II SA/Bd 608/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Renata Owczarzak Sędziowie: Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak (spr.) Sędzia WSA Leszek Tyliński Protokolant Starszy sekretarz sądowy Jakub Jagodziński po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 9 września 2014r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych postanawia: zawiesić postępowanie. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...](dalej jako "Naczelnik Urzędu Celnego") na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749) zwanej dalej "Ordynacją podatkową", art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540) zwanej dalej "ustawą o grach hazardowych" w związku z art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011 r. Nr 134 poz. 779) zwanej dalej "ustawą zmieniającą" cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych[...]. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w dniu 27 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przeprowadził kontrolę w Punkcie[...], w toku której ustalono na podstawie eksperymentu, że na przedmiotowym automacie maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosi 10,00 zł, co jest niezgodne z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Następnie organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] r. cofnął rejestrację przedmiotowej automatu, jednak decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dalej organ wskazał, że w dniu [...] r. do Naczelnik Urzędu Celnego wpłynęła opinia techniczna nr [...] z badania sprawdzającego przedmiotowego automatu wydana w dniu [...] r. przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą Izbę Celną[...] – Wydział Laboratorium Celne. Naczelnik Urzędu Celnego odnosząc się do wniosków [...] sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "skarżącą") wskazał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania, a nadto odstąpił on od przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowano w piśmie z dnia 9 grudnia 2011 r. oraz 10 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Na etapie kontroli ujawniono, że maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosi 10,00 zł, co przewyższa maksymalną stawkę za udział w jednej grze wskazaną przez ustawodawcę w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, ustaloną na poziomie 0,50 zł. Podobnie biegły sądowy Sądu Okręgowego w [...] w opinii technicznej z dnia 22 grudnia 2010 r. stwierdził, że przedmiotowy automat o niskich wygranych nie jest zgodny z przepisami ustawy o grach hazardowych. Spostrzeżenia te zostały potwierdzone, przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą Izbę Celną w [...] w opinii z badania sprawdzającego z dnia 5 września 2013 r. Z opinii tej wynika, że nie spełnia on warunków o których mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Jednostka badająca stwierdziła również, że na przedmiotowym automacie możliwa jest zmiana wysokości maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływających na zmianę sumy kontrolnej programu gier umożliwiająca ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych uznał za zasadne cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu. Z uwagi na okoliczność, iż powodem cofnięcia rejestracji było naruszenie przez skarżącą przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celnego uznał za konieczne odniesienie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Wskazał, że przedmiotem wyroku TSUE były wyłącznie przepisy ustawy o grach hazardowych dotyczące zakazu wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i tylko w tym zakresie orzekł, że przepisy te stanowią potencjalne przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. zwanej dalej "dyrektywą 98/34/WE", pod warunkiem stwierdzenia przez sądy krajowe, że przepisy te mogą mieć istotny wpływ na właściwość lub sprzedaż produktów. Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt II SA/Ke , w którym sąd uznał, że przepisy ustawy o grach hazardowych dotyczące działalności na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru technicznego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego pomimo obowiązywania od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie wpłynął on na ilość sprowadzanych na teren kraju automatów, których liczba zwiększyła się mimo wprowadzenia ustawy do porządku prawnego. Na potwierdzenie tezy, że nie doszło do znacznego ograniczenia obrotu automatami do gry Naczelnik Urzędu Celnego przedstawił stosowne wyliczenia, Ponadto automaty do gier o niskich wygranych mogą być nadal wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie gier na automatach, urządzanych i prowadzonych chociażby w kasynach gier. W odwołaniu od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: - art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b i art. 23f ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz.U. 2010 r., Nr 138, poz. 935 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o systemie oceny zgodności" przez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie cofnięcia rejestracji na opinii technicznej Izby Celnej w Przemyślu, która nie miała w dacie wydania opinii załączonej do akt sprawy oraz nie ma aktualnie statusu jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, wobec wygaśnięcia na mocy przepisu art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej wcześniej posiadanego przez Izbę Celną w [...] upoważnienia z dn. [...]