I SA/Gd 1004/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi H.G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 1 marca 2010 r. pan H. G. prowadzący Gospodarstwo Rolne – A w R. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Pan H. G. prowadzi wspólnie z bratem gospodarstwo rolne, stanowiące własność ułamkową - po 50% - otrzymane w darowiźnie od rodziców. Dla celów działalności rolniczej wyłącznie wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i dokonuje czynności wystawiania faktur VAT, dokumentujących sprzedaż ze wspólnego gospodarstwa. W 2007 r. wnioskodawca podjął wraz z bratem decyzję o wybudowaniu budynku mieszkalno-usługowego z przeznaczeniem na działalność agroturystyczną. Intencją współwłaścicieli jest wykorzystanie części budynku na cele rolnicze - magazyn, przetwarzanie warzyw, wytwórnia surówek. Celem sfinansowania wskazanej inwestycji, wnioskodawca wraz z bratem zaciągnął kredyt. Budowa budynku prowadzona jest częściowo systemem gospodarczym. Zgodnie z porozumieniem współwłaścicieli, jedna część kosztów inwestycji, która udokumentowana będzie fakturami VAT, obciążać będzie udział wnioskodawcy, zaś druga część kosztów obciążać będzie udział brata. Jednocześnie uczyniono zastrzeżenie, że obciążenie żadną częścią nie może przekraczać udziału współwłaścicieli we własności nieruchomości. W związku z okolicznością, że wszystkie faktury VAT wystawione zostały wyłącznie na wnioskodawcę, jako nabywcę towarów i usług, wobec przeznaczenia prowadzonej inwestycji na działalność opodatkowaną, wnioskodawca pomniejsza na bieżąco wartość podatku należnego ze sprzedaży "produkcji rolnej" o podatek naliczony wynikający z faktur inwestycyjnych. Kopie wszystkich faktur inwestycyjnych każdorazowo dołączane są przez wnioskodawcę do deklaracji VAT-7. Po całkowitym zakończeniu inwestycji: 1. w wybudowanym budynku prowadzona będzie działalność agroturystyczna oraz działalność rolnicza. Planowany udział zajęcia budynku na cele agroturystyczne wyniesie ok. 95% powierzchni całkowitej, zaś na cele rolnicze przeznaczone zostanie ok. 5% powierzchni budynku; 2. nieruchomość stanowiąca gospodarstwo rolne z budynkiem mieszkalno-usługowym (agroturystycznym) będzie podlegała podziałom i nadal stanowić będzie współwłasność w częściach ułamkowych. W związku z powyższym zadano pytanie, czy wnioskodawcy, jako wyłącznie zobowiązanemu do ponoszenia kosztów udokumentowanych fakturami VAT, przysługuje prawo do pomniejszenia wartości podatku należnego ze sprzedaży "produkcji rolnej" o podatek naliczony, wynikający z faktur inwestycyjnych? Wnioskodawca dowodzi, że wydatki udokumentowane fakturami VAT stanowiły pokrycie jego udziału w koszcie inwestycji wspólnej, zatem prawidłowo dokonał odliczenia całości podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2010 r. uznał stanowisko wnioskodawcy zawarte w przedmiotowym wniosku za nieprawidłowe. Powołując treść art. 15 ust. 1- 5, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazano, że obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. W takiej sytuacji podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego skutkuje tym, że faktury dotyczące tego gospodarstwa będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych. Co do zasady faktury VAT wystawione na wnioskodawcę, jako osobę zarejestrowaną dla celów podatku VAT w rozumieniu obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur dotyczących prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego, o ile związane są faktycznie z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem i nie zachodzą okoliczności, o których mowa w przepisie art. 88 ustawy. Organ zauważył, że z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż budowany przez wnioskodawcę i jego brata (współwłaściciele) budynek, który jako obiekt mieszkalno-usługowy ma być przeznaczony w jego znacznej części (ok. 95% powierzchni) na działalność agroturystyczną, zaś tylko w nieznacznej części (ok. 5% jego powierzchni) na działalność prowadzoną w ramach gospodarstwa rolnego. Działalności w zakresie agroturystyki nie można zakwalifikować na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako działalności rolniczej, gdyż nie została ona wyliczona w katalogu definiującym tę działalność, a wymienionym w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten częściowo zostanie spełniony. Jednak z uwagi na jej okoliczności, proponowane przez wnioskodawcę rozliczenie wskazanej we wniosku inwestycji (budowa budynku mieszkalno-usługowego przeznaczonego w 95% jego powierzchni pod działalność agroturystyczną), nie może być dokonane w ten sposób. Wnioskodawca nie jest uprawniony, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, do takiego rozliczenia, ponieważ budynek ten nie stanowi wyłącznej jego własności - jego współwłaścicielem jest także brat wnioskodawcy (w udziale 50%). W związku z prowadzoną inwestycją ponoszone są wydatki dokumentowane m.in. fakturami VAT, które dotyczą całości tej inwestycji, nie zaś budowy tylko części budynku, w której to części wyłącznie wnioskodawca posiada 100%, a nie 50% własności - z przedstawionego stanu faktycznego sprawy nie wynika taka forma prowadzonej inwestycji. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby wnioskodawca dokonywał obciążenia brata odpowiednią częścią kosztów związanych z budową wskazanego budynku (przypadającą na jego część), co uwidocznione byłoby m. in. na wystawianych przez wnioskodawcę fakturach VAT na rzecz brata (przenoszenie części wydatków dotyczących inwestycji na drugiego współwłaściciela poprzez dokonanie na jego rzecz czynności opodatkowanej VAT - dostawa towaru lub świadczenie usług związanych z budową budynku, odpowiednio do części, w jakiej jest on współwłaścicielem nieruchomości). W związku z powyższym, w ocenie organu brak jest przesłanek, aby uznać, że wszystkie poniesione wydatki związane z budową 95 % powierzchni budynku w ramach realizowanej inwestycją dotyczą wykonywanych przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W tym konkretnym przypadku wydatki związane z realizacją wskazanej części inwestycji (95% powierzchni budynku) odnieść należy więc wyłącznie do tej części inwestycji (50% z 95% powierzchni budynku), w stosunku do której wnioskodawca jest właścicielem budowanego budynku. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że na mocy zawartego z bratem porozumienia, faktury VAT obciążają wyłącznie udział wnioskodawcy. W pozostałej części inwestycji, tj. dotyczącej 5% powierzchni budynku przeznaczonej na cele prowadzonego z bratem gospodarstwa rolnego (która to część - 5% - obejmuje zarówno udział wnioskodawcy jak i jego brata we współwłasności budynku), wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na zasadach wskazanych w powołanym uprzednio przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z jednoczesnym uwzględnieniem normy art. 88 tej ustawy. W tej sytuacji bowiem, wraz z bratem, wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne, zaś wskazana część inwestycji wykazuje związek z czynnościami opodatkowanymi (sprzedaży produktów rolnych pochodzących ze wspólnego gospodarstwa rolnego). Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pan H. G. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 28 lipca 2010 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pan H. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jak również w złożonym wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie zachodzi związek podatku naliczonego zawartego na fakturach inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi – m. in. organizowaniem imprez okolicznościowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał interpretacje indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2009 r. nr ILPP2/443-1099/08-2/MR. Końcowo skarżący wskazał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14 lit. d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem wniosek wpłynął do organu w dniu 1 marca 2010 r., zaś przedmiotową interpretację doręczono skarżącemu w dniu 9 czerwca 2010 r., a zatem w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki wynikające z art. 14 lit. o § 1 Ordynacji podatkowej - na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej interpretacji organ dokonał pełnej odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku. Organ uwzględnił opisany stan faktyczny. Z okoliczności podanych przez skarżącego wynika, że inwestycje: budowa budynku mieszkalno – usługowego z przeznaczeniem na działalność agroturystyczną oraz organizowanie imprez okolicznościowych będzie wykorzystywana na cele rolnicze – magazyn i wytwórnia surówek w 5 %. Podane przez podmiot wnioskujący okoliczności stanu faktycznego skutkowały dokonaną przez organ interpretacją przepisów podatkowych w odniesieniu zarówno do rozliczenia podatku od towarów i usług w części (5%) odnoszącej się na cele rolnicze i w części pozostałej (95%) na cele inne. W przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym zawarty został opis porozumienia zawartego przez współwłaścicieli gospodarstwa rolnego dotyczący rozliczania kosztów inwestycji. Strony porozumienia określiły, że każdy ze współwłaścicieli będzie samodzielnie ponosił koszty inwestycji do wartości udziału we współwłasności, z tym że koszty udokumentowane fakturami VAT będą "obciążać udział skarżącego", zaś koszty pozostałe, związane z prowadzeniem prac metodą gospodarczą, udział jego brata. Organ dokonujący interpretacji zasadnie wskazał, że porozumienie cywilnoprawne pomiędzy współwłaścicielami nie kształtuje zobowiązania publicznoprawnego w zakresie podatku od towarów i usług. Nie jest uzasadnione przekonanie skarżącego, że w sytuacji zarejestrowania jako podatnik VAT niezależnie od udziału we współwłasności na mocy porozumienia zyskuje pełne uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego również w zakresie