II SA/Bd 896/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. M. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie Casino Games, oznaczonego w celu identyfikacji plombą Urzędu Celnego w T. numer [...], poza kasynem gry, tj. w lokalu znajdującym się na Stacji Paliw Lotos nr [...] w miejscowości F. 84a. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Skarżąca zanegowała fakt, iż wynajęcie powierzchni i udostępnienie lokalu osobom korzystającym z automatów do gier jest równoznaczne z urządzaniem gier na automatach. Zdaniem skarżącej została ona błędnie uznana za urządzającego gry hazardowe. Decyzją z dnia [...] lipca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji uznał, iż w stosunku do strony zastosowanie znalazł przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016r., poz. 471 ze zm.), dalej: "u.g.h.", zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W konsekwencji powyższego, organ pierwszej instancji wymierzył właścicielowi lokalu - PHU M. spółka z o.o., jako urządzającemu gry na automacie Casino Games poza kasynem gry, karę pieniężną zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w wysokości 12.000 zł. Odnosząc się do przedmiotu sporu organ, powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), dalej: "dyrektywa 98/34/WE", którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto, urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że nie budzi zastrzeżeń twierdzenie organu pierwszej instancji, oparte na zebranym materiale dowodowym, w tym m. in. na oględzinach urządzeń, przeprowadzonych eksperymentach, że ujawnione w lokalu urządzenie jest automatem do gier hazardowych w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 3 u.g.h. Automat znajdujący się w dniu kontroli w kontrolowanym punkcie - sklep na Stacji Paliw LOTOS w miejscowości F. 84a cechuje się elementami, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. jest to urządzenie elektroniczne/eletromechaniczne, gry na nim umożliwiały uzyskanie wygranych rzeczowych, gry mają elementy losowości. Ustalając urządzającego gry organ pierwszej instancji uznał, że materiał zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż skarżąca jest dysponentem automatu i tym samym podlega, jako urządzający gry na automacie, karze pieniężnej. W tym zakresie organ wskazał, że przesłuchany kierownik stacji paliw zeznał, że automat znajdujący się na Stacji paliw LOTOS należy do firmy P.H.U M. spółki z o. o., ul. [...] we W. i że został tam dostarczony dnia [...] maja 2015r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z zeznania świadka nie wynika taki wniosek, jaki wyciągnął organ pierwszej instancji. Świadek zeznał, że automat znajdował się na Stacji Paliw Lotos, należącej do firmy PUH M. spółki z o.o. W tym samym zeznaniu świadek stwierdził, że nie wie, kto jest właścicielem automatu. W trakcie kontroli świadek oświadczył też, że nie posiada kluczy do automatu. Analiza przedłożonej przez świadka umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia [...] sierpnia 2014r. prowadzi do wniosków odmiennych, niż te przyjęte przez organ pierwszej instancji. Na podstawie zapisów umowy można postawić tezę, że to wyłącznie do właściciela automatu, tj. spółki G. należała jego obsługa. W opinii organu odwoławczego, w aktach sprawy nie ma materiału dowodowego przemawiającego za tym, że spółka M. może zostać uznana za urządzającego gry na automacie. Nawet sprawowanie bieżącej pieczy nad urządzeniami nie oznacza samoistnie współuczestniczenia w urządzeniu gier na tych automatach. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie także nie wynikają takie okoliczności, jakie na podstawie wyłącznie prawdopodobieństwa sformułował organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji. W przedmiotowej sprawie należy jednoznacznie wyjaśnić, kto jest dysponentem automatu, kto umieścił automat w miejscu przeprowadzonej kontroli. Jeżeli jest to podmiot G. spółka z o.o., należy dokonać oceny umowy najmu z dnia [...] sierpnia 2014r. zawartej przez spółką M. ze spółką G.. W konsekwencji organ stwierdził, że aby uznać stronę postępowania za podmiot urządzający gry, należy uzupełnić materiał dowodowy tak, aby wykazał, że spółka M. aktywnie uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmowała określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatu, lecz także z jego obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Ponadto niezbędne jest też ustalenie, jakie w rzeczywistości czynności faktyczne należały do obowiązków strony postępowania w związku z eksploatacją przedmiotowego automatu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dotychczas poczynione ustalenia organu pierwszej instancji nie mogą być wystarczające do uznania, że skarżąca spółka była podmiotem urządzającym gry w świetle art. 89 ust. 1 u.g.h. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające oraz dowodowe, obejmujące pełną analizę stanu faktycznego w odniesieniu do roli strony i przy wykorzystaniu innych możliwych środków dowodowych ustalić jednoznacznie, czy strona była faktycznie dysponentem automatu do gier, jak też ocenić czy spółka wykonywała zakres czynności związanych z eksploatacją czy obsługą automatu, które pozwolą uznać ją za "urządzającego gry". W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozważenie możliwości uchylenia także decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: 1) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 6, art. 14 ust. 1 u.g.h. w związku z: - art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", - art. 8, art. 9 (w szczególności ust. 7 in fine) i art. 10 (w szczególności ust. 1) zw. z art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE (określających pojęcie oraz zasady notyfikacji tzw. przepisów technicznych), - w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, - art. 2, art. 7 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 roku między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.03.236.17), dalej: "Traktat akcesyjny", - art. 4 ust. 1 Protokołu 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, - art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, - regułami wykładni i stosowania prawa wyrażanymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "ETS" w następujących sprawach: z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11. C-214/11 oraz C-217/11 (Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o., Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni); z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi; z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-109/08 Komisja vs. Grecja; z dnia 30 kwietnia 1996r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA vs. Signalson SA i Securitel SPRL; z dnia 5 czerwca 2007r. w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni vs. Riksakiagaren; z dnia 22 czerwca 1989r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA vs. Comune di Milano; z dnia 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer pic vs. Commissioners of Customs & Excise, poprzez ich oczywiście błędną wykładnię (ewentualnie błędne zastosowanie) w związku z ww. wyrokiem ETS z dnia 19 lipca 2012r. (i sformułowanymi w tym wyroku wytycznymi) i