II SA/Bd 73/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Sędziowie sędzia WSA Joanna Brzezińska (spr.) sędzia WSA Grzegorz Saniewski Protokolant starszy asystent sędziego Krzysztof Cisewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w upadłości układowej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. w upadłości układowej w [...] kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] 2015 r. [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...], na podstawie art. 84 ust. 1 pkt 1, art. 48 ust. 1 pkt 4, art. 52 ust. 2 pkt 2 i pkt 4, ust. 3 ustawy z dnia [...] grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014, poz. 752 ze zm.) cofnął Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nr [...] udzielone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] nr [...] z dnia [...] 2010 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Spółka w składzie podatkowym produkuje na bazie alkoholu etylowego skażone wyroby, które klasyfikuje do pozycji CN 3814 00 90, do której należą organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, pod warunkiem, że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Wyprodukowane wyroby są wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jako wyroby nieakcyzowe. Spółka zaś deklaruje, że alkohol etylowy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organ administracji zakwestionował prawidłowość klasyfikacji wyrobu Spółki. Wskazał, że głównym składnikiem wytworzonego produktu jest alkohol etylowy skażony, którego udział w gotowym wyrobie (poza wyrobami o nazwie [...]) wynosi nie mniej niż 97%. W związku z powyższym, w świetle reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, stosowanej zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (cyt. wyżej) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, należało sklasyfikować towar stosując pozycję obejmującą komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu – czyli w niniejszym przypadku alkohol etylowy skażony. Oznacza to zdaniem organu, że prawidłowa klasyfikacja wyprodukowanego towaru przez Spółkę to pozycja CN 2207 20. Wpływu na zmianę klasyfikacji nie miała również opinia biegłego, z której wynika, że stosowane dodatki do alkoholu etylowego skażonego powodują zmianę właściwości fizykochemicznych wyrobów, wyprodukowany preparat jest innym wyrobem niż alkohol etylowy skażony, a także, że dodawane substancje powodują zasadniczą zmianę preparatu w ten sposób, iż wykonując analizę chromatograficzną czy też badając gęstość lub przewodnictwo można odróżnić alkohol etylowy skażony od nowopowstałego produktu. Jak wskazał bowiem organ istotne jest to, że w wyprodukowanym produkcie komponentem, który nadaje mu decydujące znaczenie jest alkohol etylowy skażony. Jak wskazał organ, Spółka została wezwana do usunięcia stwierdzonych uchybień, polegających na prowadzeniu działalności niezgodnie z przepisami. W reakcji na to, co prawda Spółka zmieniała receptury produkowanych wyrobów, jednak nie zmieniło to klasyfikacji tychże wyrobów. Spółka nie usunęła również uchybień poprzez wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobów produkowanych na bazie alkoholu skażonego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub zapłaconą akcyzą. Organ dopatrzył się też zaniżenia przez Spółkę w składanych deklaracjach podstawy opodatkowania, a tym samym naruszenia przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: za [...] 2014 r. w kwocie [...]zł (decyzja uchylona przez Dyrektora Izby Celnej), za [...] 2014 r. w kwocie [...]zł, za [...] 2014 r. w kwocie [...]zł; za [...] 2013 r. w kwocie [...]zł, za [...] 2013 r. w kwocie [...]zł, za [...] 2013 r. w kwocie [...]zł, za [...] 2013 r. w kwocie [...]zł, za luty 2014 r. w kwocie [...]zł; za [...] 2014 r. w kwocie [...]zł; za [...] 2014 r. w kwocie [...]zł. Zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, właściwy organ cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl art. 52 ust. 3 ustawy organ nie cofa zezwolenia, jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym ze w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ administracji wskazał, że w niniejszej sprawie przyczyną uzasadniającą cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego były zaległości w zobowiązaniach podatkowych. Decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego z [...] 2014 r. zostały doręczone Spółce [...] 2014r., a decyzje z [...] 2014r. zostały doręczone w dniu [...] 