I SA/Gd 101/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./, NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2 659,70 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt dziewięć 70/10) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 101/03 UZASADNIENIE Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 grudnia 2001 roku nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2001 roku Nr [...] w sprawie określenia "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. w podatku od towarów i usług za marzec 1996 roku kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 101zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na kwotę [...]zł. Podstawą wydania powyższej decyzji był ustalony przez organy podatkowe następujący stan faktyczny sprawy: Urząd Skarbowy przeprowadził w dniu 14 maja 1996 roku kontrolę prawidłowości rozliczeń spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w G., w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 1996 r. Urząd stwierdził, że kontrolowana spółka w marcu 1996 roku zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. wskutek odliczenia w ewidencji i deklaracji VAT -7 podatku od zakupu środków trwałych: 14 samochodów osobowych poddanych przeróbkom, co narusza art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku. Zgodnie z powołanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, a także gdy nabywca części składowych nabywa je w celu wytwarzania samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów. Zdaniem organu pierwszej instancji strona dokonywała zakupu samochodów przerobionych na ciężarowe, w toku postępowania nie okazała jednak świadectw homologacji potwierdzających ich przynależność do samochodów ciężarowych. Spółka powoływała się natomiast na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23 sierpnia 1995 roku Nr [...] oraz z dnia 28 listopada 1995 roku Nr [...], w których Ministerstwo wyraziło swoje stanowisko, że decydującym kryterium zaliczania samochodów do osobowych lub ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym. Urząd Skarbowy nie uwzględnił argumentów strony i zakupione samochody zakwalifikował do osobowych. W konsekwencji decyzją z dnia 20 czerwca 1996 roku Nr [...] nie uznał prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że klasyfikacji przerobionych samochodów dokonać należy na podstawie przepisów art. 4 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług, a więc przepisów o statystyce państwowej. Zgodnie z zasadami określonymi w Systematycznym Wykazie Wyrobów - zaliczanie wyrobu do właściwej grupy należy do obowiązków producenta lub importera towaru. Potwierdzeniem charakterystyki technicznej pojazdu są dane zawarte w świadectwie homologacji warunkującym dopuszczenie do sprzedaży. Nowe świadectwo homologacji muszą mieć również samochody osobowe nowe przerobione na ciężarowe, zmiana pierwotnego przeznaczenia pojazdu nie może być dokonana z pominięciem trybu określonego w § 55 ust. l rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia l lutego 1993 roku. Świadectwo homologacji nie może być zastąpione badaniem nowego samochodu oraz oceną techniczną jego przeróbki. Sprzedający nowy samochód ma obowiązek dołączyć do każdego pojazdu wyciąg ze świadectwa homologacji, co wynika z § 56 pkt 2 cytowanego rozporządzenia. Zdaniem organu podatkowego zaklasyfikowanie przerobionych samochodów do ciężarowych w fakturach zakupu, nie zostało potwierdzone prawidłowym dokumentem. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie z dnia 31 czerwca 1996 roku do Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 lipca 1998 roku Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji był niekompletny oraz sprzeczny z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych samochodów. Urząd Kontroli Skarbowej wystąpił do Wydziału Komunikacji Urzędu Wojewódzkiego o stwierdzenie nieważności dowodów rejestracyjnych, w tym 13 dowodów rejestracyjnych spośród 14 zakwestionowanych przez urząd skarbowy samochodów zakupionych przez stronę a dotyczących marca 1996 roku. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające odnośnie każdego samochodu osobno i być w posiadaniu wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentów. Na tej podstawie winien poddać analizie każdy zakup samochodu, jego przeróbki i być w posiadaniu wszystkich niezbędnych dokumentów. Izba Skarbowa zaznaczyła, że organ pierwszej instancji obowiązany jest do stosowania zaleceń Ministra Finansów zawartych w piśmie z dnia 12 lipca 1996 roku Nr [...]