SA/Bd 2638/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Joanna Szklarska po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i J. P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę Syg. akt. SA/Bd 2638/03 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji: kontrola przeprowadzona w firmie Przedsiębiorstwo Rolno-Spożywcze, J. P., B., [...], przyniosła ustalenia, że należny od J. i E. P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok powinien być o [...] zł wyższy od deklarowanego w zeznaniu rocznym PIT-36 tj. powinien wynosić [...] zł. W 2000r. podatnik, J. P., prowadził działalność rolniczą a w tym działy specjalne produkcji rolnej tj. chów drobiu rzeźnego na fermie w G., jak również działalność gospodarczą w imieniu i na rachunek własny pod firmą Przedsiębiorstwo Rolno Spożywcze, J. P., B.; przedmiotem tej działalności było przetwórstwo rolno-spożywcze i działy specjalne produkcji rolnej tj. wylęgarnia drobiu (kurcząt) w B. i chów drobiu rzeźnego na fermie w R. Z działalności gospodarczej J. P. rozliczał się na zasadach ogólnych prowadząc księgi rachunkowe, natomiast dochód z działu specjalnego produkcji rolnej (chów drobiu rzeźnego) prowadzonego w ramach gospodarstwa rolnego podatnik - traktując go odrębnie ustalił przy zastosowaniu norm szacunkowych określonych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik złożył, zgodnie z art. 43 ust.1 ustawy podatkowej, deklarację PIT -6 do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2000 rok, w której wskazał jako miejsce prowadzenia działów specjalnych wyłącznie miejscowość G., gm. Z. W., rodzaj działów - jedynie drób rzeźny (kurczęta), rozmiar działu - 30.000 sztuk oraz przewidywany dochód do opodatkowania ustalony na podstawie norm szacunkowych ( [...] zł od sztuki) w wysokości [...] zł. Przyczyną ustalenia, że podatnik zaniżył dochód z działalności gospodarczej było ujęcie w ewidencji rachunkowej zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów operacji gospodarczych, które podatnik przeprowadził sam ze sobą. W ujętych w ewidencji fakturach sprzedaży piskląt jednodniowych i fakturach sprzedaży pasz drobiowych wystawionych przez Przedsiębiorstwo Rolno-Spożywcze, J. P., P., Zakład Wylęgu Drobiu, B. oraz Przedsiębiorstwo Rolno-Spożywcze, .J.P, L., P., Zakład w B. na rzecz Gospodarstwa Rolnego, J. P. podatnik występował zarówno jako sprzedawca, jak i nabywca. Podobnie w rachunkach i fakturach zakupu kurcząt rzeźnych z Gospodarstwa Rolno-Spożywczego, J. P., P., L., Ubojnia B. występował jednocześnie jako kupujący i jako sprzedający. Oznacza to, że we wskazanych transakcjach nie została zachowana zasada dwustronności umów kupna-sprzedaży określona w art. 535 kodeksu cywilnego. W konsekwencji dokonane przez podatnika czynności były bezskuteczne i nie wywoływały skutków na gruncie prawa podatkowego, zgodnie bowiem z art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej pomniejszył odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności; organ ten uznał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości podatnik był zobowiązany do ujmowania w księgach rachunkowych również przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych w ramach gospodarstwa rolnego. Z przepisu tego wynika obowiązek ujmowania w księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki wszystkich osiągniętych, przypadających na jej rzecz przychodów i obciążających jej kosztów związanych z tymi przychodami dotyczącymi danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W sytuacji, gdy całość wyprodukowanego w gospodarstwie rolnym drobiu rzeźnego tj. na fermie w G., przerabiana była w prowadzonym przedsiębiorstwie, w rzeczywistości nie osiągnął podatnik przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym brak było podstaw do ustalania dochodu z działów specjalnych w oparciu o przepisy art. 24 ust. 1 tej ustawy. Z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej przy ustalaniu podstawy opodatkowania pominął ustalony przez podatnika przy zastosowaniu norm szacunkowych dochód z jednostek produkcji zwierzęcej wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36 w kwocie [...] zł od 