2014 r., a do dnia wydania niniejszej decyzji strona nie uiściła zaległości, pomimo upływu terminu określonego w art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ administracji zwrócił uwagę, że na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie może mieć wpływu to, że decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego nie są ostateczne i złożono od nich odwołanie. Decyzje wymiarowe potwierdzają bowiem jedynie stan zaległości, a zaległość podatkowa powstała, w świetle treści art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ zwrócił też uwagę, że jest związany jest wydanymi przez siebie decyzjami wymiarowymi i nie może dokonywać odmiennych ocen i rozstrzygać o zasadności określenia zobowiązania podatkowego, wkraczając w kompetencje organu odwoławczego. Organ wskazał ponadto, że Spółka nie reguluje w terminie zobowiązań wobec [...] Urzędu Skarbowego [...] oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...]. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wielokrotnie wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług oraz składek na ubezpieczenie społeczne dokonywane były po terminach płatności, w niektórych przypadkach zobowiązania zostały uregulowane w związku z wystosowanymi przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] wezwaniami do usunięcia stwierdzonych uchybień w postaci posiadania zaległości wobec [...] Urzędu Skarbowego [...] oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie: 1) art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym polegające na cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, mimo że Spółka nie naruszyła żadnego przepisu prawa podatkowego, w tym w szczególności ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącego prowadzenia składu podatkowego, 2) art. 52 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy polegające na cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, mimo że nie zostało ustalone z cała pewnością, że Spółka naruszyła warunki określone w art. 48 ustawy, w szczególności, że ma zaległości podatkowe, 3) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu, że Spółka zalega z zapłatą podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2013 i 2014r. Decyzją z dnia [...] 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 84 ust. 1 pkt 1, art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w obecnym stanie faktycznym sprawy przestała obowiązywać (istnieć) przesłanka, stanowiąca podstawę faktyczną kwestionowanego rozstrzygnięcia organu I instancji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej bowiem, po rozpoznaniu odwołań od decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych dla Spółki w podatku akcyzowym (za wskazane miesiące 2013 i 2014r.) uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w T. stosownymi decyzjami następnie umorzył postępowania we wszystkich tych sprawach jako bezprzedmiotowe. Organ stwierdził, że umorzenie wskazanych wyżej postępowań oznacza, że odpadły przesłanki stanowiące podstawę cofnięcia stronie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego tj. prowadzenie działalności niezgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz posiadanie zaległości (określone odpowiednio w art. 52 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym). Nie oznacza to jednak, że decyzja organu I instancji nie może zostać utrzymana w mocy. W toku postępowania odwoławczego ustalono bowiem, że strona skarżąca nie posiada już tytułu prawnego do korzystania z miejsca, w którym był prowadzony skład podatkowy. Umowa dzierżawy nieruchomości została rozwiązana przez [...] Sp. z o.o. w P. w dniu [...] 2015 r. ze skutkiem natychmiastowym. Oznacza to, że w sprawie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 48 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organ dodał, że uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na inną podstawę prawną cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez organ I i II instancji wydłużyłoby tylko postępowanie przed organami podatkowymi, nie mając wpływu na ostateczne jego zakończenie. Zdaniem organu charakter stwierdzonego obecnie uchybienia (brak tytułu prawnego do miejsca, w którym prowadzony był skład podatkowy) uzasadnia odstąpienie, przed wydaniem decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, od wezwania określonego w § 8 rozporządzenia do usunięcia stwierdzonych uchybień. Organ odnosząc się nadto do zarzutów odwołania i skargi złożonej na jego działanie stwierdził, że w doktrynie i orzecznictwie podatkowym brak jednolitego sposobu wykładni przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji podatkowych cofających posiadane przez podatników zezwolenia na prowadzenie określonej działalności, tu prowadzenie składu podatkowego. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 212 O.p. organ, który wydał decyzje jest nią związany od chwili jej doręczenia stronie, do czasu jej możliwego wzruszenia przez organ drugiej instancji. Z kolei zawarte w pouczeniu decyzji organu pierwszej przywołanie art. 44 ustawy o podatku akcyzowym i jego konsekwencje traktować należało jako informację dla podatnika, jako wyraz troski i dbałości organu podatkowego o interes podatnika, mający w tym wypadku charakter obowiązku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] 2015r. [...] sp. z o.o. w upadłości układowej w [...] (dalej "skarżącą") zarzuciła naruszenie: - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie innej sprawy, niż rozpoznawał organ pierwszej instancji, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji negatywnej dla strony w oparciu o przesłankę faktyczną, do której powstania przyczyniły się organy podatkowe, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ II instancji rozpatrzył inną sprawę, niż organ I instancji. W obu sprawach jedynym elementem wspólnym był przedmiot, jakim jest cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Różniły się one natomiast stanem faktycznym i podstawą prawną. Podstawą faktyczną decyzji organu I instancji było istnienie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Decyzje ustalające te zobowiązania były nieostateczne, na skutek odwołania strony zostały uchylone i sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia, a następnie umorzono postępowania jako bezprzedmiotowe. Natomiast Dyrektor Izby Celnej wydał swoją decyzję w oparciu o ustalenie faktyczne, że skarżąca utraciła prawo do dysponowania terenem, na którym prowadzony był skład podatkowy. Podstawą prawną wydanej decyzji przez organ I instancji były przepisy art. 52 ust. 2 pkt 2 i ust. 2 pkt 4 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast podstawą wydania decyzji przez organ II instancji był przepis art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca podkreśliła, że błędne decyzje organów podatkowych, nakładające mimo wątpliwości obowiązki zapłaty podatku w znacznej wysokości skutkowały utratą płynności finansowej, powstaniem zaległości w tym w opłatach za najem terenu, na którym prowadzony był skład podatkowy. To skutkowało wypowiedzeniem umowy najmu terenu, a wznowienie umowy właściciel uzależniał od braku zaległości podatkowych. Skarżąca podkreśliła dwuinstancyjność postępowania podatkowego, oznaczającą dwukrotne rozpoznanie sprawy tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym, która jej zdaniem w sprawie nie zaistniała. Działania podejmowane przez organy podatkowe uniemożliwiły jej normalne prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie dochodów. To zaś spowodowało utratę przez nią płynności finansowej oraz doprowadziło do ogłoszenia jej upadłości z możliwością zawarcia układu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270; ze zm., dalej: P.p.s.a.), skutkowało koniecznością jej uchylenia. Zaskarżoną decyzją z [...] 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2015 r. o cofnięciu skarżącej Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego udzielone decyzją z dnia [...] 2010 r. Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą, a także oznaczanie znakami akcyzy reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym (dalej "ustawa"). Według jej art. 2 ust. 1 pkt 1, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr [...] do ustawy. W obowiązującym stanie prawnym wszyscy producenci oraz przetwórcy wyrobów akcyzowych są zobowiązani do utworzenia składu podatkowego w miejscu, w którym następuje produkcja wyrobów akcyzowych (w zakresie i z wyjątkami określonymi w art. 47 ust. 1 ustawy). Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy pojęcie skład podatkowy oznacza miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu (art. 49 ust. 1 ustawy). Określa ono w szczególności: 1) numer akcyzowy składu podatkowego; 2) adres, pod którym zlokalizowany jest skład podatkowy; 3) rodzaj prowadzonej działalności w składzie podatkowym; 4) rodzaj wyrobów akcyzowych będących przedmiotem działalności w składzie podatkowym; 5) formę i termin obowiązywania zabezpieczenia akcyzowego, a w przypadku zwolnienia podmiotu występującego z wnioskiem o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego z obowiązku złożenia zabezpieczenia - przewidywaną maksymalną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu akcyzowemu oraz termin ważności zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego - art. 50 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W rozpatrywanej sprawie niespornym pozostaje, iż skarżąca uzyskała decyzją z [...] 