SA/Bd 3021/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi I. Spółka z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień 2002r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące oddala skargę SA/Bd 3021/03 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. za m-c lipiec 2002r.; kwotę [...] zł. za sierpień 2002r. i kwotę [...] zł. za m-c wrzesień 2002r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za m-c lipiec [...] zł., sierpień -[...] zł., wrzesień-[...] zł. 2002r. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, co następuje: Czynności kontrolne, przeprowadzone w Spółce I. wykazały zaniżenie podatku należnego za lipiec, sierpień, wrzesień 2002r., co spowodowało zawyżenie deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wymienione miesiące. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 23 kwietnia 2003r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Skarżąca Spółka w dniu 10 lipca 2002r. zawarła umowę z Cukrownią B. K. S.A. na podstawie, której zobowiązała się do sprzedaży 7000 ton kamienia wapiennego. Realizacja umowy, (dwukrotnie uzupełnionej aneksami z dnia 28 i 30 sierpnia 2002r.) nastąpiła w okresie od 15 lipca do 29 sierpnia 2002r. W dniu 1 października 2002r. Spółka wystawiła fakturę VAT Nr [...] - obejmującą sprzedaż i transport 7000 ton kamienia wapiennego na wartość brutto [...] zł. w tym VAT [...] zł. Podatek należny wynikający z wymienionej faktury spółka ujęła w rejestrze sprzedaży za październik 2002r i dokonała jego rozliczenia w deklaracji VAT za ten miesiąc. W ocenie organu podatkowego, Spółka dokonując takiego rozliczenia uchybiła przepisom zawartym w art. 6 ust.1 i 4 oraz art. 10 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.) dotyczących terminu powstania obowiązku podatkowego oraz terminów ujmowania go w deklaracjach. Organ podatkowy wskazał, iż w myśl cytowanych wyżej przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od wydania towaru. W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że obowiązek taki powstał w 7 dni po dostarczeniu towaru Cukrowni B. K. S.A. a więc w następujących terminach: - przy sprzedaży kamienia wapiennego wydanego w okresie od 15 lipca do 24 lipca 2002r. w ilości 1.577.700 kg odpowiednio od 22 lipca do 31 lipca 2002r.; - przy sprzedaży kamienia wapiennego wydanego w okresie od 25 lipca 23 sierpnia 2002 w ilości 4.895.200 kg odpowiednio od 1 sierpnia do 30 sierpnia 2002r.; - przy sprzedaży kamienia wapiennego wydanego w okresie od 26 sierpnia do 29 sierpnia 2002 w ilości 527.100 kg ( 7000.000-/1.577.700+4.895.200/) odpowiednio od 2 września do 4 września 2002r.; W związku z powyższym decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2002r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2002r. w kwocie [...] zł., za wrzesień w kwocie [...] zł. nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w następującej wysokości: za lipiec 2002 w kwocie [...] zł., sierpień 2002r. w kwocie [...] zł, wrzesień kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez uznanie dokonanego rozliczenia podatku VAT za prawidłowe, z uwagi na warunki zawartej umowy cywilno-prawnej. Spółka kwestionowała pogląd organu kontroli skarbowej, iż zamiar stron wyrażony w zawartej umowie cywilnoprawnej jest bez znaczenia w zakresie podatkowym. Spółka dowodziła, iż zawarta umowa obejmowała dostawę kamienia wapiennego w określonej ilości 7000 ton, następnie 8000 ton. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie stosować należy przepisy dotyczące dostaw towarów oznaczonych jedynie, co do gatunku i w takim przypadku datą wykonania dostawy jest data doręczenia ostatniej partii towaru, od której, winno liczyć się 7 dniowy termin wystawienia faktury. Ponadto w ocenie spółki jej działanie jest powszechnie stosowanym przypadkiem modyfikowania umów w trakcie ich trwania, co do ilości, terminu czy miejsca dostawy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazał, co następuje: Skarżąca Spółka, w oparciu o umowę zawartą w dniu 5 lipca 2002r. zakupiła przedmiotowy kamień wapienny w Kopalni Węgla Wapiennego N. S.A. w M. Kopalnia w dniu 8 lipca 2002r. wystawiła Spółce stosowną fakturę VAT Nr [...] za sprzedaż 