. Pismo to zostało wydane na podstawie art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz. U. Z 1992r. Nr 11, poz. 41 z późno zm.) i wskazuje organom sposób postępowania, gdy w toku kontroli zostanie stwierdzone, że organy właściwe do rejestracji pojazdów rejestrowały jako samochody ciężarowe, samochody osobowe poddane przeróbkom, przy czym na pojazdy te nie wydano świadectw homologacji. W tej sytuacji organy skarbowe miały występować do organów nadrzędnych nad organami właściwymi do rejestracji pojazdów z wnioskami o stwierdzenie w trybie art. 156 § 1 pkt 2 kpa nieważności dowodu rejestracyjnego. Bowiem zgodnie z art. 56 ustawy z dnia 1 lutego 1983 roku Prawo o ruchu drogowym pojazdy samochodowe dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej muszą mieć świadectwa homologacji i jest to warunek niezbędny dla celów rejestracji tych pojazdów. Wobec powyższego Urząd Skarbowy przeprowadził w dniach od 27 do 29 lipca 1998 roku kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 1996 roku. Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 1998 roku nr [...] wydanym na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ zawiesił postępowanie za marzec 1996 roku. Stwierdził w nim, że rozstrzygnięcie co do dokonanej klasyfikacji w dowodzie rejestracyjnym jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Następnie pismem z dnia 14 września 1998 roku Urząd Skarbowy wystąpił do Urzędu Wojewódzkiego z wnioskiem o stwierdzenie nieważności dowodu rejestracyjnego dotyczącego samochodu Chrysler Voyager. W lutym 1999 roku Wojewoda wydał między innymi 12 decyzji odmawiających unieważnienia dowodów rejestracyjnych dotyczących samochodów zakupionych przez stronę w marcu 1996 roku. W związku z powyższym Urząd Skarbowy wystąpił do Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności dowodów rejestracyjnych. Postanowieniem z dnia 22 marca 2001 roku Nr [...] organ podatkowy podjął zawieszone postępowanie za marzec 1996 roku. Decyzją z dnia 26 września 2001 roku Nr [...] Urząd Skarbowy nie uznał prawa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w G. do obniżenia w marcu 1996 roku podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł. od zakupu 14 przerobionych i samochodów osobowych. Ustalono także dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że przy identyfikacji towaru dla potrzeb podatku od towarów i usług należy posłużyć się klasyfikacjami statystycznymi, co wynika z art. 4 pkt l ustawy. Natomiast dowód rejestracyjny jest decyzją dopuszczającą pojazd samochodowy do ruchu poprzez spełnienie określonych warunków technicznych. W przepisach ustawy z dnia l lutego 1983 roku - Prawo o ruchu drogowym brak umocowania do legalizacji zmian przeznaczenia samochodu osobowego na ciężarowy w trybie badania technicznego przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów. W razie przeróbki pojazdu, organ rejestracyjny może do dowodu rejestracyjnego wpisać tylko te dane odnoszące się do dopuszczalnej ładowności, dopuszczalnej masy całkowitej czy liczby miejsc. Zmiany rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy można było dokonać jedynie w trybie postępowania homologacyjnego (§ 55 i 56 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia l lutego 1993 roku w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów). Dowody rejestracyjne wydane po zakupie pojazdów, w których określono rodzaj jako ciężarowy na podstawie opinii z badań technicznych, zaświadczeń kontroli pojazdów nie są dokumentami potwierdzającymi przynależność samochodów do grupy ciężarowych w dniu nabycia. Zdaniem organu pierwszej instancji zakupione przez stronę samochody były samochodami osobowymi. Urząd skarbowy zaznaczył, że do dnia wydania decyzji nie został rozpatrzony przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności 12 decyzji Wojewody. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie z dnia 10 października 2001 roku, wnosząc o jej uchylenie. Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 grudnia 200 l roku utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko urzędu skarbowego, że przy identyfikacji towaru dla potrzeb podatku od towarów i usług należy posłużyć się klasyfikacjami statystycznymi. W oparciu o Systematyczny Wykaz Wyrobów oraz Klasyfikację Rodzajową Środków Trwałych wskazał, że zakupione samochody przynależą do samochodów osobowych poz. 1021 SWW, rodzaj 741 KRŚT, Według organu odwoławczego dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym jedynie samochód do ruchu, a nie określającym jego rodzaj i typ. O charakterze pojazdu decyduje wyłącznie świadectwo homologacji. Izba Skarbowa zaznaczyła, że w przypadku 4 samochodów zmiana pierwotnego przeznaczenia pojazdu została dokonana po jego zakupie. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2002 roku wnosząc o uchylenie jej w całości oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy czym naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej, dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i potraktowanie go jako jednego z wielu środków dowodowych czym naruszono art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona szczegółowo ustosunkowała się do okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy, a powodujących nie uznanie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów. Ponadto skarżący podniósł, że zgodnie z obowiązującym prawem, decydującym kryterium zaliczenia samochodu do osobowych lub ciężarowych jest ich kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym przez właściwy wydział komunikacji na podstawie ustawy z dnia 1 lutego 1983 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 11, poz. 41 z późno zm.) oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 roku w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. Nr 21, poz. 91 z późno zm.). Strona dokonując odliczeń kierowała się zasadami wynikającymi z pism Ministerstwa Finansów oraz Głównego Urzędu Statystycznego oraz stanowiskiem Izby Skarbowej. Zdaniem skarżącego wszystkie opinie jednoznacznie określały zasady kwalifikacji tych środków trwałych, a strona postępowała zgodnie z ich treścią. Poza tym skarżąca wskazała, że zgodnie z wykładnią Głównego Urzędu Statystycznego podstawą kwalifikacji samochodu do typu ciężarowego są dane zawarte w świadectwie homologacji lub ateście innego uprawnionego organu, dokonanie zmian w samochodzie polegających na usunięciu tylnych siedzeń i wstawieniu nowej podłogi w sposób umożliwiający przewożenie ładunków. Skarżąca stawia także zarzut braku uwzględnienia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego czy też potraktowanie go jako jednego z dowodów w sprawie. Skoro organ uzależnił wydanie swojej decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego to miał obowiązek je uwzględnić. Zdaniem skarżącej spółki Izba Skarbowa pominęła szereg dowodów w sprawie takich jak: dowody rejestracyjne, opinie rzeczoznawców, pisma Ministerstwa Finansów, pismo z Głównego Urzędu Statystycznego. Jednocześnie organy podatkowe nie przedstawiły przeciwstawnych dowodów w stosunku do tych zaoferowanych przez stronę. Przede wszystkim organy nie przeprowadziły kontroli na okoliczność czy faktycznie dokonano przeróbek samochodów a jeśli tak to w jakim czasie. Poza tym nie zgadza się z twierdzeniem Izby Skarbowej, że upoważnienie organu dokonującego rejestracji pojazdu ograniczone jest wyłącznie do ustalenia dopuszczalnej ładowności, dopuszczalnej masy całkowitej lub liczby miejsc. Podsumowując zarzuty skargi, strona stwierdziła, że zachowanie organu podatkowego w niniejszej sprawie narusza normę art. 120 i 121, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez fakt, iż: organ podatkowy nie ma kompetencji do klasyfikacji wyrobów do właściwego zgrupowania SWW, organ podatkowy nie przedstawił skarżącej spółce jakiegokolwiek dowodu uzasadniającego zaskarżoną decyzję, a jedyną i wyłączną podstawą do wydania decyzji była dokonana samodzielnie przez Izbę Skarbową ocena kwalifikacji wyrobów do właściwego zgrupowania SWW. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Następnie skarżąca spółka złożyła pismo procesowe z dnia 12 marca 2003 roku, do którego dołączyła kopie zaświadczeń o przeprowadzeniu badań technicznych pojazdów przed datą ich zakupu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na powyższe pismo procesowe podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do treści przedłożonych przez stronę pism, stwierdziła że są one sprzeczne z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Z kolei strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 18 lipca 2003 roku stwierdziła, że obsługę transakcji leasingowych zaangażowanych było wiele osób i gdy brakowało określonych dokumentów, niezwłocznie zlecano ich uzupełnienie nawet gdy oznaczało to ich powielenie. Powyższe może być przyczyną występujących sprzeczności w dokumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na występującą w niniejszej sprawie niekonsekwencję w działaniu organów podatkowych i to zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. Izba Skarbowa rozpoznając sprawę po raz pierwszy przyjęła, że rozstrzygającym dla określenia typu zakupionych przez stronę skarżącą samochodów będzie określenie występujące w dowodzie rejestracyjnym. Nakazała organowi pierwszej instancji wystąpienie do organu nadrzędnego nad organem dokonującym rejestracji o unieważnienie dowodów rejestracyjnych. Urząd skarbowy wykonując zalecenia organu drugiej instancji wystąpił do Urzędu Wojewódzkiego o stwierdzenie nieważności dowodu rejestracyjnego. Jednocześnie wydał postanowienie, w którym zawiesił postępowanie podatkowe, stwierdzając że rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od rozpatrzenia zagadnienia wstępnego. Po podjęciu zawieszonego postępowania, nie uwzględnił jednak wyników postępowania wstępnego, rozstrzygając sprawę w oparciu o klasyfikacje statystyczne wyrobów oraz opinie statystyczne. W takim kontekście sprawy niezrozumiałym było zawieszanie postępowania, skoro organ nie uwzględnił ani zaleceń organu odwoławczego ani rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Z kolei Izba Skarbowa, która wpierw zleciła przeprowadzenie ponownego postępowania uzależniając prawidłowość rozstrzygnięcia od wyników postępowania w przedmiocie unieważnienia dowodów rejestracyjnych, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji ignorując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W tym zakresie działanie organów narusza art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 z późno zm.), wyrażającemu zasadę zaufania do organów podatkowych. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 98/94 "zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej obu instancji w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - od negatywnego poprzez pozytywne do znów negatywnego dla skarżącego - narusza (...) zasadę postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli" (pub!. POP 1996 nr 1, poz. 11). W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji pomimo podejmowania dwukrotnie rozstrzygnięć w sprawie, w tym samym stanie faktycznym i prawnym wydawały odmienne decyzje. Należy także zaznaczyć, że brak jednolitego stanowiska organów występuje także w odniesieniu do decyzji organu odwoławczego, wydanych w stosunku do skarżącej spółki za różne okresy rozliczeniowe. W sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 1995 roku za decydujące kryterium rozróżnienia samochodów osobowych i ciężarowych uznano wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (sprawy o sygn. akt [...]), natomiast w sprawach dotyczących miesięcy marca i kwietnia 1996 roku przyjęto, że podstawą kwalifikowania pojazdów do osobowych lub ciężarowych jest treść świadectwa homologacji wydanego dla konkretnego samochodu (sprawy o sygn. akt [...] i [...]). W latach 1995 - 1996 stan prawny w zakresie rozpoznawanych spraw był ten sam, brak zatem było jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji prawnej strony skarżącej. Niewątpliwie takie działanie organów podatkowych stanowi naruszenie ogólnych zasad postępowania wyrażonych wart. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto, Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zwraca uwagę na występujące w sprawie naruszenie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy nie wyznaczył stronie przed wydaniem decyzji trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym obowiązek wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej ciąży także na organie odwoławczym. Takie stanowisko zawarł m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale z 24 listopada 2003 roku, sygn. akt FPK 5/03 (publ. ONSA 2004/2/46). Stwierdził w niej ponadto, że do istotnych wad postępowania należy zaliczyć niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, co narusza podstawową zasadę procedury podatkowej zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 156/04 (publ. M. Podatkowy 2004/9/2), który wskazał w nim, że wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczema stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy brak zastosowania art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, zdaniem Sądu, należy zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy. Powyższe uchybienia w działaniu organów podatkowych stanowią wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji, jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę zobowiązany jest zawrzeć w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), stąd koniecznym jest ustosunkowanie się do merytorycznego sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, a także gdy nabywca części składowych nabywa je w celu wytwarzania samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów. Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu stronie skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego w sytuacji gdy nabywałaby samochody osobowe. Skarżąca spółka jako podatnik podatku od towarów i usług aby skorzystać z prawa pomniejszania podatku należnego o naliczony musiała spełniać warunki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy zauważyć, że zasadniczą cechą podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wyraża on fundamentalną zasadę neutralności podatku dla podatników VAT. Realizacja tego prawa zależy od spełnienia przez podatnika warunków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powinien być podatnikiem zarejestrowanym (art. 9), podatek naliczony przy zakupie powinien być związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (art. 20 ustawy), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25, 32), podatnik powinien otrzymać towar (art. 6), złożyć w ustawowym terminie deklarację podatkową (art. 10 i 26), w której odliczy podatek w ustawowo określonym terminie(art. 19 ust. 3). W rozpoznawanej sprawie podatnik spełnił wszystkie z powyższych warunków, czego nie podważały organy podatkowe. Chcąc zatem zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należało podważyć w tym przypadku treść dokumentów uprawniających do odliczenia czyli faktur dokumentujących dokonane zakupy samochodów. W związku z tym, że jak wynika z akt sprawy strona skarżąca dysponowała fakturami na zakup samochodów określonych jako ciężarowe, to na organie podatkowym ciążył obowiązek udowodnienia, że nabyte samochody były w myśl obowiązującego w 1996 roku prawa, samochodami osobowymi. Podatnik dysponował bowiem dokumentem, uprawniającym do dokonania odliczenia podatku naliczonego. W pierwszej