. - art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych przez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że faktycznego domniemania posiadania przez daną jednostkę badającą upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wynikającego wyprowadzanego z faktu umieszczenia jednostki badającej na liście, o której mowa w art. 23f ust. 6 ww. ustawy nie można obalić wykazując przesłanki wygaśnięcia upoważnienia takiej jednostki z mocy prawa na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej. - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na dowolnym ustaleniu, że Minister Finansów udzielając Izbie Celnej w [...] upoważnienia do badań technicznych automatów z dnia 08.04.2011 r. weryfikował, czy ten organ celny spełnia wymogi art. 23f ustawy o grach hazardowych, podczas gdy Minister Finansów nie mógł dokonywać takiej weryfikacji, skoro art. 23f ustawy o grach hazardowych w dacie udzielania przedmiotowego upoważnienia nie tylko nie obowiązywał, ale także nie był nawet uchwalony przez Sejm RP. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: 1. brak właściwego uzasadnienia faktycznego, w zakresie braku wskazania w oparciu o jakie konkretnie dowody organ przytoczył w tabeli na str. 12 zaskarżonej decyzji ustalenia, co do rzekomego obrotu automatami do gier, co nie pozwala na weryfikację czy dane liczbowe podane w tej tabeli rzeczywiście dotyczą wyłącznie urządzeń o cechach zdefiniowanych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych lub art. 129 ust. 3 ww. ustawy. 2. brak właściwego uzasadnienia prawnego w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a ściśle brak podania wykładni art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, iż przedmiotowy automat o niskich wygranych rzekomo nie spełnia tego warunku, w szczególności nie podanie jak organ rozumie takie pojęcia jak "stawka za udział w jednej grze", czy "jednorazowa wygrana", co nie pozwala na ocenę prawidłowości ustaleń organu co do rzekomego przekroczenia w ww. automacie maksymalnych wartości jednego lub obu ww. parametrów. - art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącą, tj. dowodów wymienionych w pismach pełnomocnika skarżącej z dnia 10.10.2013 r., 9.12.2012 r., 10.10.2013 r., jak również bezzasadne nieuwzględnienie wniosku o ponowne wdrożenie procedury badania sprawdzającego spornego automatu przez upoważnioną jednostkę badającą (posiadającą ważne upoważnienie Ministra Finansów), w sytuacji gry w aktach sprawy nie ma opinii jednostki badającej z badania sprawdzającego spornego automatu, która w dacie badania i wydania opinii legitymowałaby się ważnym upoważnieniem Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. - art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite zignorowanie popartych dowodami i argumentami prawnymi zarzutów skarżącej co do poszczególnych ustaleń i stwierdzeń zawartych w treści opinii Izby Celnej w [...] podanych w części III uzasadnienia pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 10.10.2013 r., co nie pozwala na zrozumienie przesłanek, w wyniku których organ tej argumentacji skarżącej nie podzielił, a w konsekwencji przesłanek zaskarżonego rozstrzygnięcia i sprawia wrażenie, że organ nie traktuje argumentów strony poważnie, a taki sposób prowadzenia postępowania podważać może zaufanie obywateli do organów podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej jako "Dyrektor Izby Celnej") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 11 i art. 14 ustawy zmieniającej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że cofnięcie rejestracji automatu wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą badania kontrolnego, a podstawą rozstrzygnięcia o cofnięciu rejestracji automatu do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Przedmiotowy automat został dopuszczony do eksploatacji po dokonaniu przez Ministra Finansów poświadczenia rejestracji z dnia [...] r. Skarżąca winna była zapewnić działanie przedmiotowego automatu w sposób zgodny z warunkami rejestracji oraz zgodnie z ustawowo określoną wartością jednorazowej wygranej oraz maksymalną stawką za udział w jednej grze. Tymczasem eksperyment odtworzenia gry przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych wykazał, że automat umożliwia zagranie za stawki przekraczające wartość odpowiednio dopuszczalnych stawek. Fakt ten potwierdziły również kolejne dowody zgromadzone w ramach postępowania dowodowego, tj. opinia biegłego sądowego, a następnie opinia jednostki badającej. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w zakresie funkcjonalności przedmiotowego urządzenia stwierdzono możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej. Stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej, niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania - możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych (bez ingerencji w płyty główne oraz bez naruszania plomb jednostki badającej), umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczalnej prawem, niespełnienie warunku, o którym mowa wart. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w zakresie maksymalnej stawki za grę - stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę- do 10 zł, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niespełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płyty główne, obudowę licznika oraz bez naruszania plomb zabezpieczających oraz niespełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Podstawą do cofnięcie rejestracji może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Przedmiotowy automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą, badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostka badająca – Izba Celna w[...], Wydział Laboratorium Celne i wykazało ono, że automat ten nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia art. 121, art. 124, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu odwoławczego postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a rozstrzygnięcie oparte zostało o całokształt materiału dowodowego, który organ uznał za kompletny i wyczerpujący. Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 999/12, w którym to sąd wyraził pogląd, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci opinii biegłego, zatem podstawą cofnięcia rejestracji automatu może wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, że zarejestrowany automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Dowód z badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ustawy hazardowej nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej i zdaniem organu nie można podejmować próby podważenia tego dowodu przedstawiając np. opinię biegłego zawierającą wnioski przeciwne. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji skarżącej, podważającej kompetencje Laboratorium Celnego w [...] do prowadzenia badań automatów do gier. Organ odwoławczy powołując się na przepis art. 23f ustawy hazardowej wyjaśnił, że upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych, a jednym z warunków udzielenia upoważnienia jest przedstawienie akredytacji, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy hazardowej. Zwrócił również uwagę na zobowiązanie do przedstawienie dokumentu akredytacji wynikającego z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej. Wyjaśnił, że z pisma Ministra Finansów z dnia [...] r. , będącego odpowiedzią na zapytanie Dyrektora Izby Celnej, wynika że jednostka badająca wywiązała się z obowiązku określonego w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej i przedłożyła dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Ponadto z informacji zawartej w aktualnej stronie Ministerstwa Finansów wynika, że Laboratorium to jest nadal jedną z jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie ma podstaw do kwestionowania i merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra jednostce badającej, bowiem stanowiłoby to wkroczenie bez podstawy prawnej w kompetencje Ministra. Nie jest on bowiem upoważniony do badania, czy upoważniona jednostka badająca spełnia warunki konieczne do uzyskania czy posiadania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gry. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również że przy wykładni pojęć "wygranej" i "wartości maksymalnej stawki" i "jednej gry" należy wziąć pod uwagę, że jeśli w tej samej grze gracz w trakcie tej gry, poddaje ryzyku stawkę postawioną na jej początku, a także wygrane uzyskane w trakcie tej gry to oznacza, że ocena stawki w całej grze wymaga dokonania zsumowania kwoty, którą zaryzykowano na początku gry, jak też kwot wygranych i zaryzykowanych w toku tej samej gry. Za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych należy zdaniem Dyrektora Izby Celnej uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończącą się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów, a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłat, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej gry. Odnosząc się do kwestii notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych i podniesionej przez skarżącą w odwołaniu i ich bezskuteczności Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przepis art. 23a ust. 7 ww. ustawy nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury Dyrektywy 98/34/WE, albowiem projekt ustawy zmieniającej został notyfikowanych w Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. Przepis art. 129 ust. 3 zawierający definicję gry na automatach o niskich wygranych nie może zostać uznany za "techniczny", bowiem nie wynikają z niego warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. Odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. stwierdził, że TSUE wskazał, że przepisy techniczne mogą znajdować się w ustawie grach hazardowych, ale nie wskazał wprost jakie przepisy należy uznać za techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34. Ponadto TSUE nie przesądza ich technicznego charakteru stwierdzając, że analizowane przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie, a więc hipotetycznie przepisy techniczne. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że stosowanie do art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy może być kontynuowana do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, według przepisów dotychczasowych. Przepis ten pozwala więc na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, nie można więc uznać przepisów przejściowych tej ustawy za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych. Podkreślił również, że wcześniej obowiązująca ustawa, pod rządami której skarżąca uzyskała zezwolenie, zawierała identyczną wręcz definicję automatu do gier o niskich wygranych, jak również bardzo podobnie regulowała sytuację związaną z cofnięciem rejestracji. Ze swojej istoty przepis ten nie może mieć wpływu, a tym bardziej istotnego, na właściwość lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie: - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez oparcie ustalenia, co do nie spełniania przez przedmiotowy automat o niskich wygranych wymogów ustawowych, na dowodzie sprzecznym z prawem tj. opinii Izby Celnej w [...] z rzekomego badania sprawdzającego, podczas gdy zgodnie z art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych badanie takie może być przeprowadzone wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej, a Izba Celna w [...] nie posiada ważnego upoważnienia Ministra Finansów, gdyż w świetle zebranego materiału dowodowego i art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej, wobec nieprzedłużenia przez Izbę Celną w [...] Ministrowi Finansów w zawitym terminie wskazanym w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej właściwego certyfikatu akredytacji w rozumieniu art. 23f ust. 1 pkt. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności upoważnienie to wygasło z mocy samego prawa z upływem dnia 14.07.2012 r, - art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych, w związku z art. 23f ust. 1 pkt. 1, ust. 2 pkt. 1 ustawy o grach hazardowych oraz w związku z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz w związku z art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz w związku z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że jeśli organ opiera decyzję na dowodzie z opinii jednostki podającej się za jednostkę badającą - o jakim to dowodzie mowa w art. 23b ww. ustawy - zarejestrowanego automatu, a skarżąca przedkłada w toku postępowania dowody świadczące o tym, że jednostka, która przeprowadziła takie badanie, przed badaniem automatu, utraciła status jednostki badającej z mocy samego prawa - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej - organ może przyjmować mimo to, że taka jednostka posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeśli widnieje nadal jako upoważniona jednostka na liście publikowanej przez Ministra Finansów na stronie internetowej, zgodnie z art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy lista o jakiej mowa w art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych, kreuje co najwyżej domniemanie faktyczne, że jednostka widniejąca na tej liście jest upoważniona, które może być obalone np. przez stronę postępowania, poprzez przedłożenie dowodów na okoliczności świadczące o ziszczeniu się przesłanek określonych w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej powodujących wygaśnięcie upoważnienia takiej jednostki z mocy prawa. - art. 120 Ordynacji podatkowej przez wyartykułowanie w zaskarżonej decyzji stanowiska rażąco sprzecznego z zasadą legalizmu, a sprowadzającego się do poglądu, że przy umieszczeniu Izby Celnej w [...] przez Ministra Finansów na liście jednostek badających publikowanej na stronie internetowej www.mf.gov.pl i przy gołosłownym utrzymywaniu przez Ministra Finansów, iż rzekomo Izba Celna w [...] spełnia kryteria ustawowe przewidziane dla jednostek badających, Dyrektor Izby Celnej w [...] jest zwolniony z obowiązku działania na podstawie przepisów prawa, w a w szczególności działania na podstawie art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej - art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zupełności materiału dowodowego polegające na "wyjaśnieniu sprawy" wymagającej z samego założenia wiadomości specjalnych z zakresu urządzeń elektronicznych ( urządzeniem elektronicznym jest sporny automat), na podstawie opinii pochodzącej od podmiotu nie mającego w świetle akredytacji nr AB 826 pojęcia o badaniach urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jak również na zaniechaniu wnioskowanego przez Stronę przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę badającą z właściwym zakresem akredytacji. W nawiązaniu do podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o chylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej kosztów niniejszego postępowania. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o przeprowadzenie dowodu: - z dokumentu urzędowego w postaci wyroku WSA w Warszawie z dnia 13.03.2014 r VI SA/Wa 3331/13 wraz z uzasadnieniem, na okoliczność ustalenia, że jedynym certyfikatem akredytacji kiedykolwiek posiadanym przez Izbę Celną w [...] jest certyfikat nr [...] z zakresem akredytacji kompletnie rozbieżnym z tematyką badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych, a Pani I. K. ( osoba która w niniejszej sprawie podpisała opinię dyskredytującą automat o niskich wygranych [...], na podstawie której Naczelnik Urzędu Celnego w [...], a następnie Dyrektor Izby Celnej w [...] orzekli o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych - "spornego automatu" ), jest z wykształcenia chemikiem, - z dokumentu urzędowego w postaci pisma Ministra Finansów z dnia [...] - na okoliczność przyznania przez Ministra Finansów, że jedynym certyfikatem akredytacji przedłożonym przez Izbę Celną w [...] w zawitym terminie do dnia 14.07.2012 r jest certyfikat nr [...] z zakresem kompletnie rozbieżnym z tematyką badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, - z dokumentu urzędowego w postaci postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] - na okoliczność posiadanej przez organy Służby Celnej wiedzy o tym, że w świetle wyjaśnień Polskiego Centrum [...] nie ma potwierdzonych akredytacją kompetencji do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co z kolei determinuje konieczność uznania, że upoważnienie udzielone Izbie Celnej w [...] wygasło z mocy prawa z upływem dnia 14.07.2012 r. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że jedynym certyfikatem akredytacji posiadanym przez Izbę Celną w [...] jest wydany przez Polskie [...] certyfikat nr[...]. Według zakresu akredytacji, Izba Celna w Przemyślu jest kompetentna w dziedzinie badań chemicznych chemikaliów; wyrobów chemicznych; badań chemicznych materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych; badań chemicznych wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności; badań chemicznych tekstyliów; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności; badań właściwości fizycznych tekstyliów. Ponadto ponieważ Izba Celna w [...] bezspornie w terminie do dnia 14.07.2012 r. nie wykonała we właściwy sposób wynikającego z art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej obowiązku przedstawienia certyfikatu akredytacji z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji zawartej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych są automaty o niskich wygranych, udzielone Izbie Celnej w [...] upoważnienie z dnia 08.04.2011 r wygasło z mocy prawa z upływem dnia 14.07.2012 r. Zdaniem skarżącej, upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów było z mocy prawa nieważne ze skutkiem ex tunc. Jak wskazała skarżąca Izba Celna w [...], jako organ celny jest bez wątpienia organem władzy publicznej. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy władzy publicznej mogą działać wyłącznie na podstawie i w granicach prawa. Dnia 8 kwietnia 2011 r., Minister Finansów udzielił Izbie Celnej w [...] nieważnego upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Podkreśliła, że w dniu 8 kwietnia 2011 r., żadne przepisy obowiązującego prawa nie przewidywały kompetencji Izby Celnej w [...] do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Dopiero od 1 lipca 2013 r. Izba Celna w [...] zyskała taką kompetencję, na podstawie wydanego zgodnie z delegacją zawartą w art. 21 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej, Zarządzenia Ministra Finansów nr 28 z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz.Urz.Ministra Finansów z dn. 28.06.2013 r., poz. 19) - § 7 ust. 10 pkt. 4 powołanego Zarządzenia. Powyższe Zarządzenie uchyliło wcześniejsze Zarządzenie Ministra Finansów nr 30 z 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz.Urz.Ministra Finansów 2009 r., Nr 13, poz. 72). W świetle postanowień tego uchylonego zarządzenia, nie należało do kompetencji (zadań) Izby Celnej w [...] badanie techniczne automatów i urządzeń do gier. Udzielone w 8 kwietnia 2011 r. przez Ministra Finansów Izbie Celnej w [...] upoważnienie, zostało dokonane w okresie, gdy Izba Celna w [...] nie miała przewidzianej prawem kompetencji do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W ocenie skarżącej upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów jednostce, należy traktować jako pełnomocnictwo w rozumieniu prawa cywilnego. Upoważnienie takie należy zatem traktować, jako czynność prawną w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego, a zatem przez pryzmat przepisów Kodeksu Cywilnego należy także oceniać ważność takiej czynności prawnej. Jeżeli chodzi o skuteczność prawną pełnomocnictwa (upoważnienia), jest ona uzależniona także od tego, czy adresat pełnomocnictwa ma przewidziane prawem kompetencje do wykonywania czynności, do których na podstawie pełnomocnictwa miałby być umocowany, czy też ze względu na przepisy obowiązującego prawa kompetencje pełnomocnika doznają ograniczeń, a w konsekwencji pełnomocnictwo należy uznać za sprzeczne z prawem i na mocy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego nieważne ze skutkiem ex tunc. W tym wypadku w ocenie skarżącej upoważnienie z dnia 08.04.2011 r. należy uznać za sprzeczne z ustawą, tj. art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż zmierzało do udzielenia pełnomocnictwa Izbie Celnej w [...], do dokonywania czynności, do których dokonywania ten organ nie miał przewidzianej prawem kompetencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze wskazał, że Zakres działalności akredytacyjnej Polskiego