przyjęcie, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji uznanie, iż organ prawidłowo zastosował ten przepis ustawy o grach hazardowych oraz uznanie mocy prawnej i skuteczności tego przepisu, pomimo, iż z powodu braku jego notyfikacji przepis ten nie powinien być zastosowany; 2) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 6, art. 14 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu nadanym na mocy ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015r., poz. 1201) w zw. z: - art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., - art. 8, art. 9 (w szczególności ust. 7 in fine) i art. 10 (w szczególności ust. 1) zw. z art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE (określających pojęcie oraz zasady notyfikacji tzw. przepisów technicznych), - w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, - art. 2, art. 7 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 Traktatu akcesyjnego, - art. 4 ust. 1 Protokołu 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, - art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, - regułami wykładni i stosowania prawa wyrażanymi w orzeczeniach ETS w następujących sprawach: z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 (Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o., Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni); z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi; z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-109/08 Komisja vs. Grecja; z dnia 30 kwietnia 1996r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA vs. Signalson SA i Securitel SPRL; z dnia 5 czerwca 2007r. w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni vs. Riksakiagaren; z dnia 22 czerwca 1989r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA vs. Comune di Milano; z dnia 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer pic vs. Commissioners of Customs & Excise, poprzez ich oczywiście błędne zastosowanie w związku z ww. wyrokiem ETS z dnia 19 lipca 2012r. (i sformułowanymi w tym wyroku wytycznymi) i przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie pomimo, iż materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na przypisanie skarżącej statusu "urządzającego gry"; 3) naruszenie prawa materialnego - art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 14 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie pomimo, iż materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na przypisanie spółce statusu "urządzającego gry". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. wymierzył spółce karę pieniężna w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kontrola sądowa tego typu decyzji ogranicza się do zbadania spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z powyższego przepisu. W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art.233 § 2 O.p. Przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2006, s. 830). Trzeba też podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., III SA 734/00). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07). Wydanie decyzji na podstawie poglądu organu odwoławczego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08). Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Nie można także nie zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 O.p., przewidującego możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji. Przy czym za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., II FSK 3635/13). Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. zauważył, że skarżąca wynajmowała spółce z o.o. G. na Stacji Paliw LOTOS, znajdującej się w miejscowości F., powierzchnię użytkową lokalu w celu prowadzenia przez najemcę działalności w zakresie udostępniania automatów do gier. Organ odwoławczy dokonał analizy użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zwrotu "urządzający grę na automatach" i doszedł do wniosku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala bezsprzecznie dowieść, że skarżącą można uznać za urządzającego gry. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, aby uznać stronę postępowania za podmiot urządzający gry należy uzupełnić materiał dowodowy tak, by wykazał, że spółka M. aktywnie uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmowała określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatu, lecz także z jego obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Ponadto niezbędne jest też ustalenie, jakie w rzeczywistości czynności faktyczne należały do obowiązków spółki w związku z eksploatacją przedmiotowego automatu. Przykładowo, według organu drugiej instancji, należy wyjaśnić takie okoliczności, jak: kto zajmował się obsługą automatu (włączanie, kasowanie punktów, resetowanie urządzenia, itp.); czy pracownicy stacji paliw instruowali klientów - uczestników gier, co do sposobu rozpoczęcia gry, prowadzenia gry; czy w przypadku braku w urządzeniu wystarczającej ilości monet na wypłatę wygranej uczestnikom, strona wykonywała jakiekolwiek czynności (wypłacała pieniądze z kasy, zapisywała informacje, dzwoniła do właściciela automatów lub jego serwisanta); kto zajmował się objaśnianiem zasad gier w przypadku pytań użytkowników automatu; kto dokonywał odczytu liczników. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że z punktu widzenia prawa materialnego konieczne jest poczynienie ustaleń w celu wyeliminowania wątpliwości co do stanu faktycznego. Zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. wykazuje istotne braki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano jakie czynności dowodowe winien podjąć organ pierwszej instancji w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zakres przy tym okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 O.p. Natomiast sformułowane w zaskarżonej decyzji uwagi co do tego, że art. 6 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie są przepisami technicznymi, że ujawnione urządzenie jest automatem do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., czy co do braku zasadności zarzutu naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, nie mogą przesądzać treści przyszłego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Innymi słowy, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie ma charakteru prawnie wiążącego. W tym kontekście można mówić o wadliwości zaskarżonej decyzji, niemniej z uwagi na to, że w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione art. 233 § 2 O.p., niezasadne byłoby uchylenie tej decyzji. Powyższe uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy. Sąd nie podziela stanowiska spółki, że materiał dowodowy jednoznacznie przemawia za tym, że skarżąca nie urządzała gier na automatach i że należało umorzyć postępowanie. To, czy spółka urządzała gry na automatach, czy też nie, ma wykazać dopiero przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe. W przypadku istnienia w tym względzie niejasności, nie było podstaw do umorzenia postępowania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Natomiast wskazane w skardze zarzuty co do naruszenia przepisów prawa materialnego strona może podnieść, jeżeli organ wyda w sprawie decyzję merytoryczną. Decyzja kasacyjna nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski J. Szulc E. Kruppik – Świetlicka