kolejności należało ustalić co decyduje o zaliczeniu poszczególnych pojazdów do osobowych lub ciężarowych. W tym celu należało dokonać wykładni przepisów regulujących powyższe zagadnienia, czyli ustawy Prawo o ruchu drogowym wraz z przepisami wykonawczymi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 23 października 2000 roku, sygn. akt OPK 17/00 (publ. ONSA 200 l /2/62), w której stwierdził że warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ samochodu. Uchwała ta zapadła co prawda już pod rządami nowej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602), jednak problematyka homologacji była szczegółowo uregulowana w przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 1 lutego 1993 roku w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. Nr 21, poz. 91 z późno zm.). Zgodnie z art. 56 ust. 1 obowiązującej w 1996 roku ustawy z dnia 1 lutego 1983 roku Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 1992r. Nr 11, poz. 41 z późno zm.) producent lub importer pojazdów samochodowych obowiązany był uzyskać na nie świadectwo homologacji, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Szczegółowe uregulowania dotyczące homologacji pojazdów zawierało cytowane rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 1993 roku. Świadectwo homologacji jest dokumentem określającym dany typ pojazdu § 55 rozporządzenia a zmiana danych w nim określonych nie jest dopuszczalna w drodze np. wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych pojazdu. Zaświadczenie to może wyjątkowo określać dane objęte świadectwem homologacji wówczas (§ 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia), gdy pojazd wogóle nie posiada świadectwa homologacji. Podobne stanowisko wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2001 roku, sygn. akt III RN 194/01 (publ. OSNP 2002/51103). W tym miejscu należy ustosunkować się do dowodów zebranych w sprawie w postaci dowodów rejestracyjnych samochodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2000 roku, sygn. akt I SAlKa 1765/99, w postępowaniu podatkowym dowód rejestracyjny, pojmowany jako decyzja administracyjna nie wiązał organu podatkowego. Był on elementem stanu faktycznego, który organ powinien uwzględnić przy wydawaniu decyzji podatkowej. Dokument ten stwierdza dopuszczenie pojazdu do ruchu, kwestia czy był typem pojazdu osobowego czy ciężarowego nie jest już jednak zastrzeżona do wyłącznej kompetencji organu rejestracyjnego. Ustalenie typu pojazdu uzależnione jest w pierwszej kolejności od treści homologacji wydanego na dany samochód. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić że organy podatkowe kwestionując typ zakupionych przez skarżącą spółkę samochodów powinny w pierwszej kolejności ustalić treść świadectwa homologacji poszczególnych samochodów. Udowodnienie, że pojazdy posiadały świadectwo homologacji na samochód osobowy należało do organów, a twierdzenie że skarżąca nie przedstawiła tych dowodów w toku postępowania nie może odnieść skutków niekorzystnych dla strony. Skarżąca spółka jak wspomniano powyżej, dysponowała wszystkimi dowodami uprawniającymi do dokonania odliczenia podatku naliczonego, a na organie kwestionującym jego zasadność spoczywał obowiązek udowodnienia, że treść faktur była niezgodna ze stanem rzeczywistym. Rację należy przyznać skarżącej spółce również w zakresie zarzutu dotyczącego nie przeprowadzenia dowodu na okoliczność momentu przeprowadzenia zmian w pojazdach. Izba Skarbowa stwierdziła, że przeróbek w pojazdach dokonano po ich zakupie. Powyższe wywodzi z daty zaświadczenia z badań technicznych, które zostało wystawione po dokonaniu zakupu. Jak wynika z akt sprawy dokument ten określa jedynie stan tego samochodu w dniu dokonania badania technicznego, a nie określa daty dokonania ewentualnych przeróbek wykonanych w tych pojazdach. Były to samochody nowe, zatem w pierwszej kolejności należało ustalić treść świadectw homologacji i od tego uzależnić ewentualnie dalsze prowadzenie postępowania. Wątpliwości budzą natomiast dowody przedstawione przez stronę w piśmie procesowym z dnia 12 marca 2003 roku, w postaci zaświadczeń z przeprowadzonych badań technicznych pojazdu. Pozostają one w sprzeczności z zebranymi w toku postępowania dowodami, co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności. W związku z powyższym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym przeprowadzeniu postępowania należy zebrać materiał dowodowy pozwalający dokonanie oceny czy sporne samochody były typem samochodu osobowego, biorąc pod uwagę obowiązujące wówczas przepisy prawa materialnego. Ponadto należy dokonać jednolitej oceny zebranego materiału dowodowego dla wszystkich rozpoznawanych obecnie spraw. Dopiero zastosowanie się organów podatkowych do powyższych wskazań umożliwi wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § l pkt l lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję, a o wykonalności decyzji Sąd orzekł w trybie art. 152, a o kosztach postępowania w trybie art. 200 wyżej cytowanej ustawy.