7000 ton węgla. Natomiast umowę z Cukrownią B. K. S.A. na dostarczenie 7000 ton węgla wapiennego, na warunkach loko magazyn, strona skarżąca zawarła w dniu 10 lipca, 2002r., gdy była już właścicielem towaru. Dyrektor podniósł, iż spółka nie była wytwórcą kamienia, a zawarta przez nią umowa nie była umową dostawy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Z umową dostawy zgodnie z brzmieniem art. 605 Kodeksu cywilnego mamy do czynienia wówczas, gdy przedmiotem dostawy jest towar oznaczony tylko, co do gatunku i wytworzony przez dostawcę. Spółkę z Cukrownią zdaniem organu podatkowego łączyła umowa sprzedaży. Istotnym dla niniejszej sprawy było ustalenie, kiedy miała miejsce sprzedaż towaru i jego wydanie. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, iż Cukrownia otrzymała 6.997,5 t kamienia wapiennego okresie od 15 lipca do 29 sierpnia 2002r., z czego 2.956,2 t w okresie od 15 lipca do 31 lipca 2002, a 4041,3 t w okresie od 1 sierpnia do 29 sierpnia 2002. W dniu 1 października Spółka wystawiła fakturę VAT Nr [...], gdzie wykazano sprzedaż i transport 7000 t kamienia wapiennego na kwotę brutto [...] zł. w tym VAT [...] zł. W trakcie realizacji sprzedaży w dniu 28 sierpnia 2002 wprowadzono aneks nr [...] do umowy z dnia 10 lipca określając termin wykonania usługi na 30 września 2002 natomiast według ustaleń faktycznych ostatnia partię kamienia 84,4 t, z 7000t przekazano cukrowni 29 sierpnia 2002r., czyli dzień po podpisaniu aneksu. W dniu 30 sierpnia strony podpisały kolejny aneks do umowy, w którym określiły, iż przedmiotem umowy jest dostarczenie 8000 t kamienia, przy czym termin wykonania usługi określono na 30 listopada 2002. Strony w niniejszym aneksie dopuściły możliwość wystawienia faktury przejściowej na dzień 1 października 2002r. za faktycznie wykonaną usługę. Spółka przewożąc w dniach od 19 listopada do 25 listopada pozostałe 977,67 t kamienia zrealizowały jedynie usługę transportową, na którą wystawił Cukrowni B. K. fakturę z dnia 1 grudnia 2002r. Nr [...] o wartości brutto [...] zł w tym VAT [...]. Zakup kamienia został sfinansowany przez Cukrownię. Jak ustalono, w okresie po 29 sierpnia 2002r., czyli po sprzedaży 7000 t kamienia, która uregulowana była w pierwotnej wersji umowy, a przed 19 listopada 2002r. Spółka nie dostarczyła kamienia wapiennego do Cukrowni. W ocenie organu odwoławczego związku z faktem, iż spółka rozliczyła transakcję sprzedaży kamienia dokonana w lipcu dopiero w deklaracji za październik, zasadnym było ustalenie przez kontrolujących momentu powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na brak potwierdzenia sprzedaży fakturą, określono go na 7 dzień od wydania towaru. W związku z powyższym nastąpiło zawyżenie deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy w swoim stanowisku uznał, iż brak jest normatywnych podstaw do twierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą dostarczenia kontrahentowi całości towaru, objętego umową. Wyjaśnił, że jeżeli inny termin powstania obowiązku podatkowego nie wynika z przepisu szczególnego każde wydanie towaru rodzi jego powstanie, również wówczas, gdy jest jedynie fragmentem realizacji kontraktu. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości. Przedmiotowej decyzji zarzuciła błędna interpretację stanu faktycznego. W jej ocenie niesłusznym jest uznanie, że zawarta umowa cywilnoprawna oraz jej postanowienia nie wpływa na termin powstania obowiązku podatkowego. Jako błędny uznaje pogląd organu kontroli skarbowej, iż zamiar stron rozpatrzony w płaszczyźnie cywilno - prawnej nie ma znaczenia w zakresie podatkowym. Spółka podnosiła, iż zawarła typową umowę, w której stosować należy przepisy dotyczące dostaw towarów oznaczonych jedynie, co do gatunku i w takim przypadku datą wykonania dostawy jest data doręczenia ostatniej partii towaru, od której, winno liczyć się 7 dniowy termin wystawienia faktury. Spółka wyraża w swoim stanowisku pogląd, w którym odmawia organom podatkowym prawa do kwestionowania warunków umów uważanych w powszechnym obrocie prawnym za typowe i wywodzenia na ich podstawie niekorzystnych dla podatników, skutków prawno - podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji II instancji i potwierdził słuszność przedstawionej w uzasadnieniu argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotnym dla niniejszej sprawy było ustalenie momentu wykonania usługi przez skarżącego, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego, w podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka I. zawarła w dniu 10 lipca 2002r. umowę z Cukrownią B. K. S.A., na podstawie której zobowiązała się do dostarczenia Cukrowni 7000 ton kamienia wapiennego(na warunkach loko magazyn). Towar ten Skarżąca zakupiła uprzednio w Kopalni Węgla Wapiennego N. S.A. w M. w oparciu o umowę sprzedaży z dnia 5 lipca 2002r. Jak wynika z bezspornych okoliczności faktycznych wytwórcą kamienia wapiennego była Kopalnia. Zatem pogląd strony skarżącej, że w tym przypadku mamy do czynienia z umową dostawy, jako błędny należy odrzucić. Zgodnie bowiem z treścią art. 605 Kodeksu cywilnego, z dostawą mamy do czynienia wówczas, gdy dostawca jest jednocześnie wytwórcą rzeczy oznaczonych, co do gatunku. Tak, więc słusznie przyjęły organy skarbowe, że umowa z Cukrownią była typową umową sprzedaży, realizowaną partiami w okresie od 15 lipca 2002r. do 24 lipca 2002r.; od 25 lipca 2002r. do 23 sierpnia 2002r. oraz od 26 sierpnia 2002r. do 29 sierpnia 2002r. W niniejszej sprawie sprzedający oddał towar kupującemu do swobodnego dysponowania, w momencie dostarczenia go do magazynu. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, że towar dostarczano partiami. Zatem obowiązek podatkowy powstał w 7 dniu po każdorazowym wydaniu towaru. Spółka rozliczyła tę transakcję, realizowaną w lipcu i sierpniu 2002 r. dopiero w październiku 2002r., w chwili dostarczenia całości towaru. Sąd w składzie niniejszym podkreśla utrwalone już w orzecznictwie NSA stanowisko (wyrok z dnia 17 czerwca 1997r. I SA/Ka 797/97 publ. Poradnik VAT 200 Nr 19 str. 38), iż każde wydanie towaru rodzi powstanie obowiązku podatkowego, również takie, które jest fragmentem realizacji kontraktu. Nie ma normatywnych podstaw do twierdzenia, iż obowiązek taki powstaje z chwilą dostarczenia kontrahentami całości towaru, objętego umową. Zatem twierdzenie strony skarżącej, że " wydanie towaru" następuje nie z chwilą dostarczenia pierwszej a ostatniej partii towaru - w przypadku dostaw towarów oznaczonych jedynie, co do gatunku oraz, że nie można daty dostarczenia pierwszego ładunku kamienia utożsamiać z datą wydania całego towaru objętego umową a data wykonania dostawy jest datą dostarczenia całej partii - nie są trafne. Późniejsza modyfikacja umowy nie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten nie jest związany z zawarciem umowy cywilnoprawnej i jej zmianami lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi a tylko wyjątkowo z momentem zapłaty. Z zapisu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 93 r. Nr 11, poz. 50) nie wynika, aby przyznawały one podmiotom prawo wyboru i mogły być wyłączone przez postanowienia umów cywilnoprawnych, zawieranych pomiędzy stronami. Przepisy te w sposób jednoznaczny określają zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego oraz odpowiadające im momenty powstania tego obowiązku. Natomiast żaden z nich nie uprawnia podatnika do wyboru momentu realizacji zobowiązania podatkowego. Polskie prawo nie definiuje również usług o charakterze ciągłym. W praktyce uznaje się za nie usługi świadczone, w jednolity sposób, przez dłuższy czas. W związku z tym, że przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidują dla usług ciągłych szczegółowych zasad powstania obowiązku podatkowego czy też wystawienia faktur, zastosowanie mają tu ogólne zasady. Organy skarbowe, mając na uwadze zasady swobodnego kształtowania umów i korzystając z uprawnień do badania treści umów pod kątem skutków, jakie wywołują one w sferze praw i obowiązków podatników - trafnie wywiodły, iż postanowienia umowy z dnia 10 lipca 2002r. oraz w sporządzonych do niej aneksach nie dawały Spółce prawa do określenia innego momentu powstania obowiązku podatkowego, niż wskazany w obowiązujących przepisach. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznając, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) orzekł jak w wyroku.