SA/Bd 2784/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.) Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J. P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 66 zł 20 gr (sześćdziesiąt sześć złotych dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. J. P. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w R. o umorzenie istniejących zaległości podatkowych, wskazując, iż od 6 lat jest rencistą z tytułu całkowitej niezdolności do pracy, a jego niska renta w wysokości [...] zł miesięcznie nie pozwoli mu na spłatę tychże zaległości. Decyzją nr [...] z dnia [...] Urząd Skarbowy w R. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Podejmując tę decyzję organ szczegółowo zbadał stan majątkowy wnioskodawcy, uzyskiwane przez niego i jego rodzinę dochody oraz ponoszone wydatki, dochodząc do wniosku, że sytuacja podatnika jest wprawdzie nie najlepsza, ale zbliżona do sytuacji wielu innych podatników. Rozważając na tym tle istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które by uzasadniały umorzenie zaległości podatkowych organ doszedł do wniosku, że takie okoliczności nie występują. Stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika wymagałoby bowiem wskazania zdarzenia wyjątkowego, na którego powstanie podatnik nie mógł mieć wpływu, niezależnego od jego sposobu działania. Tymczasem powstała zaległość wynika z nieprawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych przez podatnika. Organ stwierdził, że nie jest w interesie publicznym udzielanie ulg podatkowych podatnikom opóźniającym się z zapłatą, sprzeciwia się też temu konieczność prawidłowego i pełnego wykonania dochodów budżetu państwa, interes Skarbu Państwa i interesy innych podatników, opłacających prawidłowo i terminowo zobowiązania podatkowe. Odwołując się od tej decyzji podatnik zwrócił uwagę, że Urząd Skarbowy dokonując oceny jego sytuacji materialnej uznał ją za na tyle dobrą, by odmówić mu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w tym samym dniu w innej decyzji uznał jego sytuację materialną za trudną i umorzył mu zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Odwołujący się zaprzeczył jakoby powstanie zaległości podatkowych nastąpiło w wyniku jego opieszałości lub niedbalstwa. Zwrócił uwagę na trudne warunki ekonomiczne, w jakich prowadził działalność gospodarczą (pogarszająca się koniunktura, konieczność kredytowania) oraz takie okoliczności jak kradzież samochodu osobowego w roku 1994 i oszukanie przez inną firmę w roku 1996. Ponadto wskazał, iż charakter pracy związanej z działalnością gospodarczą (dozorowanie robót na liniach energetycznych) doprowadził do spotęgowania choroby cukrzycy i wielu związanych z nią powikłań, które nawet nie jest w stanie leczyć z uwagi na niską rentę. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Według Izby odmowa przyznania ulgi mogłaby być uznana za sprzeczną z prawem gdyby organ stwierdzając wystąpienie przesłanek do udzielenia ulgi – odmowę swoją pozostawił bez uzasadnienia lub uzasadniając ją – przekroczył ramy uznania administracyjnego, tymczasem Urząd Skarbowy rozważył te przesłanki. Wobec tego należy zaakceptować stanowisko Urzędu odmawiającego umorzenia zaległości. Izba przyznała, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji majątkowej i zdrowotnej, podkreśliła jednakże, że nawet stwierdzenie takiej sytuacji nie obliguje organów podatkowych do udzielenia ulgi. W ocenie Izby organ pierwszej instancji mając na względzie "ważny interes podatnika" i umarzając podatnikowi odrębną decyzją zaległości w podatku od towarów i usług w dostateczny sposób złagodził obowiązek spłaty przez stronę zaległych zobowiązań podatkowych. Udzielenie kolejnej ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby preferowaniem interesu strony nad interes publiczny. Zdaniem Izby sytuacja finansowa strony wynikająca z faktu prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego wraz z osiągającymi dochód córkami oraz małżonką pozwala na sukcesywną spłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. P. powtórzył zarzuty podnoszone w odwołaniu dodatkowo wskazując, że obecnie jego sytuacja uległa zmianie, gdyż pomimo wspólnego zamieszkiwania z rodziną przestał otrzymywać od niej pomoc, wobec czego niezgodne ze stanem faktycznym jest stwierdzenie Izby Skarbowej, iż jego sytuacja finansowa wynikła z faktu prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z żoną i córkami pozwala na spłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji, powtarzając zawartą w niej argumentację. Odnosząc się do zarzutu, iż obecnie skarżący nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego ze swoją rodziną, Dyrektor zwrócił uwagę, że sytuacja finansowa i rodzinna skarżącego była ustalona na dzień wydania decyzji, a okoliczność jej zmiany została podniesiona dopiero w skardze do NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże z innych powodów niż wskazuje skarżący. Stosownie do art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe (lub odsetki za zwłokę) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przepis ten ma charakter "uznania administracyjnego" a to oznacza, że ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wymienione wyjątkowe okoliczności została pozostawiona organowi podatkowemu (wyroki NSA z dnia 14 lutego 1992 r. SA/Kr 1762/91 POP 1995/1/4 i z dnia 25 czerwca 1997 r. III SA 190/96). Decyzje te podlegają ograniczonej kontroli sądowej. Kontroli nie podlega samo uznanie administracyjne, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, i czy ocena tego materiału nie przekracza granic swobodnej jego oceny. Jak wskazał NSA np. w wyrokach z dnia 19 września 2001 r. I SA/Gd 197/99, z dnia 8 kwietnia 1998 r. I SA/Ka 1494/96 czy z dnia 28 stycznia 1998 I SA/Wr 2028/96, nawet niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz przypadków zagrożenia bytu podatnika nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulg podatkowych (a więc także takich decyzji jak umorzenie zaległości podatkowej). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej i osobistej skarżącego. Nie można też zarzucić, by podjęte rozstrzygnięcie zostało wydane w oderwaniu od ustalonego stanu faktycznego lub w sposób dowolnie oceniający materiał dowodowy tzn. z przekroczeniem granic swobodnej oceny. Zasadne jest też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nie można uznać za bezprawną decyzji na tej podstawie, że po jej wydaniu nastąpiła zmiana sytuacji skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja organu podatkowego kończy postępowanie w danej instancji, co oznacza że zakończeniu ulega także postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Decyzja jest więc podejmowania na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu jej wydania. Jego zmiana po wydaniu decyzji może być co najwyżej podstawą do złożenia przez podatnika wniosku wszczynającego nowe postępowanie, w którym będzie możliwe uwzględnienie zmienionego stanu faktycznego. W powyższym zakresie nie można zarzucić więc zarzucić zaskarżonej decyzji naruszenia prawa. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego pomimo braku stosownego zarzutu Sąd rozważył także nie podnoszoną przez skarżącego kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ani wniosek podatnika, ani decyzje organów podatkowych nie precyzują, którego roku podatkowego dotyczy zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych. O tym, iż dotyczy ona roku 1992 można wnioskować z pisma Urzędu Skarbowego z dnia 28 lipca 2003 r. do Izby Skarbowej doręczonej jej przed wydaniem przez nią decyzji oraz z notatki sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w R. datowanej "03.02.2003 r. /18.03.2003 r." (k. 38 akt administracyjnych). We wspomnianym piśmie Urząd wskazuje, że tytuł wykonawczy związany z ww. zaległością został wystawiony w dniu 13 października 1995 r. a jego doręczenie nastąpiło w dniu 19 października 1995 r., w tymże dniu nastąpiło także zajęcie wierzytelności. Tymczasem w nadesłanych aktach egzekucyjnych brak jest dowodów doręczenia w tym dniu podatnikowi tytułu wykonawczego oraz zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności, znajduje się w nich natomiast protokół zajęcia nieruchomości podatnika z roku 1996. W ww. piśmie organ podatkowy wskazał, że postępowanie egzekucyjne nadal się toczy. Ustalenie daty powstania zobowiązania podatkowego oraz daty czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany został powiadomiony jest istotne ze względu na możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z jego przedawnieniem. Jak wynika z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa. Stosownie więc zarówno do obecnie obowiązującego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jak i art. 30 ust. 1 uchylonej przez nią ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, zobowiązanie to przedawnia się po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Odmienna jest natomiast w tych ustawach regulacja dotycząca przerwania biegu tegoż przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Natomiast według ustępu 2 artykułu 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych w przeciwieństwie do Ordynacji podatkowej nie zawiera zastrzeżenia, że bieg przerwanego przedawnienia rozpoczyna się na nowo dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, dlatego należy przyjąć, że pod rządami tej ustawy przerwane przedawnienie biegnie na nowo od dnia dokonania czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (tak też B. Brzeziński w "Prawo podatkowe. Zarys wykładu") Dom Organizatora TNOiK, Toruń 1996, str. 73). Zarówno z art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak i z art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że przerwanie biegu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym może nastąpić tylko raz. Ponieważ zgodnie z art. 343 § 1 pkt 3 w związku z art. 344 Ordynacji podatkowej ustawa o zobowiązaniach podatkowych straciła moc z dniem 1 stycznia 1998 r., należy przyjąć, że o ile pierwsza czynność egzekucyjna, o której powiadomiono podatnika, została podjęta przed tą datą mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co oznacza, że nie następowało, tak jak pod rządami Ordynacji podatkowej "zawieszenie" rozpoczęcia na nowo biegu przedawnienia do czasu zakończenia postępowania egzekucyjnego, ale bieg ten rozpoczął się w dniu dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują wprawdzie jak należy oceniać bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed jej wejściem w życie, niemniej dokonywanie oceny skutków czynności prawnych podjętych przed wejściem w życie przepisów Ordynacji podatkowej na podstawie tej ustawy byłby naruszeniem zasady lex retro non agit, zwłaszcza jeżeli według uchylonych przepisów skutek w postaci rozpoczęcia na nowo biegu przedawnienia już zaistniał. Ponieważ w skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), organy podatkowe powinny brać tę okoliczność pod rozwagę z urzędu, a jak wynika z akt sprawy, nie uczyniły tego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Sąd orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).