I SA/Gd 1000/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonym za 2012 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 A. N. wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 644.715,87 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 640.383,58 zł, dochód z tej działalności w kwocie 4.332,29 zł i podatek należny w kwocie 0 zł. Decyzją z dnia 28 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", określił A. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 2.981 zł. Organ pierwszej instancji podwyższył wykazany przez podatniczkę w zeznaniu PIT-36 przychód o kwotę 357.892,38 zł stanowiącą sumę przychodów uzyskanych ze sprzedaży trzech samochodów. Natomiast koszty uzyskania przychodu ustalono na poziomie 956.427,05 zł jako sumę wartości towarów nie wykazanych w spisie z natury na dzień 1 stycznia 2012 r. (245.728,80 zł), wykazanych zakupów towarów handlowych (920.772,89 zł), nie wykazanych zakupów towarów handlowych (70.000 zł), kosztów sprzedaży samochodu (4.610,69 zł) oraz wykazanych pozostałych wydatków (834,67 zł) pomniejszoną kwotę zawyżonych pozostałych wydatków (520 zł) oraz wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. (285.000 zł). W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A. N., reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata [...], wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej mające istotne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia: 1. naruszenie przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady ogólnej postępowania administracyjnego zawartej w przepisie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji podważa zaufania podatnika do organu podatkowego; 2. naruszenie przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie normy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącej, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia; 3. naruszenie przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie normy z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że podatniczka uczestniczyła w procederze polegającym ma zaniżaniu podatku; 4. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatniczka dokonywała sprzedaży i zakupu przedmiotowych pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 5. błąd polegający na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego niedania wiary podatniczce w zakresie sposobu wykorzystywania pojazdów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 28 kwietnia 2017 r. organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", oraz przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sposobu prowadzenia ksiąg podatkowych. Zdaniem Dyrektora, prowadzona przez A. N. podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna i nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie przychodów za styczeń, luty i lipiec 2012 r. oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów za styczeń 2012 r. Wadliwie sporządzony również został spis z natury na dzień 31 grudnia 2011 r., w którym nie ujęto towaru w postaci dwóch samochodów: Audi A8 (rok produkcji 2011, nr rej. [...]) oraz Audi A3 (rok produkcji 2010, nr rej. [...]). W księdze tej podatniczka nie wykazała przychodów ze sprzedaży samochodów: Audi A8 (rok produkcji 2011, nr rej. [...]), Audi A3 (rok produkcji 2010, nr rej. [...]) i Audi A8 (rok produkcji 2004, nr rej. [...]), w łącznej kwocie 357.892,38 zł oraz kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 315.728,80 zł, co dowodzi jej nierzetelności. W ocenie organu odwoławczego, o wadliwości tej księgi stanowi także zaewidencjonowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez M. N. (męża podatniczki) w łącznej kwocie 520 zł. Dyrektor podniósł, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktycznie dokonane przez podatniczkę zakupy oraz sprzedaż trzech samochodów marki Audi o numerach rejestracyjnych: [...], [...] i [...] nie miały związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz czy zasadnie do kosztów uzyskania przychodu zaliczono wydatki (w łącznej kwocie 520 zł) dokumentowane dowodami wystawionymi na M. N. Organ odwoławczy podał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów A. N. wykazała transakcje zakupu/przyjęcia w komis oraz sprzedaży ośmiu pojazdów. Ponadto w toku kontroli podatkowej ustalono, że w 2012 r. podatniczka dokonała sprzedaży jeszcze trzech pojazdów marki Audi, których transakcje kupna/sprzedaży nie zostały wykazane w ewidencji księgowej związanej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Dyrektor podał, że podatniczka: 1. w dniu 19 września 2011 r. nabyła w Niemczech za 48.000 euro (tj. za równoważność 208.617,60 zł) pojazd specjalny - pomoc drogowa marki Audi A8 (rok produkcji 2011 r., nr rej. [...]), dokonując jego sprzedaży po czterech miesiącach, tj. w dniu 21 stycznia 2012 r. za cenę 241.448,82 zł; 2. 