II SA/Bd 311/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Klotz Sędziowie sędzia WSA Renata Owczarzak sędzia WSA Elżbieta Piechowiak (spr.) Protokolant asystent sędziego Magdalena Tambelli – Orwat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2016 r. nr [...], Marszałek Województwa [...] w Toruniu, na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2015 r. poz. 1392 ze zm.) oraz art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23- dalej jako k.p.a.), w związku z art. 22 b ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 909 ze zm.), art. 60 pkt 7 oraz art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.- dalej jako u.f.p.) umorzył postępowanie administracyjne z wniosku [...] sp. z o. o. w [...] o odroczenie terminu zapłaty zaległej opłaty rocznej za 2015 rok, przysługującej Województwu [...] na podstawie decyzji Prezydenta [...] z dnia [...] 2015 r. znak: [...]. Jak wskazał organ pierwszej instancji, kwestię umarzania niepodatkowych należności budżetowych reguluje ustawa o finansach publicznych, na podstawie której marszałek może udzielać ulg w spłacie zobowiązań z tytułu określonych należności, brak jest natomiast podstaw do udzielania ulg w przypadkach należności innych od wskazanych w ustawie. Ulgi dla zobowiązanych prowadzących działalność gospodarczą dotyczyć mogą tylko należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6 u.f.p., nie zaś wszystkich niepodatkowych należności budżetowych. Jak wynika z ustaleń organu, [...] sp. z o. o. w [...] jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W związku z powyższym wniosek firmy o odroczenie terminu zapłaty zaległej opłaty rocznej za 2015 rok, naliczonej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych produkcji na podstawie decyzji Prezydenta [...] z dnia [...] 2015 r. znak: [...] podlega przepisom art. 60 pkt 7 i art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych i nie może być rozstrzygany- jak tego chce Spółka-w trybie art. 67 b § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.- dalej jako O.p.).Dlatego też organ uznał wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie za bezprzedmiotowe i orzekł o jego umorzeniu. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła [...] sp. z o. o. w [...], zarzucając jej naruszenie art. 64 ust. 2 i art. 67 ustawy o finansach publicznych oraz naruszenie art. 67b § 1 Ordynacja podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia odwołania, w ocenie Spółki organ dokonał błędnej i zawężającej wykładni art. 64 ust. 2 u.f.p., bowiem w pozostałym zakresie, nieuregulowanym w art. 64 ust. 2 w zw. z art. 55 i w zw. z art. 60 pkt 1-6 wspomnianej ustawy, zasady te reguluje Ordynacja podatkowa. Tymczasem organ pierwszej instancji poprzestał jedynie na analizie treści art. 64 ust. 2 u.f.p. i nie zastosował wszystkich przepisów prawnych. Samo oparcie decyzji na art. 64 ust. 2 u.f.p. jest naruszeniem prawa materialnego, ponieważ ten przepis odnosi się do innych przypadków niż należność z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej będącej należnością, o której mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych, przy czym sprawa dotycząca umorzenia tej należności jednocześnie jest sprawą nieuregulowaną ustawą o finansach publicznych. Do takich przypadków odsyła art. 67 tej ustawy. Odwołująca się spółka podniosła, że ustawa o finansach publicznych nie wypowiada się wprost w przedmiocie stosowania ulg wobec przedsiębiorców, na których ciążą należności, o których mowa w art. 60 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Skoro zatem przepisy ustawy o finansach publicznych zakładają odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, a jednocześnie nie wypowiadają się wprost o umarzaniu należności z art. 60 ust. 1 pkt 7 ustawy -wobec tych należności należy stosować odesłanie z art. 67 u.f.p. Stąd, na mocy art. 67 ustawy o finansach publicznych aktem prawnym, na podstawie którego można udzielić przedsiębiorcy przedmiotowej ulgi jest Ordynacja podatkowa. Tym samym, zastosowanie mogą znaleźć przepisy art 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującej się, stanowisko organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że nie ma w systemie polskiego prawa żadnej możliwości dla udzielania ulg w spłacie zobowiązań, o których mowa w art. 60 pkt 6a, 7 i 8 u.f.p. Odwołująca się zakwestionowała tę wykładnię jako sprzeczną z prawem, sprzeczną z linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz prowadzącą do niezasadnego pokrzywdzenia podmiotów zobowiązanych do zapłaty należności z art. 60 pkt 6a, 7 i 8 ustawy o finansach publicznych. Jak wynika z treści odwołania, we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej spółka szczegółowo wskazała wszystkie przesłanki przemawiające za zasadnością umorzenia opłaty rocznej za 2015 rok. W odpowiedzi na wezwanie organu, wnioskodawca wskazał, że wniosek winien być zweryfikowany w trybie art. 67b § 1 pkt 2) oraz art. 67b § 1 pkt 