SA/Bd 2873/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Małgorzata Buczkowska po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi R. B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, po rozpatrzeniu w dniu 26 lutego 2003 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów, wyrokiem z dnia 26 lutego 2003r. sygn. akt ISA/Gd 683/00 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...], co spowodowało konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku podatnika o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w oparciu o uzupełniony materiał dokumentami wyszkolonych uczniów oraz osoby szkolącej. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w B. Nr [...] odmówił R. B. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu uczniów: A. B., R. S. oraz M. Z., uzasadniając decyzję tym, że osoba szkoląca w ramach praktycznej nauki zawodu stolarza, J. J., posiadający co prawda kwalifikacje pedagogiczne i zawodowe, nie był jednak zatrudniony jako pracownik firmy. W odwołaniu od tej decyzji R. B. wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie zasad postępowania podatkowego w szczególności art. 121 §1, art. 122, art. 187, art. 181 Ordynacji podatkowej przez to, że wydając zaskarżone orzeczenie oparł się tylko na materiale dowodowym zebranym w 1999r. przedłożonym przez skarżącego wraz z wnioskiem o przyznanie ulgi, a winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienie w postępowaniu podatkowym. W odwołaniu tym skarżący po raz pierwszy wskazał T. K., zatrudnionego w jego firmie od 1995 roku, posiadającego uprawnienia zawodowe już od 1974 roku, jako osobę szkolącą uczniów w zawodzie. Jednocześnie podniósł, iż T. K. skończył w maju 1999 roku szkolenie pedagogiczne, a co za tym idzie spełnia wszystkie wymogi prawem wymagane do tego, aby go uznać za osobę uprawnioną do nauki zawodu. Wskazał ponadto, że pracownik ten od 1 stycznia 2001 roku, dzięki tym kwalifikacjom zawodowym jest zatrudniony na stanowisku szefa produkcji. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w B. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zasady i warunki przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia funkcjonowały w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym możliwe było zwolnienie od podatku dochodowego całkowicie lub częściowo, innego rodzaju dochody niż wymienione w art. 21 ust. 1 tejże ustawy, a od 1 stycznia 2001r. materia ta została uregulowana w art. 27c dodanym przez art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) zmieniającej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie na mocy w/w noweli przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001r. utraciły moc. Zatem decyzje wydane po dacie 1 stycznia 2001r. wobec braku wyraźnych uregulowań zawartych w przepisach przejściowych, winny być oparte na nowej regulacji. Zdaniem Izby Skarbowej powołanie się przez organ pierwszej instancji na uchylone przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż zasady i warunki przyznawania ulgi za wyszkolenie uczniów mające zastosowane w niniejszej sprawie uregulowane w nowych przepisach zawartych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uległy zmianie. W świetle przywołanych przez organ odwoławczy przepisów, prawo do ulgi w podatku dochodowym za wyszkolenie uczniów przysługuje tylko temu podatnikowi, który osobiście szkoli pracowników, i jest przynajmniej mistrzem w zawodzie, którego naucza, posiada przygotowanie pedagogiczne i spełnia pozostałe wymogi określone cyt. przepisami. Ponadto przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić osoba zatrudniona u pracodawcy, jeżeli spełnia wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w w/w przepisach i jest pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy. Mając powyższe przepisy na względzie organ II instancji uznał, iż J. J., który sprawował nadzór nad szkoleniem uczniów A. B., R. S. i M. Z. posiadał kwalifikacje pedagogiczne i zawodowe. Jednakże w tym okresie szkolił wyżej wymienionych uczniów, nie pracując u podatnika, wykonywał powierzone zadania w oparciu o mowę zlecenia. Fakt ten zdaniem Izby Skarbowej nie mógł mieć wpływu na uzyskanie ulgi w podatku dochodowym przez właściciela firmy. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że w postępowaniu odwoławczym skarżący po raz pierwszy powołał się na okoliczności, iż w swoim zakładzie zatrudniał od 1 lutego 1995r. pracownika T. K., który w dniu 8 maja 1999 roku ukończył kurs przygotowania pedagogicznego instruktorów oraz posiada odpowiednie kwalifikacje zawodowe uzyskane w 1974r. wywodząc z tego jednocześnie zarzut naruszenia przez organ I instancji norm prawa procesowego, zawartych w art. 121 §1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego to na stronie ciąży dowód przedstawienia dowodów na istnienie okoliczności, z których strona wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, w tym przypadku uzyskanie prawa do ulgi podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, że T. K. wymagane do szkolenia uprawnienia pedagogiczne uzyskał w wyniku ukończenia kursu w dniu 8 maja 1999 roku tj. w toku cyklu kształcenia wyżej wymienionych uczniów, co stoi w sprzeczności z przywołanymi przepisami prawa i nie daje podstaw do bycia podmiotem uprawnionym do żądania ulgi podatkowej. Skarżący nie zgodził się z decyzją Izby Skarbowej i wniósł skargę do NSA, w której zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 121 §1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz błędną interpretację art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł swe ustalenia na podstawie zawartego w aktach materiału dowodowego, który to materiał miał być niekompletny, co wykazało postępowanie odwoławcze. Co za tym idzie ustalenia te są ustaleniami dowolnymi. Ponadto skarżący wskazał, iż dokonując wykładni prawa podatkowego nie należy ograniczać się tylko do wykładni językowej, a dokonując wykładni art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosując wykładnię celowościową i systemową nie ma przeszkód do przyznania przedmiotowej ulgi podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony z mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia nauki pozytywnym egzaminem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Z materiału sprawy wynika, że istota zaistniałego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zostały w sprawie spełnione przesłanki uzasadniające przyznanie skarżącemu ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 z tytułu wyszkolenia uczniów. Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych (niespornych) wynika, że szkoleniem uczniów nie zajmował się skarżący, lecz osoby trzecie tj. J. J., który nie był pracownikiem skarżącego, lecz czynności te wykonywał w ramach umowy zlecenia oraz T. K., który był zatrudniony przez skarżącego na podstawie umowy o pracę, lecz nie posiadał uprawnień pedagogicznych przez cały okres szkoleń. Z gramatycznego brzmienia art. 27c cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika co do zasady, że ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje podatnikowi, który posiadając odpowiednie przygotowanie zawodowe i pedagogiczne osobiście szkoli zatrudnionych uczniów. Ulga ta także przysługuje w przypadku, gdy uprawnionym do szkoleni uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników (spółka) lub pracownik osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Pogląd skarżącego co do stosowania wykładni systemowej i celowościowej przy interpretacji art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nietrafny. Zasadą jest, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je wprowadzające nie mogą być wykładane zdaniem Sądu rozszerzająco, zważywszy na fakt, iż podatek dochodowy ma charakter podatku osobistego. Preferencjami, na mocy art. 27c ust. 2 zdaniem Sądu przy zastosowaniu wykładni językowej, objęto zgodnie z unormowaniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. tylko tych podatników, którzy mieli odpowiednie kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Przywołany w skardze art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w tej mierze do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podatników organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Zgodnie z §9 ust. 4 cyt. rozporządzenia osoby prowadzące tę naukę powinny (poza innymi warunkami) posiadać kwalifikacje zawodowe, co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne. Ustawodawca używa pojęcia "będą nauczać". Wynika z niego, że aby skorzystać z tzw. ulgi uczniowskiej niezbędne jest posiadanie stosownych uprawnień przed rozpoczęciem szkolenia. Z powyższych przyczyn nie jest zasadny zarzut skargi sprowadzający się do stwierdzenia naruszenia prawa przez odmowę przyznania ulgi stosunkowej (proporcjonalnej) za okres, w którym osoba szkoląca posiadła już wszystkie wymagane uprawnienia, w niniejszej sprawie od 8 maja 1999 roku do 30 sierpnia 1999r. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący nie zajmował się szkoleniami osobiście. J. J., który sprawował nadzór nad szkoleniem uczniów: A. B., R. S. i M. Z. posiadał kwalifikacje pedagogiczne i zawodowe, jednakże w okresie tym szkolił uczniów jako zleceniobiorca zleconej usługi, a nie jako pracownik zakładu pracy. Natomiast T. K. został wskazany dopiero na etapie postępowania odwoławczego jako pracownik zatrudniony już od 1995 roku. Co prawda posiadał kwalifikacje zawodowe, ale w dacie rozpoczęcia nauki uczniów tj. w dniu 1 października 1998 roku nie miał przygotowania pedagogicznego. Takie uprawnienia uzyskał dopiero pod koniec nauki uczniów tj. w dniu 8 maja 1999 roku na trzy miesiące przed końcem nauki. Obowiązujące przepisy nie dawały podstaw do "dzielenia ulgi" w proporcji do okresu, w którym pracownik skarżącego (T. K.) uzupełnił i posiadał wszelkie wymagane przepisami kwalifikacje. Zważywszy na powyższe Sąd uznał, iż żadna z osób wskazanych przez skarżącego nie spełniała wymogów, o których mowa w przepisach dotyczących kwalifikacji zawodowych i uprawnień pedagogicznych, pozwalających na szkolenie uczniów. Wobec czego w ocenie Sądu przesłanki do uzyskania ulgi nie zostały spełnione. W związku z rozbieżnościami, jakie ujawniły się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do przesłanek (warunków) nabycia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych została podjęta w dniu 10 września 2001r. uchwała NSA (FPS 9/01 ONSA 2002/1/6), którą Sąd w niniejszym składzie podziela, a w której wyrażono pogląd: "Podatnik, który nie ma kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych niezbędnych do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, przewidzianych w §9 ust. 4 w związku z §7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.) nie nabywa prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidzianej w §13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) także wówczas, gdy w jego imieniu praktyczną naukę zawodu prowadzi zatrudniony przez niego pracownik, legitymujący się wymaganymi kwalifikacjami do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Niezasadne jest twierdzenie skarżącego jakoby organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszenie opierał się wyłącznie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Urząd Skarbowy przeprowadził ponowne postępowanie wyjaśniające, uwzględniając złożone w dniu 17 kwietnia 2003r. pismo pełnomocnika skarżącego i postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony został w dniu 16 maja 2003r. zapoznany z treścią materiału dowodowego i nie wniósł żadnych uwag. Ponadto organ II instancji rozpatrzył także i ocenił dodatkowe dowody dotyczące kwalifikacji T. K. Zgadnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, jak słusznie wskazał skarżący, na organach podatkowych ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby ten obowiązek obciążał wyłącznie organy podatkowe zwłaszcza w sytuacji, gdy strona z określonego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zasada w myśl której ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne jest ogólnie stosowana w orzecznictwie. (Por. wyroki NSA z Warszawy z dnia 15 listopada 2000 III SA 2431/99 Prz. Pod. 2001/4/60 i wyrok z dnia 30 listopada 2000 III SA 1939/99) Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało oddalić skargę jako nieuzasadnioną.