10 dni później, tj. w dniu 29 września 2011 r. nabyła w Belgii za 8.400 euro (tj. za równoważność 37.111,20 zł) powypadkowy osobowy typu kombi samochód marki Audi A3 (rok produkcji 2010 r., nr rej. [...]) dokonując jego sprzedaży w dniu 31 lipca 2012 r. za cenę 63.443,56 zł; 3. następnego dnia po sprzedaży pojazdu specjalnego - pomoc drogowa, tj. w dniu 22 stycznia 2012 r. podatniczka od nabywcy tego pojazdu nabyła samochód osobowy marki Audi A8 (rok produkcji 2004 r., nr rej. [...]) za 70.000 zł dokonując jego sprzedaży przed upływem miesiąca, tj. w dniu 8 lutego 2012 r. za cenę 53.000 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia faktycznego stanu technicznego (sprzedanego ze stratą) samochodu Audi A8 o nr rej. [...] Naczelnik zwrócił się do jego nabywcy z prośbą o udzielenie pisemnych wyjaśnień dotyczących stanu technicznego tego pojazdu w dniu jego nabycia, jednakże przesyłka zawierająca to pismo została zwrócona nadawcy z adnotacją: "adresat zmarł". W związku z tym organ pierwszej instancji uwzględnił wniosek strony i przeprowadził dowód z przesłuchania podatniczki, a także jej małżonka na okoliczność, kto faktycznie poniósł koszty związane z rejestracją pojazdu oraz sposobu wykorzystywania ww. pojazdów, celów ich zakupu, a następnie sprzedaży. Dyrektor podał, że podczas przesłuchania w dniu 24 maja 2016 r. podatniczka zeznała, iż samochody te kupiła i używała w celach prywatnych (zawoziła dzieci do szkoły), po czym odpowiadając na pytania swojego pełnomocnika zeznała, że ponosiła koszty związane z ich rejestracją i naprawą, gdyż były to samochody powypadkowe i mąż zajmował się ich naprawą; dokładnie nie pamięta wysokości kosztów tych napraw, mogłaby przedłożyć jakieś dokumenty, sprzedała te samochody, bo Audi A3 było dla niej za małe, zaś Audi A8 było w stanie "nie bardzo", zniszczone i brzydko pachniało. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na wezwanie Naczelnika do przedłożenia dowodów poniesienia wydatków związanych z nabyciem, rejestracją i naprawą pojazdów o nr rej. [...], [...] i [...] oraz o wyjaśnienie, na jakiej podstawie ustaliła wartość samochodu osobowego Audi A8 o nr rej. [...] na dzień jego sprzedaży, strona nie udzieliła odpowiedzi i nie przedłożyła żadnych dowodów. Dyrektor podał następnie, że ponieważ dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka M. N. nie stawił się przedkładając zaświadczenia lekarskie, został wezwany do złożenia pisemnych wyjaśnień w tej sprawie. W odpowiedzi na to wezwanie M. N. stwierdził, że: zakupione przez żonę pojazdy nie miały nic wspólnego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą; żona prowadziła działalność gospodarczą pod adresem [...], a zakupione pojazdy były na adres zamieszkania, tj. ul. [...]; koszty związane z tymi pojazdami nigdy nie były księgowane; pojazdy te były eksploatowane do celów prywatnych, nie były towarami handlowymi; dokumenty rejestracji pojazdów były również na osobę prywatną, tj. A. N., ul. [...], [...], a nie F.H.-U. "A" [...]. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik zasadnie nie dał wiary twierdzeniom podatniczki, iż samochody marki Audi o nr rej. [...], [...] i [...] nabyła i użytkowała w celach prywatnych nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami w ramach F.H.-U. "A" A. N. Zdaniem Dyrektora, wyjaśnienia podatniczki są niezgodne ze stanem faktycznym i często sprzeczne ze sobą. Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż samochodem zakupionym za granicą (w Belgii) jako samochód powypadkowy był samochód Audi A3 o nr rej. [...], a nie - jak stwierdziła podatniczka - samochód Audi A8 o nr rej. [...]