3) lit. I) Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na kolejne wezwanie, wnioskodawca wskazał, że wnosi o udzielenie pomocy de minimis i w związku tym wniosek powinien być zweryfikowany w trybie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującej się obowiązkiem organu było zbadanie, czy zachodzą przewidziane w art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej materialnoprawne przesłanki określone jako "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" oraz czy udzielenie pomocy nie naruszyłoby zasad wynikających z aktów prawa wspólnotowego dot. pomocy de minimis. Błędne przekonanie organu o braku konieczności rozpatrzenia sprawy na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało, że organ nie ocenił, czy strona spełniła przesłanki materialnoprawne do uzyskania ulgi. Decyzją z dnia [...] 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 22b ust. 3 Ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t. jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 909 ze zm.), art. 60 pkt 7 oraz art. 64 ust. 2 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wskazał organ odwoławczy, kwestia możliwości umarzania niepodatkowych należności budżetowych została uregulowana m.in. w art. 64 ustawy o finansach publicznych. Kolegium podkreśliło, że art. 64 ust. 2 u.f.p. w przypadku ulg udzielanych na wniosek prowadzącego działalność gospodarczą odsyła wyłącznie do niepodatkowych należności określonych w art. 60 pkt 1-6 ustawy o finansach publicznych. Nie umożliwia on więc udzielania ulg w przypadku innych należności, w tym tych, o których mowa w art. 60 pkt 7 tej ustawy. Zdaniem SKO, na gruncie regulacji art. 64 ust. 2 u.f.p. istnieje obecnie rozbieżność w orzecznictwie w zakresie uznania tego rozwiązania za kompleksowe, w kontekście odesłania do przepisów ordynacji podatkowej na podstawie art. 67 ustawy o finansach publicznych. Kolegium podzieliło stanowisko, zgodnie z którym rozwiązanie w zakresie możliwości udzielania ulg, wynikające z art. 64 u.f.p. ma charakter wyczerpujący. Tym samym brak jest przepisów dopuszczających zastosowanie ulg w spłacie należności niemieszczącej się w jego dyspozycji, gdy dłużnikiem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą. Jak wskazał organ drugiej instancji, w przypadku innych należności niż te, do których odsyła ustawodawca w art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, istnieje możliwość zastosowania przepisów dotyczących umorzenia, zawartych w ordynacji podatkowej. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby stosowanie przepisów ordynacji podatkowej w zakresie udzielania ulg, to zbędne byłoby tworzenie odrębnej regulacji, zwłaszcza jeżeli miałaby ona dotyczyć tylko części niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. W ocenie SKO, zasadność zajętego stanowiska potwierdza uzasadnienie projektu ustawy o finansach publicznych z 2009r. oraz poglądy doktryny. Wolą ustawodawcy było bowiem stworzenie kompleksowej, odrębnej regulacji w zakresie udzielania ulg w spłacie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, a nie tylko modyfikacja czy uzupełnienie przepisów ordynacji podatkowej, dotyczących tejże kwestii. W doktrynie natomiast wskazano wprost, że art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych wyraża normę kompetencyjną, której zakres stosowania jest węższy niż zakres stosowania normy wyrażonej w art. 64 ust. 1 tej ustawy, dotyczy ona bowiem ulg udzielanych określonej grupie zobowiązanych – tych, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Norma ta jest – jak stwierdziło SKO - normą szczególną, a ulgi dla zobowiązanych prowadzących działalność gospodarczą dotyczyć mogą tylko należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6, nie zaś wszystkich niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Organ wskazał również, że przy odesłaniu przez art. 67 ustawy o finansach publicznych do Ordynacji podatkowej, zastosowanie będą miały tylko te przepisy działu III Ordynacji podatkowej, które nie znajdują odpowiedniego uregulowania w ustawie o finansach publicznych. W związku z powyższym nie będzie można stosować np. instytucji potrącenia oraz ulg w spłacie zobowiązań, ponieważ komentowana ustawa zawiera stosowne regulacje, stanowiące swego rodzaju lex specialis. Jak wskazało Kolegium, w obowiązującym porządku prawnym brak jest podstaw materialnoprawnych do rozpatrzenia wniosku odwołującej o umorzenie opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolniczej oraz odsetek od tej należności, gdyż z wnioskiem takim wystąpił podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uznać więc należy, iż w postępowaniu zaszła przesłanka określona w art. 105 § 1 kpa. Skargę na powyższą decyzją wniosła [...] sp. z o. o. w [...] Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych poprzez jego błędną, zawężającą wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą mogą być umarzane wyłącznie należności, o których mowa wart. 60 pkt 1-6 tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło organ do nieuzasadnionego wniosku, że w obowiązującym systemie prawa nie ma żadnych podstaw materialnoprawnych do udzielania ulg dla należności, o których mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, ponieważ doprowadziło organ do przekonania, że wniosek skarżącego jest pozbawiony podstaw materialnoprawnych i postępowanie należało umorzyć. Zaskarżoną decyzją nastąpiło także naruszenie art. 67 ustawy o finansach publicznych, poprzez niezastosowanie tego przepisu i nierozpatrzenie wniosku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że należność z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji jest należnością, o której mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych i jednocześnie sprawa dotycząca umorzenia tej należności jest sprawą nieuregulowaną ustawą o finansach publicznych. Gdyby organ zastosował ten przepis, to rozpatrzyłby wniosek na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej spółki zaskarżona decyzja narusza nadto art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu i całkowite zaniechanie rozpatrzenia wniosku strony pod kątem spełnienia przez spółkę przesłanek materialnoprawnych do uzyskania ulgi, i to mimo że organ w toku postępowania administracyjnego sam wzywał stronę do doprecyzowania wniosku w zakresie jednego z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia skargi, w ocenie strony skarżącej organ dokonał błędnej i zawężającej wykładni art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, który reguluje zasady udzielania ulg dla przypadków, o których mowa w art. 60 ust. 1-6 tej ustawy, w pozostałym bowiem zakresie, nieuregulowanym w art. 64 ust. 2 w zw. z art. 55 w zw. z art. 60 pkt 1-6 u.f.p. zasady te reguluje Ordynacja podatkowa. Umorzenie należności następuje zatem w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z art. 67 ustawy o finansach publicznych. Zdaniem skarżącej Spółki, organ błędnie zinterpretował treść art. 64 ust. 2u.f.p., ponieważ niezasadnie wywiódł z tego przepisu, że w przedmiotowej sprawie nie może być udzielana żadna ulga, w tym umorzenie należności. W ocenie skarżącej, ustawa nie wypowiada się wprost w przedmiocie stosowania ulg wobec przedsiębiorców, na których ciążą należności, o których mowa w art. 60 ust. 1 pkt 7 ustawy. Skoro zatem przepisy ustawy o finansach publicznych zakładają odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, a jednocześnie nie wypowiadają się wprost o umarzaniu należności z art. 60 ust. 1 pkt 7 ustawy, wobec tych należności należy stosować odesłanie z art. 67 u.f.p. Stąd, na mocy art. 67 tej ustawy, aktem prawnym, na podstawie którego można udzielić przedsiębiorcy przedmiotowej ulgi, jest Ordynacja podatkowa. Tym samym zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, wykładnia przyjęta przez organ drugiej instancji jest sprzeczna z prawem, sprzeczna z linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz prowadzi do niezasadnego pokrzywdzenia podmiotów zobowiązanych do zapłaty należności z art. 60 pkt 6a, 7 i 8 ustawy. W ocenie skarżącej Spółki, obowiązkiem organu pierwszej instancji było zbadanie, czy zachodzą przewidziane w art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej materialnoprawne przesłanki określone jako "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" oraz czy udzielenie pomocy nie naruszyłoby zasad wynikających z aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis. Skarżąca zwróciła uwagę, że błędne przekonanie organu o braku konieczności rozpatrzenia sprawy na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało, że organ w ogóle nie ocenił, czy strona spełniła przesłanki materialnoprawne do uzyskania ulgi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i zmiany kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie wynikającym z treści przepisów art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej powoływanej jako p.p.s.a.), nie uzasadnia, zdaniem Sądu, uwzględnienia wniesionej w sprawie skargi. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy – jak twierdzi strona skarżąca – w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jakim jest skarżąca Spółka, możliwe jest odroczenie terminu zapłaty zaległej raty opłaty rocznej nałożonej na Spółkę z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji. W ocenie strony skarżącej, na mocy odesłania z art. 67 tej ustawy o finansach publicznych, w trybie i na warunkach określonych w art. 67a i następne ustawy Ordynacja Podatkowa organ może udzielić przedsiębiorcy ulgi w spłacie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym wskazanych w 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, a skoro tak, to wniosek Spółki powinien zostać rozpatrzony merytorycznie. Stanowisko organu odwoławczego opiera się natomiast na twierdzeniu, że wobec treści art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, niezakwalifikowanie ciążących na Spółce należności do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 60 pkt 1-6 tej ustawy czyni bezwzględnie niedopuszczalnym zastosowanie do nich ulg określonych w art. 55 u.f.p. Tym samym Kolegium uznało, że wobec braku podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku strony skarżącej o odroczenie terminu zapłaty zaległej opłaty rocznej 2016r. wynikającej z decyzji Prezydenta Miasta [...] z [...] 