2010r. zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego przy ul. [...] w [...], na czas nieoznaczony, obejmującego produkcję, napojów alkoholowych: alkoholu etylowego oraz alkoholu częściowo skażonego środkami dopuszczonymi do skażenia alkoholu etylowego na podstawie przepisów odrębnych i wykorzystywanego do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zgodnie z art. 52 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy, właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli: 1) po uzyskaniu zezwolenia w terminie 3 miesięcy nie podjęto działalności lub ją przerwano na czas dłuższy niż 3 miesiące, bez powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego; 2) podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem; 3) zabezpieczenie akcyzowe podmiotu prowadzącego skład podatkowy utraciło ważność albo nie zapewnia już pokrycia w terminie lub w należnej wysokości kwoty jego zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, do której zapłaty może być on obowiązany, a w przypadku gdy podmiot prowadzący skład podatkowy został zwolniony z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego - jeżeli to zwolnienie utraciło ważność, a podmiot, we właściwym terminie, nie uzyskał nowego zwolnienia lub nie złożył zabezpieczenia akcyzowego w należnej wysokości; 4) został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48, z zastrzeżeniem ust. 3; 5) w okresie trzech pierwszych miesięcy po uzyskaniu zezwolenia podmiot, o którym mowa w art. 48 ust. 4, nie osiągnął zadeklarowanych minimalnych wysokości obrotu. W myśl ust. 3, właściwy naczelnik urzędu celnego nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym że w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wśród warunków udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, które podmiot musi spełnić łącznie w art. 48 ust. 1-+ wymieniono m.in. to, że nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu (pkt 4); posiada tytuł prawny do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy (pkt 7). Powyższe wskazuje, że w przypadku naruszenia warunków określonych w art. 48, cofnięcie zezwolenia nie następuje niejako automatycznie (z mocy prawa), ponieważ naczelnik urzędu celnego po stwierdzeniu określonych nieprawidłowości jest zobowiązany wezwać prowadzącego skład podatkowy do usunięcia uchybień. Dopiero bezskuteczny upływ siedmiodniowego terminu uprawnia organ do wydania z urzędu decyzji o cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2011r. sygn. II GSK 735/10). Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego organ nie sprecyzował konkretnej przyczyny, wskazując na przepis art. 52 ust. 2 ustawy. Wbrew oczekiwaniu skarżącej nie można zatem wszczętego pierwotnie postępowania rozumieć tak zawężająco, że dotyczyło wyłącznie przyjętej wówczas za podstawę do zainicjowania postępowania przesłanki cofnięcia zezwolenia. Wykładnia przepisów ustawy dotyczących prowadzenia składów podatkowych, jako działalności regulowanej, wymagającej łącznego spełniania wielu warunków, uzasadnia stanowisko organów, że nawet gdy w toku postępowania administracyjnego prowadzonego przez organ z urzędu, odpadnie pierwotna ustawowa przesłanka skutkująca wydaniem decyzji o cofnięciu zezwolenia, a zaistnieje inna, nie oznacza to automatycznie braku tożsamości przedmiotowej sprawy cofnięcia wszakże tego samego zezwolenia na prowadzenie, na tych samych warunkach, konkretnego składu podatkowego przez ten sam podmiot. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji, cofając decyzją z [...] 2015r. skarżącej spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, powołał się na przesłanki z art. 52 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, uznając, że spółka dokonywała niewłaściwej klasyfikacji produkowanych wyrobów co skutkowało wydaniem decyzji ustalających zobowiązania podatkowe. Pomimo wezwania przez organ podatkowy do wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych bądź w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, bądź z zapłacona akcyzą spółka nie realizowała warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w składanych deklaracjach zaniżała podstawę opodatkowania, czym naruszyła unormowania art. 21 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu w sprawie doszło do naruszenia przez spółkę warunku uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu, określonego w przepisie art. 48 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, zgodnie z którym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe. W sprawie doszło do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, podmiot prowadzący skład podatkowy miał obowiązek dokonać zapłaty zaległości. W przypadku niezapłacenia zaległości w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania, naczelnik urzędu celnego obowiązany jest cofnąć zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W niniejszej sprawie decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego z [...] 