wydatków inwestycyjnych, które nie są związane ze sprzedażą produktów rolnych. Podkreślić należy, że w części dotyczącej prawa do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z prowadzoną inwestycją, w zakresie 5 % powierzchni budynku w związku z podanymi przez stronę okolicznościami faktycznymi przeznaczenia w takiej części budynku na cele rolnicze, stanowisko skarżącego zostało uznane za prawidłowe. W sytuacji jednak oczekiwania przez skarżącego potwierdzenia uprawnienia do pełnego obniżenia kwoty podatku o podatek naliczony wykazany we wszystkich fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne, negatywne stanowisko organu w pozostałej części wydatków skutkowało uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Współwłaściciele prowadzący wspólnie gospodarstwo rolne, skorzystali z unormowania art. 96 ust. 2 ustawy o VAT. Zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane wyłącznie przez skarżącego. Za podatnika VAT wyjątkowo jest uważana tylko ta osoba spośród prowadzących gospodarstwo rolne, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Przyjęta fikcja prawna dotycząca działalności, w przypadku której częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo – ma uprościć rozliczenia podatkowe. Podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik (A. Bartoszewicz, R. Kubacki, "VAT. Komentarz" LEX 2010, s. 1014). Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że wówczas faktury dotyczące tegoż gospodarstwa będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, a jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych (por. jak wyżej). W przepisie art. 96 ust. 2 wyjątkowe unormowanie dotyczy wyłącznie sprzedaży produktów rolnych. Z tej przyczyny nie może być rozciągnięte na zakup towarów i usług w zakresie innym niż służący sprzedaży produktów rolnych. Organ prawidłowo wskazał generalną zasadę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dotyczącą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z opisem stanu faktycznego, z którego wynika, że 5 % powierzchni budynku będzie wykorzystywane na cele produkcji rolnej, organ prawidłowo stwierdził, że podatek naliczony w takiej części będzie podlegał odliczeniu przez skarżącego w całości jako zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ust. 2 podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą (dostawą) produktów rolnych. Obecne ustawodawstwo nie definiuje pojęcia agroturystyki. Z jednej strony jest to działalność turystyczna, dla której należy zabezpieczyć miejsca noclegowe, z drugiej strony odbywać się powinna w otoczeniu przestrzeni rolniczej (por. wyrok WSA w Krakowie z 12 października 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 528/09). Baza noclegowa oraz zaplecze rekreacyjne dla celów agroturystyki nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych inwestora (por. wyrok NSA z 7 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 279/08), nie służy również dostawie produktów rolnych. Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. W zakresie zatem dokumentowanych fakturami wydatków na budowę w zakresie odpowiadających powierzchni przeznaczonej na cele agroturystyczne (95 %) nie ma zastosowania wyjątkowa możliwość pełnego odliczenia wszystkich wydatków przez jednego zarejestrowanego podatnika będącego jednym ze współwłaścicieli nieruchomości. Współwłasność nie została zniesiona, zatem nakłady czynione przez każdego ze współwłaścicieli zwiększają wartość rzeczy wspólnej i podlegają regułom współwłasności. Skarżący jest współwłaścicielem w ½ części, zatem zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT odliczenie kwoty podatku naliczonego od zakupu inwestycyjnego powinno odbywać się z uwzględnieniem proporcji współwłasności. Wydatki inwestycyjne dokonane przez skarżącego na podstawie wystawionych na niego faktur VAT jedynie w połowie są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych, albowiem w takim zakresie wynikającym z udziału we współwłasności inwestycja odnosi się do działalności podatnika. Pozostałe dobro inwestycyjne nie będzie mogło być zaliczone w całości do aktywów przedsiębiorstwa skarżącego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06). Idea obniżenia podatku jest uniknięciem wielokrotnego opodatkowania tej samej wartości. Wystawianie faktury na dwa lub więcej podmiotów, które nabyły wspólnie ten sam towar, nie stoi na przeszkodzie obniżenia przez każdego z nich podatku o odpowiadającą udziałowi we współwłasności część kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towaru (tak wyrok NSA z 13 czerwca 1996 r., sygn. akt III SA 1131/95 – J. Zubrzycki "Leksykon VAT" tom I, UNIMEX 2010, str. 997). Z faktu wystawienia faktury wyłącznie na jednego ze współwłaścicieli nie można wywodzić uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego z pominięciem proporcji współwłasności. W związku z tym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.