2015r. postępowanie podlegało umorzeniu na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. W przekonaniu Sądu stanowisko Kolegium zaprezentowane w motywach zaskarżonej decyzji na gruncie rozpoznawanej sprawy nie narusza przepisów prawa i zasługuje na aprobatę. Stosownie do art. 55 ustawy o finansach publicznych niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty. W myśl natomiast art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji) właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6. W aktualnym stanie prawnym nie budzi już wątpliwości charakter prawny opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, bowiem ustawodawca przesądził w art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, iż opłaty roczne pobierane na podstawie tejże ustawy są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Powołany wyżej art. 64 ust. 2 omawianej ustawy wskazuje, że organ może udzielać ulg (umorzenia należności w całości lub części, rozłożenia na raty, odroczenia spłaty), ale tylko w odniesieniu do należności wskazanych w art. 60 pkt 1-6 tej ustawy na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą. Oznacza to, że należność stanowiąca opłatę roczną, która nie mieści się w katalogu należności opisanych w art. 60 pkt 1-6 u.f.p. jest wyłączona z możliwości zastosowania ulg określonych w art. 55 u.f.p. Należność ta wymieniona jest w art. 60 pkt 7 u.f.p., a skarżący prowadzi działalność gospodarczą. To prowadzi do wniosku, że opłata nie mieści się w katalogu należności określonym w art. 60 pkt 1 - 6 u.f.p., o którym mowa w art. 64 ust. 2 u.f.p. Nie budzi również wątpliwości, że należności enumeratywnie wymienione w art. 60 pkt 6a-8 u.f.p. oraz inne niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, które nie zostały expressis verbis wyartykułowane w treści art. 60 u.f.p., zostały wykluczone z zakresu zastosowania art. 64 ust. 2 u.f.p. i do tych należności – wbrew stanowisku strony skarżącej – nie mają zastosowania poprzez odesłanie z art. 67 u.f.p., ulgi określone w art. 67a i następne O.p. Innymi słowy, podmioty prowadzące działalność gospodarczą z wyraźnej woli ustawodawcy zostały pozbawione prawnej możliwości skorzystania z ulg w postaci umorzenia w całości albo w części, odroczenia lub rozłożenia na raty, w spłacie należności wynikających z zobowiązań stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym określonych w art. 60 pkt 6a-8 u.f.p. W ocenie sądu regulacja art. 64 ust 2 u.f.p. jest przepisem szczególnym całościowo odnoszącym się do ulg dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Powyższe stanowisko jest aprobowane w judykaturze, i tak w wyroku z dnia 14 czerwca 2017r.sygn.akt II GSK 2818/15r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku należności publicznoprawnych ulgi określone w art. 55 u.f.p. mogą mieć zastosowanie tylko do należności enumeratywnie określonych w art. 64 ust. 2 tej ustawy i nie można jego treści odnoszącej się do zakresu przedmiotowego regulacji uzupełniać o regulacje zawarte w art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej.(Lex nr 2331573). Tożsame stanowisko w tej kwestii zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 9 listopada 2016r. sygn. akt V SA/Wa 4593/15, z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 2393/11, z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 2443/11, z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1793/11, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 553/15 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 162/16(dostępne na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego rację ma organ odwoławczy twierdząc, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było zarówno podstaw faktycznych, jak i prawnych do wydania przez organ decyzji w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty zaległej raty opłaty rocznej za 2016r. z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, bowiem z woli ustawodawcy nie jest możliwe stosowanie doń jakichkolwiek ułatwień płatniczych w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dodatkowo wyjaśnić należy, że wprowadzone z dniem 28 kwietnia 2017r. zmiany w ustawie o finansach publicznych nie miały wpływu na kształt rozpoznawanej sprawy, w której ostateczna decyzja została wydana w dniu [...] 2016., bowiem jak wynika z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych, tylko do spraw dotyczących udzielania ulg w spłacie niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Mając powyższe okoliczności na uwadze sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.