30.000 sztuk kurcząt. Jednocześnie w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej uwzględnił wszelkie udokumentowane wydatki poniesione w 2000 roku związane z chowem kurcząt rzeźnych na fermie w G. Inspektor kontroli skarbowej ustalił, że w 2000 roku podatnik uiścił na rzecz RSP w G. kwotę [...] zł, nie było pisemnej umowy dzierżawy kurników i świadczenia usług związanych z obsługą tych kurników. Organ kontroli skarbowej w ramach dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia powiększył koszty uzyskania przychodów roku podatkowego o kwotę [...] zł tzn. o sumę udowodnionych poniesionych wydatków na chów kurcząt rzeźnych na fermie w G. W odwołaniu podatnik uznał zasadność wyłączenia z przychodów i kosztów przedsiębiorstwa faktur sprzedaży piskląt i pasz drobiowych oraz faktur zakupu kurcząt rzeźnych. Akceptując wyłączenie obrotów pomiędzy ubojnią a fermą drobiu, domaga się jednak uwzględnienia w kosztach działalności przedsiębiorstwa wartości przekazanych do ubojni kurcząt albowiem dochód ustalony przez organ jest nierealny i niemożliwy do osiągnięcia. Świadczy o tym treść rozporządzenia Ministra Finansów z 24.03.1995r. ustalił szacunkową normę dochodu z jednego kurczaka rzeźnego w wysokości [...] zl, natomiast przeliczenie dochodu ustalonego przez inspektora w wysokości [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy wartością "sprzedanych" kurcząt rzeźnych wynoszącą [...] zł a wartością "poniesionych" kosztów zakupu piskląt i pasz w wysokości [...] zł oraz opłat za obsługę, energię i wodę w wysokości [...] zł na przeciętną szacunkowo ustaloną liczbę kurcząt rzeźnych przekazanych do ubojni w ilości [...] zł daje dochód w wysokości [...] zł za sztukę - jest to dochód 15-razy przekraczający normę określoną przez Ministra Finansów. W odwołaniu podatnik zarzucił także, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględniano wielu kosztów związanych z produkcją, których nie można obecnie ustalić. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały wszystkie wydatki związane z produkcją piskląt ( koszty wylęgami drobiu), wydatki na zakup pasz drobiowych, na obsługę kurników w G. przez członków RSP oraz wydatki na zakup wody i energii elektrycznej. Stąd zarzuty odwołania (nie wskazujące na konkretne wydatki, które nie zostały uwzględnione) nie były zasadne. Izba Skarbowa w toku postępowania odwoławczego zleciła postanowieniem organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego. Postępowanie to potwierdziło, że jeden i ten sam dział specjalny produkcji rolnej tj. chów kurcząt rzeźnych opodatkowany został przez podatnika w dwojaki sposób tzn. w części na zasadach ogólnych poprzez ujmowanie w księgach rachunkowych przychodów i wydatków z nimi związanych dotyczących fermy w R., a w części poprzez zastosowanie norm szacunkowych dochodu określonych załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z 24.03.1995r. w odniesieniu do fermy w G. Z zebranego w ten sposób materiału dowodowego wynikało, że w odniesieniu do chowu kurcząt rzeźnych prowadzonego na fermie w R. sporządzane były miesięczne wykazy faktur, w których wyodrębnione zostały wydatki na usługi weterynaryjne, zakup środków myjących i dezynfekujących, za energię elektryczną, na gaz i opał, na telefony, płace obsługi oraz pozostałe (w IV kwartale były to wydatki na remonty, naprawy, segregację piskląt). Przykładowo w miesiącu grudniu 2000 roku w zestawieniu zaewidencjonowano 12 faktur za usługi weterynaryjne i usługi inspekcji weterynaryjnej, z których tylko pięć dowodów zawierało oznaczenie wystawcy, że dotyczą one fermy drobiu w R. - to nie pozwala na jednoznaczną ocenę czy wydatki na usługi weterynaryjne bądź wydatki na zakup środków myjących i dezynfekujących czy też opału dotyczyły każdorazowo wyłącznie fermy w R. czy również fermy w G. W ocenie Izby Skarbowej brak było również przesłanek do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej wartości kurcząt rzeźnych przyjętych do ubojni z fermy drobiu w G. Z jednej bowiem strony fakt uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na chów kurcząt w G. wyklucza możliwość, a z drugiej strony przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości wyceny zużytych w produkcji, w tym zaś przypadku w przetwórstwie rolno-spożywczym, produktów pochodzących z działów specjalnych produkcji rolnej podlegającym opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Nie zasługuje na uwzględnienie także argument dotyczący porównania rzekomo dochodu ustalonego przez Inspektora z jednostki produkcji zwierzęcej z normą szacunkową tego rodzaju dochodu określoną przez Ministra Finansów. Organ kontroli skarbowej nie ustalał dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej, co sugerowała strona, ale dochód z działalności gospodarczej. W skardze do Sądu skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji nie uwzględnienie przepisu art.12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku czego nastąpiło zawyżenie zysku uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa Rolno-Spożywczego w miejscowości B. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że uznają - wskazaną przez inspektora kontroli skarbowej - za nieprawidłową praktykę księgowania jako koszty zakupu kurcząt pochodzących z hodowli należącej do J P i jako sprzedaży przekazywanych mu piskląt i pasz. Nie mogą jednak uznać wielkości ustalonego dochodu albowiem wskazywałby on, że dochód na jednej sztuce kurczaka wynosiły [...] zł, co jest nierealne do osiągnięcia. Takie wyliczenie wynika z tego, że w kosztach nie uwzględniono kosztów związanych z produkcją, których na dzień prowadzonego postępowania nie można już było ustalić a tym bardziej udowodnić. W takim wypadku zasadnym było posiłkowanie się art. 12 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; podobny pogląd wyraził Minister Finansów w piśmie z 29.08.2001r. znak [...], którego treść skarżący przytoczył w skardze. Jednocześnie skarżący wskazał, że jego stanowisko znajduje uzasadnienie w treści tego właśnie pisma. Ponadto wskazał, że Izba Skarbowa nie wskazała żadnych dowodów na poparcie twierdzeń, że wydatki na prowadzoną w miejscowości R. produkcję drobiu mogą dotyczyć również produkcji w miejscowości G. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując się w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę na argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Okolicznością bezsporną było ustalenie, że w 2000 roku J. P. prowadził działalność rolniczą - dział specjalny produkcji rolnej tj. chów drobiu rzeźnego na fermie w G., jak również działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Rolno-Spożywcze J. P., B., której przedmiotem było przetwórstwo rolno-spożywcze oraz działy specjalne produkcji rolnej tj. wylęgarnia drobiu w B. i chów drobiu rzeźnego na fermie w R. Z działalności gospodarczej skarżący rozliczał się na zasadach ogólnych prowadząc księgi rachunkowe, natomiast dochód z działu specjalnego produkcji rolnej ustalił odrębnie stosując normy szacunkowe określone w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Korzystając z takiego ukształtowania prowadzonej działalności skarżący dokonywał transakcji sprzedaży i zakupu, w których występował po obu stronach umowy: sprzedawał z działalności gospodarczej do działu specjalnego prowadzonego w ramach gospodarstwa rolnego pisklęta kurze i pasze, jak również kupował do działalności gospodarczej z działów specjalnych prowadzonych w ramach gospodarstwa rolnego drób rzeźny, co dokumentowane było fakturami. Organy słusznie zakwestionowały prawidłowość takiej praktyki, co w efekcie uznał także skarżący. Skutkiem tego działania było ewidencjonowanie po stronie przychodów i kosztów transakcji, które podatnik przeprowadził sam z sobą, doprowadzając do sytuacji, w której dokonana sprzedaż - z uwagi na brak dwóch stron czynności - nie była skuteczna i zgodnie z art.2 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało pomniejszyć przychody i koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej o wartości tych transakcji. Stąd wyłączono z przychodów kwotę [...] zł pomniejszając dochód przedsiębiorstwa o wartość piskląt i pasz, na bazie których odhodował skarżący drób rzeźny w G. oraz wyłączono z kosztów kwotę [...] zł z tytułu zakupu kurcząt przez skarżącego z jego fermy drobiu