II SA/Bd 436/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Saniewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Sędzia WSA Małgorzata Włodarska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Jakub Jagodziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia w części dotyczącej miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją nr [...]/RK wydaną w dniu [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w związku z art. 59 pkt 2 oraz art. 138 ust. 3 ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., zwanej w skrócie "u.g.h."), cofnął skarżącej spółce P. G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] października 2009 r., w części dotyczącej miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych wskazanego w punkcie II zezwolenia, pod pozycją [...] zezwolenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w pozycji 53 punktu II zezwolenia skarżąca została uprawniona do prowadzenia działalności objętej zezwoleniem w punkcie gier o nazwie "P. S. P. F. P. – H. – U. M., S. B. , ul. [...], 87-100 T.". Organ ustalił, że spółka prowadziła ww. miejscu gry na automatach do gier z naruszeniem art. 129 ust. 3 u.g.h., jako że używane przez spółkę w tym miejscu automaty do gier o niskich wygranych nie spełniają wskazanego w art. 129 ust. 3 u.g.h. kryterium dotyczącego wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Organ powołał się przy tym na ustalenia z protokołu czynności kontrolnych wskazujące, że zlokalizowane w ww. punkcie gier automaty do gier o niskich wygranych o nazwie H. S. P., nr [...], nr rejestracyjny G. oraz D. D., nr [...], nr rejestracyjny G. umożliwiają grę za stawki wyższe niż [...] zł, tj. z naruszeniem przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Powyższe uchybienia zostały stwierdzone w drodze eksperymentu/odtworzenia możliwości gier na ww. automatach do gier o niskich wygranych (eksperymentu o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.). Organ odwołał się także do treści opinii biegłego sporządzonej w prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. postępowaniu karnym skarbowym (sygn. akt RKS 589/2011/DP) na okoliczność wykazania, czy ww. automaty do gier o niskich spełniają wymogi techniczne regulowane przepisami ustawy o grach hazardowych. W wydanej opinii biegły sądowy (we wnioskach końcowych) wskazał, że badane automaty do gier nie spełniają wymogów technicznych wymaganych dla automatów do gier o niskich wygranych podlegających przepisom u.g.h. W szczególności biegły wskazał, że stawka za udział w grze na badanych automatach może być wyższa od kwoty [...]zł. Zarówno w przypadku automatu do gier o numerze GL-7240-III/017012/2009, jak i w przypadku automatu do gier o numerze G.-7240-I./027957/2008 biegły sądowy stwierdził, że badane automaty "umożliwiają pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze może być wyższy od [...] zł". W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją nr decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania, zgodnie z którymi zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, które nie mogą być stosowane. Organ wskazał, że strona powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11, dowodzi, że obowiązek notyfikacji pod rygorem bezskuteczności dotyczy wszystkich przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym także przepisów art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 3 u.g.h. W ocenie organu, powyższego poglądu strony nie sposób podzielić, gdyż kwestie związane z notyfikacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z ich analizy wynika, że art. 8 i 9 Dyrektywy 83/189/EWG (uchylonej przez Dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSUE: z dnia 30 kwietnia 1996 r. sprawa C-194/94, CIA Security International SA; z dnia 8 lipca 2007 r. sprawa C-20/05 Schwibbert; z dnia 21 kwietnia 2005 r. sprawa C- 267/03 Lindberg; z dnia 8 września 2005 r. sprawa C-303/04, Lidl Italia). Potencjalne naruszenie obowiązku notyfikacji dotyczy zatem tylko tych przepisów ustawy, które notyfikacji podlegają. Sam fakt istnienia w ustawie takich przepisów i brak ich notyfikacji nie oznacza, że cała ustawa, tj. także przepisy które notyfikacji nie wymagały, nie mogą być stosowane. W ocenie organu, za taki potencjalny nawet przepis techniczny w rozumieniu wyroku TSUE nie można uznać zastosowanego w sprawie art. 59 pkt 2 oraz art. 138 ust. 3 u.g.h. Przepis art. 59 pkt 2 u.g.h. stanowi dokładne powtórzenie treści art. 52 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych i z mocy art. 138 ust. 2 ustawy znajduje zastosowanie do podmiotów, które prowadzą działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r. Organ wskazał, że skoro norma zawarta w art. 59 pkt 2 u.g.h. nie wprowadza żadnej nowej regulacji wobec działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, nie ma podstaw do przyjęcia, że może powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia tego typu działalności poza kasynami i salonami gry, co zakwalifikowałoby ją do potencjalnych przepisów technicznych w rozumieniu wyroku TSUE. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że poczynione przez funkcjonariuszy celnych za pomocą bezpośredniego użycia automatów ustalenia, bezspornie stanowią pełnowartościowy dowód w sprawie. Odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów odwołania organ wskazał, że obowiązujący obecnie na podstawie art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. stanowi, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem ustawodawca po stronie naczelnika urzędu celnego kreuje kompetencję do oceny, czy zarejestrowany automat funkcjonuje zgodnie z warunkami ustalonymi w ustawie, a w przypadku ustalenia, że automat tych warunków nie spełnia, obowiązek cofnięcia rejestracji. Co za tym idzie na podstawie powoływanego przez stronę art. 23b u.g.h. w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia przeprowadza badanie sprawdzające. Mając powyższe na względzie organ wskazał, że badanie sprawdzające jest instytucją, która znajduje zastosowanie w ściśle określonych przypadkach, w odrębnie określonej procedurze, przez powołany do jej stosowania organ administracji. Organ podkreślił również, że w sytuacji braku przepisów szczególnych wprowadzających jakiekolwiek elementy legalnej oceny dowodów, dokonywanie ocen prawnych i wyciąganie poprawnych wniosków, czy automat umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. - zgodnie z ogólnymi przepisami postępowania - należy wyłącznie do organu prowadzącego postępowanie (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa). W tym względzie organ wskazał, że "organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887). Organ odwoławczy wskazał również, że ustalenia dokonane podczas eksperymentów odnoszące się do niezgodności z przepisami zawartymi w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze zostały potwierdzone w opinii biegłego. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, skoro w sprawie dysponowano dwoma odrębnymi dowodami - wynikami eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie (tak samo Wojewódzki Sąd administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 323/11). Dodatkowo organ wskazał, że w przypadku automatu o nr rejestracyjnym GL-7240-W27957/2008 stwierdzono niedozwoloną ingerencję w jego elementy elektroniczne. W ocenie organu odwoławczego wykazana ingerencja w konstrukcję automatu obala wynikające z opinii jednostki badającej domniemanie, że przedmiotowy automat jest zgody z warunkami rejestracji, o których mowa w odpowiednich przepisach regulujących warunki rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Powołano się w tym względzie na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy zaprezentowany w wyroku z dnia 22 maja 2012 r. o sygn. akt II SA/Bd 262/12. W skardze do sądu G. Sp. z o.o. w K. wniosła o uchylenie w całości zarówno decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 138 ust. 3 oraz art. 59 pkt 2 w zw. z art. 138 ust. 2 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisów w sytuacji, gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług bezpieczeństwa informacyjnego, w związku z czym jego projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy, a co za tym idzie, skoro zaniechano notyfikacji przed uchwaleniem ustawy o grach hazardowych, przepisy art. 138 ust. 3 oraz art. 59 pkt 2 w zw. z art. 138 ust. 2 u.g.h. nie mogły być stosowane, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. i w zw. z art. 23f u.g.h. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z badania automatu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, które to badanie jest wystarczającym i jedynym dowodem mogącym prowadzić do stwierdzenia, czy automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. W uzasadnieniu skargi strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. W. z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. akt II SA/Go 795/12, w którym Sąd ocenił, że z treści wyroku Trybunału wynika jednak, że przedmiotem jego uwagi były nie tylko powołane wprost w pytaniach prejudycjalnych przepisy przejściowe oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, uznany przez Trybunał za "przepis techniczny", lecz cały akt prawny, co oznacza, że wyrok ten i jego skutki należy odnosić do pozostałych