. Poza tym samochód Audi A3 o nr rej. [...] podatniczka posiadała ponad pół roku, bowiem został nabyty w dniu 29 września 2011 r., a sprzedany w dniu 31 lipca 2012 r. W ocenie Dyrektora, skoro do złożonego w dniu 10 października 2011 r. wniosku o wydanie zaświadczenia VAT-24 podatniczka dołączyła tylko: fakturę nabycia samochodu Audi A3 z dnia 29 września 2011 r. wraz z jej tłumaczeniem z języka niderlandzkiego, wydany przez urząd celny w dniu 17 października 2011 r. dokument nr AKNU/322060/2011 potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, tłumaczenie z języka niderlandzkiego dowodu rejestracyjnego Audi A3 i oświadczenie, że do zakupionego pojazdu A3 VIN [...] (nr rej. [...]) nie posiada żadnych innych dokumentów, to sprzeczne z ww. oświadczeniem jest zarówno zamieszczone w piśmie z dnia 23 stycznia 2015 r. twierdzenie podatniczki, że zakupiony za granicą jako samochód powypadkowy został naprawiony za granicą, na co są stosowne dokumenty, jak i zeznanie do protokołu w dniu 24 maja 2016 r., że wszystkie trzy to były samochody powypadkowe i mąż zajmował się ich naprawą. Według dowodów nabycia powypadkowy był tylko nabyty w Belgii Audi A3 (nr rej. [...]), lecz podatniczka pomimo deklaracji w toku przesłuchania przedłożenia dokumentów nawet na wezwanie Naczelnika do przedłożenia dowodów poniesionych wydatków związanych m.in. z naprawą tego pojazdu nie udzieliła odpowiedzi. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał twierdzenia, że ktoś: – kupuje za 48.000 euro nowy (rok produkcji 2011) samochód specjalny - pomoc drogowa (Audi A8 nr rej. [...]) po to, aby nim zawozić 10. i 15. letnią córkę do szkoły; – potrzebując małego samochodu miejskiego, który był zdecydowanie bardziej ekonomiczny w eksploatacji - nabywa samochód typu kombi (Audi A3, nr rej. [...]), który sprzedaje, gdyż jest za mały; – zajmujący się od kilku lat handlem samochodami nabywa ośmioletni (rok produkcji 2004) samochód (Audi A8, nr rej. [...]), nie zauważa wskazań jego przebiegu na liczniku i dopiero podczas użytkowania stwierdza, że posiada on mnóstwo śladów intensywnego użytkowania, jest zniszczony i brzydko pachnie. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie również zakwestionował pozostałe wydatki w łącznej kwocie 520 zł dokumentowane dowodami wystawionymi na M. N. Opierając się na treści przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.f. organ odwoławczy podniósł, że przesłanką zaliczenia określonej kwoty do kosztów uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: poniesienie wydatku, związek tego wydatku z osiągniętym przychodem, nieuwzględnienie przez ustawodawcę zakresu poniesionego wydatku w treści art. 23 tej ustawy oraz należyte jego udokumentowanie. Dyrektor podał, że z dokumentacji znajdującej się aktach sprawy wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów podatniczka w prowadzonej w 2012 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 13 (pozostałe wydatki) zaewidencjonowała na podstawie dwóch dowodów określonych mianem: "Polecenie przelewu/wpłata gotówkowa", w treści których jako zleceniodawcę wskazano: "M. N. [...] [...]": poz. 20 księgi - wpłaconą dnia 6 września 2012 r. na konto Urzędu Miasta [...] opłatę skarbową w kwocie 17 zł za zaświadczenie [...]; poz. 29 i 30 księgi - wpłaconą dnia 4 października 2012 r. na konto NFOŚ opłatę recyklingową w kwocie 500 zł dot. nadwozia [...] wraz opłatą pocztową w wysokości 3 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarówno wskazany w dowodzie wpłaty opłaty skarbowej numer rejestracyjny, jak i wskazany w dowodzie wpłaty opłaty recyklingowej numer nadwozia są numerami samochodów marki Land Rover sprzedanych w tym czasie podatniczce przez M. N. Zdaniem Dyrektora, zamieszczone w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg twierdzenie, że M. N. był jedynie osobą wpłacającą przedmiotowe opłaty, nie może stanowić podstawy do zmiany stanowiska organu pierwszej instancji w tej kwestii. Ponadto w ocenie Dyrektora zasadnie także Naczelnik na podstawie przedłożonych przez M. N. przy piśmie z dnia 29 czerwca 2016 r. dowodów uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów poniesione przez A. N. wydatki w łącznej kwocie 834,67 zł (opłata recyklingowa, opłata komunikacyjna oraz tłumaczenie) dotyczące pojazdu specjalnego - pomoc drogowa o nr rej. [...]. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. N., reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata [...], wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1. przepisów prawa podatkowego proceduralnego poprzez naruszenie art. 240 § 11 pkt 11 Ordynacji podatkowej; 2. przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady ogólnej postępowania administracyjnego zawartej w przepisie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji podważa zaufanie podatnika do organu podatkowego; 3. przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie normy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącej, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia; 4. przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie normy z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym ma zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca; 5. przepisu prawa podatkowego proceduralnego poprzez naruszenie przepisu art. 193 § 1 w zw. z § 2 w zw. z § 4 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) - dalej jako "ustawa o kontroli skarbowej", polegające na uznaniu pomimo nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny, a w konsekwencji niedanie im wiary; 6. przepisu prawa podatkowego materialnego w postaci art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy ustawa VAT nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej, co stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w sposób rażący narusza przepisy podatkowe; 7. przepisu prawa podatkowego materialnego określonego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie; 8. przepisu prawa podatkowego materialnego w postaci art. 106 ust. 1 w zw. z ust. 1a w zw. z ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy od dnia 1 stycznia 2014 r. utracił on moc. Skargi nie uzasadniono. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty skargi, podobnie jak wcześniej odwołania, nie zawierają uzasadnienia, pomimo że sporządził je adwokat. W samych zaś zarzutach nie zostały sformułowane żadne argumenty przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe odnośnie do charakteru prawnego transakcji kupna, a następnie odsprzedaży przez skarżącą trzech samochodów osobowych nieujawnionych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Autor skargi nie wskazuje, na czym miały polegać nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a jedynie gołosłownie powołuje się na rzekome uchybienia organów podatkowych. Wadliwości skargi nie powodują jednak same w sobie oddalenia skargi, z uwagi na wskazany wyżej zakres rozstrzygania sprawy przez sąd administracyjny. Całkowitym nieporozumieniem jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 11 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w tzw. zwykłym trybie, tj. w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Natomiast przywołany w petitum skargi art. 240 Ordynacji podatkowej zamieszczony jest w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Wznowienie postępowania", a więc dotyczy jednego z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznej. Na marginesie wypada zauważyć, że art. 240 Ordynacji podatkowej nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako "§ 11", natomiast przesłanka wznowieniowa sformułowana w § 1 pkt 11 tego artykułu (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji) nie ma żadnego związku ze sprawą będącą przedmiotem kontroli przez tutejszy Sąd. Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 106 ust. 1 w zw. z ust. 1a w zw. z ust. 7 ustawy o VAT. Jak już wyżej wskazano, przedmiotem niniejszego postępowania jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r., a nie podatek od towarów i usług. Tym samym, zarzuty naruszenia przepisów ustawy o VAT są zupełnie niezrozumiałe. Formułując zarzut naruszenia przepisów art. 193 § 1 w zw. z § 2 w zw. z § 4 pełnomocnik skarżącej powiązał go z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Należy zauważyć, że u A. N. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa. Kontrola ta została przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego i toczyła się w trybie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 281-292). Natomiast wskazany przez pełnomocnika skarżącej art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (uchylonej z dniem 1 marca 2017 r.) dotyczył przeprowadzania kontroli skarbowej przez organy tej kontroli, przy czym w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie odsyłał on do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu należy zwrócić uwagę, że do stwierdzenia organu odwoławczego o w zasadzie jednakowym przebiegu transakcji związanych z obrotem samochodami ujętymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz obrotem nieewidencjonowanym należy poczynić uwagę dotyczącą samochodu marki Audi A3 o nr rejestracyjnym [...], bowiem w przeciwieństwie do pozostałych pojazdów, był on w posiadaniu podatniczki przez okres 10 miesięcy, co mogłoby sugerować jego wykorzystywanie w celach osobistych. W ocenie tutejszego Sądu takie spostrzeżenie w kontekście wszystkich okoliczności sprawy nie może jednak wystarczająco świadczyć, że transakcje związane z tym samochodem nie były zawierane w ramach działalności skarżącej w zakresie handlu używanymi samochodami. Przede wszystkim opisany wyżej pojazd był samochodem powypadkowym. Oczywiste jest, że w celu dostosowania go do potrzeb skarżącej musiał on zostać poddany daleko idącej naprawie. Skarżąca nie przedstawiła dokumentów dotyczących zakresu i czasu trwania naprawy, nie wiadomo więc, w jakim czasie eksploatowała pojazd, niemniej nie mógł to być okres świadczący, że zasadniczym celem zakupu samochodu marki Audi A3 była konieczność wożenia dzieci do szkoły. Zupełnie niewiarygodne są oświadczenia skarżącej, że zakupiła ten pojazd (wersja kombi) bo potrzebowała małego, miejskiego samochodu, taniego w eksploatacji, po czym sprzedała go, bo okazał się za mały. Co istotne, skarżąca zakupiła ten samochód w 10 dni po wcześniejszym zakupie samochodu marki Audi A8. W odniesieniu do tegoż samochodu marki Audi A8 o numerze rejestracyjnym [...] zauważyć należy, że skarżąca zakupiła samochód Audi A8 w wersji specjalnej - pomocy drogowej, chociaż celem zakupu miało być wożenie dwójki dzieci do szkoły. Sprzedała go po 4 miesiącach i zakupiła kolejny samochód marki Audi A8, który sprzedała przed upływem miesiąca. Wszystko to dzieje się w okresie 5 miesięcy. Nie sposób więc uznać, że ktokolwiek dokonuje takich transakcji dla osiągnięcia jednego celu o charakterze osobistym. W istocie skarżąca przez krótki czas użytkowała samochody, które kupowała dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na handlu używanymi samochodami. Prawidłowe było również stanowisko organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków w łącznej kwocie 520 zł, które zostały udokumentowane dowodami wystawionymi na rzecz innego podatnika, tj. M. N. (męża skarżącej). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie, albowiem możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. A zatem, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym - w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego - należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został przez niego poniesiony (zob. wyroki NSA: z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2730/11, LEX nr 1374821; z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; czy z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). Kolejnym warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego należyte udokumentowanie. W tym zakresie należy podkreślić, że ponoszone wydatki muszą dotyczyć działalności danego podmiotu gospodarczego, są one bowiem odnoszone do przychodu osiąganego przez ten podmiot. Powiązanie kosztu z przychodem oznacza jednocześnie, że koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że A. N. do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej zaliczyła wydatek w kwocie 500 zł tytułem wpłaty w dniu 4 października 2012 r. na konto NFOŚ opłaty recyklingowej dotyczącej samochodu o numerze nadwozia [...] (wraz z opłatą pocztową w kwocie 3 zł) oraz wydatek w kwocie 17 zł tytułem wpłaty w dniu 6 września 2012 r. na konto Urzędu Miejskiego [...] opłaty skarbowej za zaświadczenie dotyczące samochodu o nr rej. [...]. W treści obydwu dowodów księgowych ("polecenie przelewu/wpłata gotówkowa") jako zleceniodawcę wskazano: "M. N., [...], [...]". Koszty powyższe dotyczyły zatem działalności innego podmiotu gospodarczego aniżeli prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]