rzeźnego w G. Ocena działań skarżącego wpłynęła z kolei na ocenę jego działalności rolniczej prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej. Ponieważ całość produkcji z fermy chowu drobiu w G. była zużywana w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (nie następowała sprzedaż wobec uznania bezskuteczności dokonywanych "transakcji"), wobec tego nie można uznać, że osiągał on przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, ale działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej, za które uważa się m.in. chów drobiu rzeźnego (zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Do końca 2000r. przepisy regulujące okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt, jakie muszą być zachowane, by działalność uznawana była za rolniczą zawarte były w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro w zakresie działalności skarżącego w ramach fermy drobiu rzeźnego w G. nie można przyjąć, że uzyskiwał przychód z działu specjalnego produkcji rolnej, to nie było podstaw do ustalania dochodu na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego; dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mówi art.15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej. W tych okolicznościach pozostało ustalenie kosztów związanych z chowem kurcząt rzeźnych na fermie w G. Organ, po przeprowadzeniu postępowania, ustalił te koszty i zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej skarżącego. Ich wartość wyliczył na kwotę [...] zł, na co składały się koszty używania wody, energii i częściowej odpłatności za obsługę kurników należących do RSP w G. Skarżący domagał się nadto, by w celu ustalenia wartości zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego lub w działach specjalnych produkcji rolnej surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, obliczyć wartość zużytych do przetwórstwa lub w działach specjalnych produkcji rolnej surowców na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu ich zużycia w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, wskazując, że podstawą prawną dla takiego działania jest art.15 ust. 3 oraz 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wyjaśnił dodatkowo Minister Finansów w piśmie z 29 sierpnia 2001r. wskazując, że wprowadzona regulacja odnosząca się do osób prawnych powinna mieć zastosowanie także do osób fizycznych osiągających przychody zarówno z działalności gospodarczej, jak i z działalności rolniczej. Akceptując tę zasadę należy wskazać, że w stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw do zastosowania tych regulacji - zgodnie z żądaniem skarżącego - do ustalenia wartości zużytych surowców na fermie w G., albowiem w przepisach tych mowa jest o surowcach pochodzących z własnej produkcji rolnej. Tymczasem działalność na fermie drobiu rzeźnego w G. polegała na odchowaniu drobiu w oparciu o "zakupione" pisklęta i paszę. Działalność więc nie była prowadzona w oparciu o surowce z własnej produkcji rolnej ale uzyskane z działalności gospodarczej. Abstrahując od tego argumentu trzeba mieć na uwadze, że przesądzone zostało, iż działalność skarżącego w ramach fermy w G. stanowiła część działalności gospodarczej, która rozliczona została z uwzględnieniem wykazanych przez podatnika poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Nie było podstaw, by w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej uwzględnić wartość kurcząt rzeźnych przyjętych do ubojni z fermy drobiu w G. - przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości wyceny zużytych w produkcji produktów pochodzących z działów specjalnych produkcji rolnej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na co wskazały organy, które jednocześnie uwzględniły wszelkie koszty uzyskania przychodów odnoszące się do działalności prowadzonej na fermie w G.; skarżący powoływał się w trakcie postępowania jedynie ogólnikowo na znaczne koszty, które poniósł, a których nie może udowodnić. Skarżący nie wskazał nawet o jakiego rodzaju koszty chodziło. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną oddalając ją na podstawie art.151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.