SA/Bd 3287/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.) Protokolant Joanna Szklarska po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Zakładu Poligraficznego "S." Sp z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Zakładowi Poligraficznemu "S." Sp. z o.o. w B.wysokość straty podatkowej za 2001 r. w kwocie [...] zł, tj. o [...] zł mniej niż wykazywała Spółka w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. W uzasadnieniu wskazano iż powyższa różnica jest równowartością zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jednostronnych świadczeń Spółki na rzecz dwóch członków zarządu – jedynych wspólników spółki. Jak ustalił organ I instancji świadczenia te miały oparcie w podjętych przez Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniach 22 grudnia 2000 i 27 stycznia 2001 r. uchwałach, w których powoływano pełnomocnika Spółki i udzielano mu pełnomocnictwa w zakresie podpisywania umów o pracę z członkami zarządu, decydowano o zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę wspólników Spółki na stanowisku Dyrektora i Zastępcy Dyrektora oraz ustalono wynagrodzenie z tytułu ryzyka pełnienia funkcji członka zarządu dla A. O. i K. W. – wspólników Spółki. Zgodnie z treścią uchwał ustalone wynagrodzenie z tytułu ryzyka mogło być wypłacane nieregularnie, a podstawowym kryterium jego wypłaty miała być płynność finansowa Spółki w danym okresie. Do podejmowania decyzji o wypłacie tego wynagrodzenia (gratyfikacji) Zgromadzenie Wspólników upoważniło zarząd. Według Dyrektora wspólnicy powołując zarząd – w tym wypadku samych siebie – wiedzieli, iż wykonywanie obowiązków członka zarządu wiąże się z odpowiedzialnością za prowadzenie spraw Spółki. Wynika to z uchwały, w której Zgromadzenie Wspólników postanowiło wyrazić zgodę na zatrudnienie wspólników (będących jednocześnie członkami zarządu) na stanowisku Dyrektora i Zastępcy Dyrektora. Postanowiono także, iż zakres czynności umowy o pracę na powyższych stanowiskach nie obejmuje czynności zastrzeżonych prawem dla członków zarządu a obowiązki z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu nie wchodzą w zakres obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Użyte w tej uchwale pojęcie "obowiązki z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu" różni się od pojęcia użytego w następnej uchwale ustalającej wysokość gratyfikacji określonej jako "wynagrodzenie z tytułu ryzyka pełnienia funkcji członka zarządu". Wobec tego należy rozumieć, że wolą Zgromadzenia Wspólników członkowie zarządu nie otrzymywali wynagrodzenia za wykonywanie wobec spółki obowiązków wynikających z art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych tj. prowadzenia spraw spółki. Może to oznaczać, że spółka wypłacała członkom zarządu gratyfikację tylko dlatego, że zarząd obawiał się odpowiedzialności wobec spółki za pełnienie w niej swoich funkcji. W zamian za wypłatę tej gratyfikacji spółka nie osiągała żądnych pożytków. Tym samym wypłacona gratyfikacja była jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz wspólników w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Dyrektor zwrócił nadto uwagę, że pomimo parokrotnych wezwań członkowie zarządu Spółki nie wyrażali zgody na ich przesłuchanie w charakterze strony, co uniemożliwiło uzyskanie od nich wyjaśnień co do pobieranych przez nich wypłat z tytułu ryzyka pełnienia funkcji członka zarządu. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzut naruszenia artykułów 2, 7 i 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie art. 120, 121, 124, 199 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zarzut naruszenia przepisu art. 203 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Spółka zauważyła, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączający z kosztów uzyskania przychodów jednostronne świadczenia spółki dotyczy świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami, tymczasem w rozpatrywanej sprawie udziałowcy są pracownikami Spółki. Punkt 38a tegoż ustępu nie pozwala wprawdzie na uznanie za koszt wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych i organów stanowiących osób prawnych, ale wypłacana gratyfikacja została wypłacona członkom zarządu, którzy nie są wspominani w punkcie 38a. Skoro zaś punkt 38a wyłącza spod pojęcia kosztów tylko wydatki na rzecz osób wchodzących w skład konkretnie wskazanych w tym przepisie organów, wśród których nie ma wymienionego zarządu, to wynika z tego iż ustawa pozwala zaliczyć do kosztów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład zarządu. Ponadto według skarżącej pojęcia "wydatki" nie można utożsamiać z pojęciem "wynagrodzenia" toteż rozumiejąc szeroko pojęcie wydatków należy jego zakresem objąć także gratyfikację z tytułu ponoszonego przez członków zarządu ryzyka. Spółka zwróciła też uwagę, że prowadzenia działalności przez osobę prawną niezbędne jest istnienie i funkcjonowanie zarządu tej osoby, czego konsekwencją jest ponoszenie kosztów z tytułu funkcjonowania zarządu. Częścią tych kosztów są różnego rodzaju wynagrodzenia członków zarządu, które według spółki nie ograniczają się wyłącznie do wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Przepis art. 203 Kodeksu spółek handlowych mówi bowiem o ewentualnych roszczeniach członka zarządu ze stosunku prawnego "dotyczącego" pełnienia tej funkcji, a nie tylko o roszczeniach związanych wyłącznie z wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w B., podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu i nie dopatrując się zarzucanych uchybień, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy jego decyzję z dnia [...]