Centrum Akredytacji" i przewiduje 10 rodzajów dziedzin podlegających certyfikacji, wśród nich, min. badania, badania medyczne, wzorcowania, badania biegłości, certyfikacja wyrobów itd. Rodzaj działalności - "badania" - poddany jest weryfikacji według normy akredytacyjnej PN-EN ISO/IEC 17025, skierowanej do laboratoriów badawczych. Laboratorium Izby Celnej w [...] uzyskało akredytację w tym właśnie zakresie, tj. właściwą dla laboratoriów badawczych, posiada tym samym akredytację udzielaną w oparciu o w/w normę akredytacyjną. Akredytacja Laboratorium dotyczy określonego rodzaju działalności, tj. badań, jako że jest to laboratorium badawcze, które spełniać powinno - i spełnia - tę samą normę, która przewidziana została dla wszelakich badań, również automatów i urządzeń do gier oraz badań elektrycznych i elektronicznych. Jak wspomniano wcześniej, norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005 określa wymagania stawiane laboratoriom, które prowadzą badania w oparciu o różne metody: znormalizowane, nieznormalizowane i własne. Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] prowadzi badania sprawdzające automatów i urządzeń do gier w oparciu o własną procedurę analityczną. W związku z powyższym w ocenie organu, spełnione zostało wymaganie ustawodawcy wymienione w art. 23f ust.1 pkt. 1 ustawy o grach hazardowych. Ustawa nie konkretyzuje jednak i nie uzależnia uzyskania upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier od posiadanego zakresu akredytacji metod badawczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) występuje wówczas, gdy uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez zagadnienie wstępne (kwestię prejudycjalną) należy więc rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik (vide wyrok NSA z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 845/05). Warunkiem skorzystania z tej podstawy, mającej związek z wynikiem innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, oraz przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. Zawieszenie postępowania z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny i zależy od uznania sądu. Analizując celowość zawieszenia postępowania, sąd winien wziąć pod uwagę wystąpienie w przyszłości przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem (tu art. 240 § 1 pkt 7,8 i 11 ustawy Ordynacja podatkowa), jak i przesłanek wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 272 P.p.s.a.) na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym, już toczącym się postępowaniu. Możliwość zainicjowania tego rodzaju nadzwyczajnego postępowania nie może być jednak traktowana jako samoistna negatywna przesłanka fakultatywnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Względy ekonomii procesowej, sprawiedliwości, spójności systemu prawnego oraz jednolitości i stabilności orzecznictwa sądowego przemawiają za potrzebą zawieszenia postępowania w razie badania przez Trybunał Konstytucyjny kwestii zgodności z Konstytucją lub aktami wyższego rzędu, aktu normatywnego, który stanowi postawę do wydania zaskarżonego orzeczenia (vide: np. postanowienie NSA z 6 lipca 2011 r. sygn. akt II FZ 278/11). Tymczasem postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. - II GSK 686/13, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "Czy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z: a) art. 2 i 7 Konstytucji RP; b) z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (sygn. akt. TK-4/14). W ocenie WSA wyjaśnienie przez Trybunał tej wątpliwości ma znaczenie dla rozstrzygnięcia także w niniejszej sprawie, mimo że podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji nie były przepisy u.g.h. wymienione w pytaniu prawnym, lecz w istocie art. 135 ust. 2 u.g.h. O znaczeniu dla badanej sprawy odpowiedzi na pytanie prawne w sprawie P 4/14 i w rezultacie o prejudycjalności w szerokim rozumieniu rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny dla niniejszej sprawy, decydują wzorce kontroli zgodności przepisów ustawy z Konstytucją, jakie zaproponował NSA w swoim pytaniu prawnym. Z pytania wynika, że wg NSA art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, ale - wg NSA-stwierdzenie przez sąd, że przepis ustawy nie został - wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów dyrektywy 98/34/WE - notyfikowany Komisji Europejskiej, nie upoważnia automatycznie do odmowy zastosowania takiego przepisu na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji. Wniosek taki został uzasadniony wykładnią literalną przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji, jako dotyczącego "treściowej" niezgodności prawa polskiego z unijnym, a nie naruszenia "formalno-proceduralnego", jakim jest zaniechanie notyfikacji, a także argumentami aksjologicznymi i systemowymi. Zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych jest natomiast wg NSA naruszeniem istotnego elementu procedury ustawodawczej, podlegającym ocenie na podstawie przepisów Konstytucji do czego uprawniony jest wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem NSA właściwym wzorcem kontroli zgodności z Konstytucją przepisów wymienionych w pytaniu prawnym, powinien być art. 2 Konstytucji w zakresie wywodzonej