2014r. zostały doręczone [...] 2014r., a decyzje z [...] 2014r. doręczono [...] 2014r. – do dnia wydania przedmiotowej decyzji strona nie uiściła zaległości. Organ wskazał, że zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy ma obowiązek dokonać zapłaty zaległości podatkowej w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że decyzja taka nie musi być ostateczna, bowiem termin na zapłatę należy liczyć od dnia doręczenia decyzji organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, a organy kontroli skarbowej mają kompetencje wyłącznie do wydawania decyzji w I instancji (czyli w I instancji). Zdaniem organu pierwszej instancji stanowisko, zgodnie z którym przesłanką cofnięcia zezwolenia jest posiadanie przez podmiot prowadzący skład podatkowy zaległości, w sytuacji gdy wynika ona z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, od której wniesiono odwołanie, znajduje oparcie w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, który definiuje pojecie zaległości podatkowej, jako podatek niezapłacony w terminie płatności. Organ wywiódł zatem, ze sam fakt powstania zaległości co do podatków powstających z mocy prawa nie skutkuje automatycznie koniecznością cofnięcia zezwolenia, bowiem ustawodawca zakreślił podmiotowi termin na uregulowanie zaległości, który liczony jest od dnia ich ujawnienia, a w sytuacji gdy organ określi wysokość zobowiązania w decyzji podatkowej, termin ten związany jest z faktem doręczenia decyzji. Wprowadzenie decyzji wymiarowej do obiegu pozwala zatem na stwierdzenie przez organ podatkowy stanu zaległości podatkowej, przy czym decyzja taka nie musi mieć waloru ostateczności. Nadto w pouczeniu organ przywołał treść art. 44 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczącego konsekwencji zakończenia procedury zawieszenia podatku akcyzowego z dniem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Natomiast organ odwoławczy, w decyzji z [...] 2015r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego powołał się wyłącznie na przesłankę z art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy – tj. utratę przez Spółkę tytułu prawnego do korzystania z miejsca, w którym był prowadzony skład podatkowy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, aczkolwiek niezasadny jest zarzut skargi dotyczący rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy innej przedmiotowo sprawy, niż rozstrzygnięta decyzją Naczelnika Urzędu Celnego, jednakże podzielić należy wątpliwości skarżącej co do prawidłowego i wszechstronnego rozpoznania przez organ drugiej instancji całokształtu istoty sprawy, z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, iż o ile niesporna między stronami pozostaje kwestia istotnej zmiany okoliczności faktycznych sprawy, która nastąpiła po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji o cofnięciu Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, to istnieje zasadniczy spór co do ich przyczyn, skutków oraz wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, uzasadnienie skarżonej decyzji oraz zawartość akt administracyjnych sprawy przedstawionych Sądowi nie pozwala, na dokonanie prawidłowej i wszechstronnej kontroli legalności skarżonej decyzji, w szczególności nie pozwala na poznanie rzeczywistych przyczyn wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, co wymaga podkreślenia nieostatecznych (co wynika z odwołania od decyzji), które stanowiły podstawę dla organu pierwszej instancji do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z uwagi na zaległości podatkowe. Organ odwoławczy zdaje się celowo pomijać te okoliczności, jak również bagatelizować konieczność szczegółowego ustalenia i rozważenia, czy w sytuacji uchylenia tych decyzji i umorzenia postępowania można twierdzić, że "przestała obowiązywać (istnieć) przesłanka stanowiąca podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego z [...] 2015r. o cofnięciu podmiotowi zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w [...] udzielonego decyzją z [...] 