. Zwrócił uwagę, że stosownie do regulacji art. 201 Kodeksu spółek handlowych poza stosunkiem powstającym na skutek powołania danej osoby w skład zarządu może istnieć także drugi stosunek stanowiący podstawę zatrudnienia członka zarządu. Z treści uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki wynika, że zakres czynności umowy o pracę wspólników Spółki nie obejmuje czynności zastrzeżonych prawem dla członków zarządu. W uchwale brak określenia zakresów obowiązków i prac wykonywanych przez członków zarządu na rzecz Spółki w związku z otrzymywanym wynagrodzeniem z tytułu ryzyka. Brak jest też innych dowodów świadczących, iż sporne wynagrodzenie przysługuje w związku z wykonywaniem przez A. O. i K. W. określonych zadań na rzecz Spółki. Zatem skoro osoby pełniące funkcje zarządcze w Spółce są jednocześnie jej udziałowcami, wypłacone wynagrodzenie nie ma związku ze stosunkiem pracy a Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwały o przyznaniu wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, tylko podjęło uchwałę o przyznaniu wynagrodzenia zwanego gratyfikacją z tytułu ryzyka pełnienia funkcji członka zarządu, uznać należy, że A. O. i K. W. nie otrzymali wynagrodzenia za wykonywanie jakichkolwiek czynności (świadczeń) na rzecz Spółki, i tym samym wydatki te są jednostronnym świadczeniem Spółki na rzecz udziałowców, nie mających związku z osiągniętymi przez Spółkę przychodami. W myśl więc art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzenie to nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zauważył też, że przyjęte w uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki uzależnienie wypłaty wynagrodzenia z tytułu ponoszonego ryzyka od płynności finansowej Spółki powoduje, iż tę wypłatę należy uznać za ukrytą formę dywidendy, co także jest argumentem na rzecz zaliczenia tych wydatków do kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy wspomnianego art. 16 ust. 1 pkt 38. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzając zarzuty wskazane w odwołaniu oraz zawartą tam argumentację Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż skarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Z mocy ustawy nie jest więc możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków (wynagrodzeń, gratyfikacji, itp), które są świadczeniami jednostronnymi, a jednocześnie są to świadczenia czynione na rzecz udziałowców spółki i nie mają związku ze stosunkiem pracy łączącym udziałowca ze spółką. Organy podatkowe słusznie przyjęły, iż taka właśnie sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie. Niewątpliwie świadczenie nazwane wynagrodzeniem lub gratyfikacją z tytułu ponoszenia ryzyka pełnienia funkcji członka zarządu, przyznane udziałowcom Spółki nie miało związku ze stosunkiem pracy, który łączył udziałowców ze Spółką, gdyż na mocy wyraźnych zapisów uchwał Zgromadzenia Wspólników z zakresu tych stosunków pracy wyłączono czynności zastrzeżone prawem dla członków zarządu. Prawidłowo także organy przyjęły, iż w przypadku owej "gratyfikacji", mamy do czynienia ze świadczeniem jednostronnym. Pojęcie świadczenia jednostronnego nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy więc w tym względzie, kierując się dyrektywami wykładni systemowej zewnętrznej, odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Jak wynika z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego świadczeniem jest takie zachowanie się dłużnika, które odpowiada treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego. Przy ocenie, czy miało miejsce świadczenie w ramach danego stosunku rozstrzygające znaczenie powinien mieć punkt widzenia wierzyciela z tego stosunku: czy może on na podstawie rozpoznawalnych okoliczności uważać dane działanie za świadczenie. Świadczeniem jest więc takie powinne zachowanie dłużnika, które prowadzi do uzyskiwania przez wierzyciela oczekiwanego przezeń wyniku. ("Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania" pod redakcją Gerarda Bieńka, wydanie 3 zmienione, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, tom.1 str. 10-11). Wobec braku określenia w kodeksie cywilnym pojęcia świadczenia jednostronnego, należy przyjąć dosłowne rozumienie tego pojęcia w języku polskim. Zobowiązanie (świadczenie) jednostronne to zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona (por. "Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczak). Ostatecznie więc należy przyjąć, że wydatkami związanymi z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców będą takie wydatki, które prowadzą do uzyskania przez udziałowców oczekiwanego przez nich wyniku, bez żadnego świadczenia wzajemnego. (B.Dauter w "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003." Oficyna Wydawnicza Unimex. Wrocław 2003 str. 438). Uzyskiwanie przez udziałowców od spółki "wynagrodzenia z tytułu ryzyka pełnienia funkcji członka zarządu" odbywało się bez żadnego świadczenia wzajemnego, trudno bowiem przyjąć, że takim świadczeniem wzajemnym była sama "gotowość ponoszenia ryzyka", nie jest bowiem ona żadnym zachowaniem się dłużnika, ale pewnym jego stanem. Błędna jest przy tym dokonana przez Spółkę wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Wnioskowanie a contrario nie może bowiem odbywać się w oderwaniu od innych regulacji prawnych, które odnoszą się do danej sytuacji. W rozpatrywanej sprawie interpretując pkt 38a ww. artykułu, który dotyczy wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, a więc także na rzecz wchodzących w skład tych organów udziałowców, nie można pominąć punktu 38, który również normuje sytuację udziałowców i to bez ograniczenia do sytuacji pełnienia konkretnej funkcji we władzach spółki. Przepis punktu 38 obejmuje swoim zakresem także świadczenia ze stosunków prawnych "dotyczących" pełnienia obowiązków członka zarządu. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Sąd orzekł jak w wyroku.