przepisów ustawy hazardowej, a zadaniem sądu krajowego jest skontrolowanie, czy zastosowany w danej sprawie przepis (przepisy) prawa stanowi potencjalnie "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, przy czym ocena ta przebiegać ma wedle tych samych reguł, jakie zarysował Trybunał w odniesieniu do bezpośredniego przedmiotu pytań prejudycjalnych. W ocenie skarżącej ww. uzasadnienie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim pozwala na przyznanie statusu "przepisu technicznego" przepisowi art. 138 ust. 3 u.g.h. Strona wskazuje bowiem, że przepis art. 138 ust. 3 u.g.h. stanowi novum ustawodawcze. Wskazana w nim przesłanka cofnięcia zezwolenia - stwierdzenie, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h., nie była wymieniona w obowiązującej wcześniej ustawie - gdzie regulował tę kwestię art. 52 ustawy o grach i zakładach wzajemnych - jako przesłanka cofnięcia zezwolenia. W ocenie strony, przepis art. 138 ust. 3 u.g.h., jako przepis nowy może być zatem z tej racji uznany za mogący powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia działalności poza kasynami i salonami gry, co kwalifikowałoby go do potencjalnych "przepisów technicznych" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Spółka podniosła, że zastosowane w przedmiotowej sprawie przez organy celne środki dowodowe (eksperyment i opinia biegłego) były niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego zakresowi art. 138 ust. 3 u.g.h. W ocenie strony ustalenia faktyczne organu były przeprowadzone z pominięciem obligatoryjnego dowodu z opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. akt II SA/Bd 941/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 czerwca 2013 oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 21 stycznia 2013 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez organ skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. uchylił ww. wyrok WSA w Bydgoszczy i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał na dwa rozważane problemy: - wykładni art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 3 u.g.h. dopuszczającej cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jedynie w oparciu o samo stwierdzenie możliwości gry na automatach za stawki wyższe oraz o wygrane wyższe niż przewiduje art. 129 ust. 3 u.g.h., - sposób wykazania przez organ celny przesłanek obligujących do cofnięcia przedsiębiorcy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h. NSA zauważył, że organ jako podstawę cofnięcia skarżącej Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w części dotyczącej miejsca urządzenia gier na automacie wskazanym pod poz. 53 zezwolenia powołał art. 138 ust. 3 w związku z art. 59 pkt 2 u.g.h., natomiast Sąd I instancji za właściwą podstawę przyjął jedynie przepis art. 59 ust. 2 u.g.h. pozwalający na cofnięcie zezwolenia w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie lub w innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. NSA nie podzielił stanowiska Sądu I instancji. Wskazał, że postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego Spółce w dniu [...] października 2009r., a więc w czasie obowiązywania ustawy z dnia [...] lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, zostało wszczęte pod rządami ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem [...] stycznia 2010 r. (art. 145 u.g.h.), na podstawie materiału dowodowego uzyskanego w ramach tzw. eksperymentu i opinii biegłego, który miał miejsce również w czasie jej obowiązywania. W rozdziale 12 – "Przepisy przejściowe i dostosowujące" ustawy o grach hazardowych zamieszczono przepisy, których zadaniem było uregulowanie wpływu tej ustawy na stosunki prawne, które powstały w czasie obowiązywania ustawy o grach i zakładach wzajemnych, które jako takie lub ich skutki trwają nadal w czasie obowiązywania u.g.h. Z przepisów tych należy wywodzić, że generalnie do postępowania w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Jak wynika z art. 129 ust. 1 u.g.h. w sprawach dotyczących zezwoleń wydanych na podstawie u.g.z.w. mają zastosowanie przepisy tej ustawy z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przepisami u.g.h. Zdaniem NSA nie powinno budzić wątpliwości, że art. 129 i art. 138 u.g.h., w przeciwieństwie do art. 59 u.g.h., regulują przejściowo sytuację prawną podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na podstawie zezwoleń wydanych pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Analiza treści wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że zarówno art. 59 w zw. z art. 138 ust. 2 jak i art. 138 ust. 3 u.g.h. stanowią podstawę prawną wydania decyzji w sprawie cofnięcia zezwoleń