2010r., czy też, że w istocie nigdy ona nie istniała, co świadczyłoby co najmniej o przedwczesności i wadliwości tej decyzji. Zasady ogólne postępowania wyrażone w Ordynacji podatkowej oraz zasada legalności działania organów państwa nie pozwalają w takiej sytuacji, zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym te wszystkie okoliczności nie mają znaczenia w sprawie, tylko z tej przyczyny, że w toku postępowania odwoławczego zaistniała inna przesłanka do cofnięcia przedmiotowego zezwolenia. Tym bardziej, że skarżąca podnosi, iż rozwiązanie umowy najmu co do terenu, na którym prowadziła skład podatkowy spowodowane zostało zaległościami wynikającymi ze spornych zobowiązań podatkowych nałożonych decyzjami organu podatkowego, następnie uchylonymi, co do których organ ostatecznie umorzył postępowanie. Nadto organ odwoławczy nie dokonał jakiejkolwiek oceny i nie wyjaśnił w uzasadnieniu swej decyzji, dlaczego uznał, że rozwiązanie umowy najmu z dniem [...] 2015r. (czyli po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej) co do korzystania z terenu, na którym prowadzony był skład podatkowy, uzasadniało utrzymanie w mocy decyzji z [...] 2015r. o cofnięciu zezwolenia z zupełnie innych przyczyn, które nie istniały z pewnością w dacie wydania decyzji odwoławczej. Z zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy podatkowej w jej całokształcie, z uwzględnieniem oczywiście zmian stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dopiero wszechstronna analiza winna doprowadzić w takiej sytuacji organ drugiej instancji, czy w związku z taka istotna zmianą rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zatem należy przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (art. 233 § 2 O.p.), czy też nie jest to w okolicznościach sprawy konieczne dla zachowania wszystkich zasad procesowych. Nadto podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, gdy w całości odpowiada ona prawu i okolicznościom sprawy. Organ odwoławczy, w sytuacji gdy stwierdzi, że decyzja pierwszoinstancyjna winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, a sprawa możliwa jest już do rozstrzygnięcia, winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umorzyć postepowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). Ustalony przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie stan faktyczny, mimo iż nierzetelnie i w niewystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie, zdaniem Sądu, obligował co najmniej do rozważenia i wyjaśnienia, czy na skutek utraty tytułu prawnego do korzystania z terenu, na którym prowadzony był skład podatkowy lub innych nowych przyczyn nie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji z [...] 2015r. i orzeczenia, reformacyjnego co do istoty sprawy. Organ odwoławczy z uwagi na specyfikę przedmiotowej sprawy uwzględnić winien przy tym konsekwencje uprzednich decyzji organów podatkowych, kwestię wykonalności poszczególnych decyzji i ich ewentualny wpływ na rzeczywiste interesy prawne i obowiązki Spółki (także w kontekście przepisów przywoływanych przez organ pierwszej instancji). Nadto, aczkolwiek w niniejszej sprawie nie miało to decydującego znaczenia, z uwagi na kilkukrotne przedłużanie postępowania na wniosek strony z uwagi na jej negocjacje celem ponownego uzyskania tytułu prawnego do korzystania z terenu na którym prowadziła skład podatkowy, nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym przesłanka w postaci rozwiązania umowy najmu terenu, nie jest możliwa do usunięcia. Oznacza to, że stwierdzenie tej nowej przesłanki obligowało organ , do wezwania skarżącej do usunięcia nieprawidłowości, w określonym terminie zanim z urzędu mógł orzec o cofnięciu zezwolenia (zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 8 obowiązującego w dacie orzekania przez organ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego). Organ drugiej instancji rozpatrując zatem sprawę ponownie w wyniku wniesienia odwołania jest zobligowany uwzględnić stan faktyczny zaistniały w trakcie postępowania odwoławczego. Nie oznacza to jednak, że może w każdym przypadku utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję opierając się na całkowicie innych przesłankach niż organ I instancji. Jeżeli bowiem organ odwoławczy wychodzi poza zakres, w jakim orzekał organ pierwszoinstancyjny, to tym samym musi szczególnie wnikliwie rozważyć czy nie pozbawi strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Strona nie może bowiem już odwołać się od rozstrzygnięcia, które pojawia się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Pozostaje jej jedynie możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie działanie organu odwoławczego nie odpowiada prawu, decyzja o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji została wydana przedwcześnie i dowolnie, bez dostatecznej analizy okoliczności sprawy, z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, z których wynika obowiązek organów do podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a także uzasadnienia rozstrzygnięcia, odnosząc się do wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniając przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określając jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Zdaniem Sądu, takie postępowanie organu II instancji, powoduje nie tylko naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ale również naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. Wskazać należy, że przyjętego przez organ odwoławczy, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, sposobu działania nie może usprawiedliwiać zasada szybkości postępowania podatkowego. Szybkość postępowania jest niewątpliwie istotną wartością procesową, ale nie może być ona uzasadnieniem dla akceptacji naruszania prawa. Organ II instancji nie może również tłumaczyć się z naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, twierdząc, że ponowne prowadzenie postępowania w sprawie i tak nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Takie przekonanie organu o własnej nieomylności, prowadzące do ograniczenia prawa strony w postępowaniu podatkowym, z całą pewnością nie służy budowaniu zaufania obywatela do organów podatkowych. Stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu skarżonej decyzji zaledwie zasygnalizował, że postępowanie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego wobec Spółki zostało wszczęte z uwagi na fakt, że w składzie tym na bazie alkoholu etylowego skażonego produkowała wyroby, które klasyfikowała do pozycji CN 3814 00 90. Wyprodukowane wyroby Spółka wyprowadzała ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jako wyroby nie akcyzowe. Naczelnik Urzędu celnego stał natomiast na stanowisku, iż strona dokonywała nieprawidłowej klasyfikacji produkowanych wyrobów, gdyż stanowią one de facto alkohol etylowy skażony, który winien być klasyfikowany do podpozycji CN 2207 20 Wspólnej Taryfy Celnej. Spółka mimo wezwania organu nie zmieniła receptur produkowanych wyrobów odpowiednie do stosowanej przez siebie klasyfikacji w przypadku korzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 32 ust. 4 pkt 2 , jak również nie usunęła uchybień poprzez wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobów produkowanych na bazie alkoholu skażonego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub z zapłaconą akcyzą. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro ze względu na zawartość alkoholu etylowego skażonego w wyrobach produkowanych przez spółkę należało je klasyfikować do podpozycji CN 2207 20, to zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, z dniem wyprowadzenia takich wyrobów ze składu podatkowego prowadzonego przez Bioetanol AEG sp. z o.o. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, następowało zakończenie tej procedury, co stosownie do art. 45 ustawy, skutkowało jednocześnie powstaniem zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy przywołując wyłącznie oznaczenia i nr decyzji podatkowych, wskazał (bez określenia dat i przesłanek) na okoliczność uchylenia tych decyzji w postępowaniu odwoławczym i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, a nastepnie (także bez podania dat i przyczyn) na uchylenie decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych i umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowych. Również zawartość akt administracyjnych nie pozwala na uzyskanie powyższych informacji, gdyż do akt administracyjnych nie włączono decyzji Dyrektora Izby Celnej uchylających decyzje Naczelnika Urzędu Celnego określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego umarzających postępowania dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę i wskazania, uzupełni materiał dowodowy, rozważy w pierwszej kolejności czy istniały podstawy prawne do orzeczenia o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez organ pierwszej instancji w dniu [...] 2015r., ewentualnie jaki wpływ miało na to przyczyny późniejszego wyeliminowania z obrotu prawnego nieostatecznych decyzji podatkowych, a w dalszej kolejności jakie czynności podjąć i jakie orzeczenie wydać wobec zaistnienia w toku postępowania odwoławczego ewentualnych nowych przesłanek cofnięcia zezwolenia. Organ winien przeprowadzić postępowanie z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, a następnie umotywować wszelkie istotne motywy rozstrzygnięcia oraz odnieść się do zarzutów odwołania, stosownie do wymogu art. 210 § 4 O.p. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (500 zł wpis sądowy, 17 zł opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa oraz 240 zł wynagrodzenia radcy prawnego).