z tego przepisu zasady rzetelnego procesu ustawodawczego lub art. 7 Konstytucji (określający zasadę legalizmu działania władz publicznych). Etap postępowania ustawodawczego, jakim jest notyfikacja, znajduje swoje źródło w aktach ponad ustawowych, do przestrzegania których Polska zobowiązała się umowa międzynarodowa ratyfikowana w trybie art. 90 Konstytucji. Przemawia to za zasadnością potraktowania braku notyfikacji jako istotnej wady postępowania ustawodawczego z punktu widzenia zasad rzetelnej procedury ustawodawczej i legalizmu działania władz publicznych. Jeżeli w konkretnym postępowaniu sąd dochodzi do wniosku, że doszło do takiej wadliwości trybu ustawodawczego, może nie stosować tych przepisów tylko w ten sposób, że zawiesi prowadzone postępowanie, w którym miałyby one zostać zastosowane, i skieruje stosowne pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do znaczenia braku notyfikacji przepisów technicznych ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji, a także zaproponowane, wzorce kontroli zgodności z Konstytucją nie notyfikowanych przepisów technicznych sprawiają, że postawione pytanie ma znaczenie szersze, niż tylko ograniczone do problemu zgodności z Konstytucją art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jest to w istocie pytanie o zgodność z art. 2 art. 7 Konstytucji każdego z nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, który zostanie zakwalifikowany jako przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Dlatego nie rozstrzygając na razie kluczowej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy kwestii technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych (w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE), należy uznać że taka ewentualność istnieje, co powoduje, że istotna dla sprawy może stać się kwestia oceny skutków braku notyfikacji, z punktu widzenia fundamentalnych zasad krajowego porządku prawnego, wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji. Z tych przyczyn odpowiedź Trybunału w sprawie P 4/14, z uwzględnieniem wzorców kontroli wynikających z art. 2, i 7 Konstytucji, ma w niniejszej sprawie znaczenie prejudycjalne w rozumieniu aft 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Udzielenie odpowiedzi na pytanie NSA przez Trybunał Konstytucyjny nie będzie bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Dlatego też zasadne jest zawieszenie z urzędu postępowania do czasu wydania orzeczenia co do konstytucyjności art. 14 ust. 1 u.g.h. przez Trybunał. Skoro przepis ten został poddany kontroli, to od rozstrzygnięcia o jego zgodności z Konstytucją, uzależnione jest prawidłowe jego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a to z tego powodu, że kwestia jego konstytucyjności wobec jego zasadniczego znaczenia dla rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie o grach hazardowych nie będzie pozostawała bez wpływu na zagadnienie stosowania art. 135 ust. 2 u.g.h. Zauważyć także należy, że w obydwu sprawach istnieje wspólny problem zarzutu nielegalności ustawy o grach hazardowych, w oparciu o którą zapadały rozstrzygnięcia wskazujące na jej nielegalność w kontekście braku notyfikacji przepisów tej ustawy. Nadto rozstrzygnięcie w przedmiotowej kwestii (notyfikacja przepisów ustawy o grach hazardowych) odnosi się w zasadniczej części do zarzutów naruszenia norm prawnych, poprzez pominięcie istotnego elementu krajowej procedury ustawodawczej, a także naruszenia zasady wolności gospodarczej. Rozstrzygnięcie zaś tych zagadnień leży w gestii TK i dopiero po jego wypowiedzi w tej materii, rolą sądu administracyjnego będzie dokonanie oceny na ile i czy w ogóle wskazane problemy notyfikacji przepisów ustawy hazardowej mają wpływ na zapadłe przed organami celnymi decyzje. Zatem uznać należało, że odpowiedź na pytane prawne NSA sformułowane z 15 stycznia 2014 r., II GSK 686/13 mieć będzie decydujący wpływ na ustalenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Powyższe oznacza, że rozstrzygnięcie analizowanej sprawy zależy w istocie od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się istotna rozbieżność co do oceny konsekwencji prawnych braku notyfikacji niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych, co skutkuje wydawaniem różnych orzeczeń w identycznych stanach faktycznych. Niewątpliwie zatem także pewność orzecznictwa i jego stabilność stanowią same w sobie jedną z gwarancji praworządnego państwa prawa. Dlatego też podzielając wątpliwości NSA wyrażone w pytaniu, w szczególności w aspekcie wymogu notyfikowania przepisów ustawy o grach hazardowych, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, po dokonaniu oceny z punktu widzenia celowości, sprawiedliwości, oraz ekonomiki procesowej, a także mając na względzie konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, doszedł do przekonania, że podjęcie rozstrzygnięcia opartego na art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. jest w pełni uzasadnione. Nie sposób bowiem wykluczyć, że orzeczenie, które zapadnie w tym postępowaniu przed Trybunałem, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione i celowe zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne w sprawie sygn. akt P 4/14.