wydanych na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, z tym jednak zastrzeżeniem, że art. 59 u.g.h nie ma zastosowania do sytuacji uregulowanej w sposób szczególny w ust. 3 art. 138 u.g.h. Oznacza to, że prawną podstawę oceny wymagań dotyczących gier na automatach o niskich wygranych, po 1 stycznia 2010 r., powinien stanowić art. 129 ust. 3 u.g.h., a nie jak przyjął błędnie Sąd I instancji – art. 59 pkt 2 u.g.h. W konsekwencji, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powinien był wskazać art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h., a nie – art. 59 pkt 2 u.g.h. NSA wskazał, że w świetle art. 138 ust. 3 u.g.h. sam fakt przekroczenia na danym automacie dozwolonej stawki wyczerpuje hipotezę powołanego przepisu. Brak w tym zakresie zarówno ustaleń jak również szczegółowych rozważań Sądu I instancji nie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, skoro powołany przepis – zdaniem tego Sądu - nie znajduje w sprawie zastosowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013r., sygn. akt II GSK 2253/11, z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 2245/11 i II GSK 2407/11, z dnia 14 marca 2014r. sygn. akt II GSK 2046/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd I instancji zamiast skupić się na badaniu jednej tylko okoliczności, tj. zasadności ustalenia, że sporne automaty działały niezgodnie z wymogami art. 129 ust. 3 u.g.h. co do wysokości jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze, wyraził błędny pogląd, że należy zgodnie z art. art. 59 pkt 2 u.g.h. badać okoliczności związane z rażącym naruszaniem warunków zezwolenia lub regulaminu. Ponadto NSA wskazał, że w ramach badania podstaw do cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h. nie zachodzi potrzeba badania i ustalania jeszcze innych przesłanek, niż wskazanych ww. przepisie, których spełnienie warunkuje cofnięcie zezwolenia, w szczególności "czy takie same metody badania i ustalania zasad przeprowadzono w momencie uzyskania zezwolenia i dopuszczenia automatów do eksploatacji" – jak wskazał Sąd I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek Sąd nie podziela w pełni stanowiska skarżącej. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 138 ust. 3 oraz art. 59 pkt 2 w związku z art. 138 ust. 2 u.g.h. Przepis art. 59 pkt 2 u.g.h., jak wskazał NSA w wiążącym Sąd ww. wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1941/14), nie ma w sprawie zastosowania. Natomiast odnośnie mających zastosowanie w sprawie art. 138 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 3 (na co także wskazuje ww. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r.) Sąd nie podziela poglądu skarżącej Spółki o technicznym charakterze art. 138 ust. 3 u.g.h. w rozumieniu przepisów art. 1 pkt 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, czego konsekwencją byłoby uznanie, że nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 34 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do automatów do gier o niskich wygranych nie należą do kategorii "specyfikacji technicznych" ani "zakazów produkcji przywozu i wprowadzania do obrotu" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. W pkt 35 omawianego wyroku zakwalifikowano przepisy przejściowe do kategorii tzw. "innych wymagań", przy czym te inne wymagania, według art. 1 pkt 4 dyrektywy, to wymagania nałożone na produkt, m. in. dotyczące użytkowania produktu, które mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. W wyroku tym nie przesądzono, że przepisy przejściowe omawianej ustawy są "przepisami technicznymi", a jedynie wyjaśniono jak należy rozumieć techniczny charakter przepisów w rozumieniu dyrektywy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału. Przepisy przejściowe normują "przejściową" sytuację prawną działających na rynku podmiotów między dawnym a nowym stanem prawnym. Jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. (II GSK 1629/15) przepisy przejściowe są funkcją wyprowadzanej z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. Dają bowiem pewną ochronę praw nabytych lub interesów w toku albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, szczególnie istotną wówczas, gdy prawodawca, zmieniając prawo zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej jego adresatów. Podobnie jak vacatio legis mogą zapewnić zachowanie przez pewien czas korzystniejszych uprawnień wynikających z dotychczasowego prawa mimo zastąpienia go nową, odmienną regulacją prawną. Roli przepisów przejściowych nie można utożsamiać z rolą przepisów merytorycznych ustawy o grach hazardowych, które wprowadzają szereg istotnych ograniczeń działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym. Przepisy przejściowe, co do zasady, pozwalają na pełną realizację dotychczasowych zezwoleń i chronią, do czasu ich wygaśnięcia, przed skutkami nowej ustawy o grach hazardowych. Nie ograniczają też dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń. Ze swej istoty nie pełnią więc funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą. Byłoby to zresztą sprzeczne z art. 144 i 145 u.g.h., które uchylają ustawę "dawną" i stanowią o wejściu w życie ustawy "nowej". Te zaś przepisy nie są oczywiście "techniczne". Próba takiej ich oceny prowadziłaby bowiem do generalnego podważania prawa ustawodawcy do zmiany istniejącego status quo w dziedzinie działalności hazardowej. Z tą myślą koresponduje wyrok TSUE z 11 czerwca 2015 r., C-98/14, w którym Trybunał stwierdził, że podmiot gospodarczy nie może oczekiwać całkowitego braku zmian ustawodawczych, ale jedynie kwestionować sposób wprowadzenia takich zmian (pkt 78). Ponadto, zasada pewności prawa nie wymaga braku zmian ustawodawczych, ale wymaga w szczególności, aby ustawodawca wziął pod uwagę szczególną sytuację podmiotów i w razie potrzeby odpowiednie stosowanie nowych przepisów prawnych (pkt 79). Z powyższych względów, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, brak jest podstaw do przypisania przepisowi przejściowemu, jakim jest art. 138 ust. 3 u.g.h., charakteru technicznego. Dlatego brak notyfikacji tego przepisu Komisji Europejskiej nie może prowadzić do odmowy jego zastosowania w odniesieniu do przedsiębiorcy. Zasadny jest natomiast zarzut bezpodstawnego zaniechania przez organ przeprowadzenia dowodu z badania automatów przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska organu, że skoro w sprawie dysponowano dwoma odrębnymi dowodami - wynikami eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnego dowodu w sprawie tj. badania sprawdzającego o którym mowa w art. 23b u.g.h. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 23f u.g.h.). Sąd podziela prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd (por. np. wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r. sygn.. akt II GSK 2026/12 i wskazywane tam orzecznictwo), że w przypadku kiedy organ zamierza cofnąć zezwolenie z uwagi na stwierdzenie wadliwego działania zarejestrowanego automatu (możliwość gry za wyższe stawki bądź możliwość wyższych wygranych niż te przewidziane w ustawie) musi się oprzeć przede wszystkim na opinii jednostki badającej. Należy zauważyć, że postępowania w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych, prowadzone są w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 8 tej ustawy, jednak z uwzględnieniem zasad szczególnych określonych w art. 23b u.g.h. Wyłączenie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej następuje na podstawie art. 8 u.g.h. wszędzie tam gdzie ustawa o grach hazardowych reguluje określone kwestie procesowe odmiennie. Przepisy art. 23b ust. 1 oraz ust. 2 i 3 u.g.h. określają sposób w jaki organy administracji celnej uzyskują potwierdzenie, że konkretny zarejestrowany automat/urządzenie do gier nie spełnia warunków ustawowych. Zewnętrzna opinia biegłego, co do sposobu działania automatu, może jedynie "uzasadniać podejrzenie" niespełnienia przez automat warunków określonych w ustawie, a więc stanowi wymienioną w art. 23b ust. 1 u.g.h. przesłankę żądania poddania takiego automatu badaniu sprawdzającemu, któremu musi podporządkować się podmiot eksploatujący automat, natomiast nie może stanowić bezpośredniej podstawy dla cofnięcia rejestracji i w dalszej kolejności cofnięcia zezwolenia (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2282/13). Ze względu na powyższe naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez ustalenie, że przedmiotowe automaty nie naruszają wymogów ustawowych Sąd, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej w skrócie "p.p.s.a.") orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozpatrując kwestię wskazań co do dalszego postępowania Sąd zważył, że zezwolenie na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, o którego częściowym cofnięciu orzekał organ w przedmiotowej sprawie, zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] na okres 6 lat. W momencie orzekania przez Sąd zezwolenie zatem już wygasło, co oznacza, że przedmiot postępowania w postaci zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego przestał istnieć. Wobec zatem zaistnienia przesłanki umorzenia postępowania określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowania administracyjne (pkt 2 sentencji wyroku). O kosztach (pkt 3 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349; z późn. zm.).