie ograniczeń w sektorze hazardowym uzasadnione jest przeważającymi przesłankami w interesie publicznym, w tym przede wszystkim potrzebą ochrony konsumentów oraz utrzymania porządku publicznego. Hazard z natury niesie ze sobą zagrożenie w postaci nadużyć finansowych oraz rozwoju przestępczości oraz stanowi niebezpieczeństwo - tak dla poszczególnych jednostek, jak i osób im bliskich. To z kolei rodzić może szereg dalszych, niepożądanych konsekwencji społecznych. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie także w innych orzeczeniach ETS (C-243/01, C-338/04, C-359/04 i C-360/04, C-42/07). Zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego -w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. Wobec powyższego, przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 6 i art. 14 ust. 1 oraz art. 89 u.g.h. nie można uznać za "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 ww. Dyrektywy. Podsumowując, Sąd nie podziela zarzutów skargi o charakterze technicznym, w rozumieniu art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, przepisów art. 2 ust. 3 i 5, art. 6, art. 14 ust. 1 oraz art. 89 u.g.h. i niemożności ich stosowania z uwagi na brak notyfikacji, gdyż dyrektywa nie zawiera dostatecznie sprecyzowanej normy pozwalającej na bezpośrednie zastosowanie a obowiązek implementacji został wykonany. Mając na względzie wyżej przedstawiony stan sprawy, Sąd uznał, że skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.