I SA/Gd 1012/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sławomir Kozik, Protokolant Monika Orska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę I SA/Gd 1012/03 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 28.X.1999r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, kierując się m. in. art. 12 ust. 1 pkt. 2, ust. 6 pkt.3 i 4, ust. 3 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( pdp ) określił podatnikowi "A", spółce z o.o. w S. ( aktualnie: "B" sp. z o.o. w S. ) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w wysokości [...],- zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...],-zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na: 1/ zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł ( ustalono przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci korzystania przez skarżącego z zajmowanego lokalu ); 2/ nie uznanie wydatku w kwocie [...],-zł jako kosztu uzyskania przychodu – art. 15 ust. 4, art. 12 ust. 3 ustawy o pdp ( dot. faktury wystawionej przez A.A. z O. ); 3/ nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez "C" s.c. w G. ( w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące maj i grudzień 1997 r. sprawa rozpoznana została przez NSA pod sygn. [...] – wyrokiem z dnia [...] skarga podatnika została oddalona ). Izba Skarbowa decyzją z dnia 17 listopada 1999r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części i orzekła obniżenie należnego podatku dochodowego do kwoty [...]zł, obniżenie zaległości w tym podatku do kwoty [...]zł i obniżenie wysokości odsetek za zwłokę do kwoty [...] zł. W wyniku rozpoznania skargi strony skarżącej od powyższej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia [...] w sprawie [...] uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, iż Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie ad. 3/ wskazując jednocześnie na uchybienie, które nie miało, w tej konkretnej sprawie, wpływu na prawidłowe jej rozstrzygnięcie w tym zakresie – a dotyczące odmiennej oceny tego samego zdarzenia gospodarczego w sprawie [...], której przedmiotem był podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1997 ( zakwestionowano rzeczywiste wykonanie usług przez kontrahenta skarżącego tj. "C" s.c. ) i w sprawie [...], której przedmiotem był podatek od towarów i usług za miesiące maj i grudzień 1997 r. ( faktura wystawiona przez podmiot nie istniejący - w dniu 1 kwietnia 1997r. "C" s.c. złożyła we właściwym organie podatkowym protokół z posiedzenia wspólników z dnia 28 marca 1997r. o rozwiązaniu spółki cywilnej; zakwestionowane faktury VAT, których wystawcą był ww. spółka cywilna to 5 i 12 maj 1997r. oraz 5 i 22 grudzień 1997r. ). W pozostałym zakresie skarga strony skarżącej została uwzględniona: Ad. 1/- zdaniem NSA skarżący nie uzyskał nieodpłatnego świadczenia skoro zgodnie z zawartą umową zobowiązany był do ponoszenia określonych w tej umowie kosztów, w tym ponoszenia obciążeń publiczno-prawnych związanych z zajmowanym lokalem; Sąd wskazał na zasadę ekwiwalentności świadczeń, która winna być wzięta pod uwagę w sprawach w których umowa cywilnoprawna i jej charakter prawny podlega badaniu przez organ podatkowy. Ad. 2/ - Sąd wskazał na umowę zawartą pomiędzy stroną skarżącą ( jako wykonawcą ) a firmą "D" jako umowę nienazwaną ( z elementami umowy sprzedaży, przewozu i składowania części zamiennych ) oraz na umowę z firmą A.A. ( jako wykonawcą ) na przewóz dostarczanego towaru wraz z jego ochroną. Organ I instancji wyłączając wydatek w kwocie [...],- zł wypłacony firmie A.A. podważył rzeczywiste wykonanie usługi; organ odwoławczy wskazał zaś na dyspozycję art. 15 ust. 4 ustawy o pdp. Zdaniem Sądu, w świetle treści ww. umów i terminie ich wykonania oraz czasie poniesienia kosztów uzyskania przychodu z umowy cywilnoprawnej o charakterze ciągłym nie uzasadnia zastosowania w sprawie dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy o pdp. Decyzją z dnia 21 lipca 2003r. Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję organu I instancji i orzekła o obniżeniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997 z kwoty [...],- zł do kwoty [...],-zł, o obniżeniu zaległości podatkowej z kwoty [...],-zł do kwoty [...],- zł i odsetek za zwłokę z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu wskazano na następujące kwestie: Ad. 1/ po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego i wykładni zapisów umowy z dnia 15 grudnia 1992r. organ odwoławczy stwierdził, że świadczenie oddającego w użytkowanie nie było jednostronnym przysporzeniem na rzecz strony skarżącej, lecz wiązało się z nim także świadczenie strony skarżącej na rzecz oddającego w użytkowanie; umowa ta zawiera zobowiązanie po stronie skarżącego do ponoszenia kosztów związanych z przedmiotem najmu tj. remontów, ulepszeń, kosztów adaptacji oraz podatków i innych obciążeń. Brak w umowie wyraźnego określenia czynszu nie daje podstawy do automatycznego uznania, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o pdp, iż podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenie. Strony przedmiotowej umowy oznaczyły czynsz w postaci świadczeń innego rodzaju i to wykraczające poza dyspozycje art. 713 kc. Ad.2/ organ odwoławczy wskazał, iż nieprawidłowo przyjęto w sprawie, iż skarżącego łączyła z firmą "D" umowa sprzedaży uregulowana w art. 535 Kc, a umowa nienazwana z elementami umowy sprzedaży, przewozu i składowania; tym samym zdaniem organu odwoławczego należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż momentem decydującym dla powstania obowiązku podatkowego w związku z zakwestionowaną fakturą jest moment wykonania tej usługi, co miało miejsce w dniu 8 stycznia 1997r. Zdaniem Izby Skarbowej skarżąca spółka miała podstawy do ujęcia tej faktury ( nr 78 z dnia 13.12.1996r. ) dla celów podatkowych w przychodach roku 1997. Odnośnie spornego wydatku w kwocie [...] zł ( udokumentowanego fakturą wystawioną przez A.A. nr [...] z dnia 10 stycznia 1997r. ) organ odwoławczy stwierdził, iż skoro strona skarżąca wykazała przychód z tytułu umowy z "D" w grudniu 1996r. ( faktura nr [...] i [...] ) oraz w styczniu 1997r. ( faktura nr [...] ) winna, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o pdp wyrażającej zasadę współmierności poniesionych kosztów do uzyskania przychodu, rozliczyć w dwóch kolejnych latach podatkowych ( 1996 i 1997 ) stosownie do uzyskanych ( wykazanych ) przychodów. Ponieważ korekta roku 1996 nie jest możliwa ( art. 70 § 1 Op ) oraz, że w wyniku nie uwzględnienia tych kosztów doszło w roku 1996 do zawyżenia podstawy opodatkowania, postanowiono pozostawić w całości w roku 1997 kwotę kosztów uzyskania przychodu ([...],-zł ) jako poniesionych w celu uzyskania przychodu. Ad.3/ w pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko: kontrahent strony skarżącej tj. "C" s.c. w dniu 1 kwietnia 1997r. złożyła we właściwym organie podatkowym dokumentację związaną z rozwiązaniem umowy spółki cywilnej. W związku z tym wystawione przez nie istniejący podmiot gospodarczy faktury - po dniu 1 kwietnia 1997r. - nie uprawniają, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Od decyzji tej strona skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 października 1999r., zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W uzasadnieniu wskazano, iż wydatek w kwocie [...],-zł udokumentowany fakturami wystawionymi przez "C" s.c. stanowią koszt uzyskania przychodu w roku 1997. Transakcje zostały przez stronę skarżącą zawarte w dobrej wierze, w oparciu o dokumenty świadczące o prowadzeniu przez kontrahenta działalności gospodarczej. W dacie zawarcia umowy skarżący nie posiadał wiedzy o rozwiązaniu spółki cywilnej. Organ podatkowy nie wykazał, że usługi nie zostały faktycznie wykonane ( art. 122 Op ). Wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika ( wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988r. w sprawie III SA 964/87 ). Organy podatkowe naruszyły ponadto art. 210 § 4 Op przez nie wskazanie dlaczego odmówiła wiarygodności zeznaniom świadka H.S. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie. Kwestia sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji faktur wystawionych przez "C" s.c. w miesiącach maj i grudzień 1997r.jako wydatku nie stanowiącego dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu ( ad. 3/ ). Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie poza sporem winna być między stronami okoliczność, iż wystawca zakwestionowanych faktur w dniu ich wystawienia nie był przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o działalności gosp0darczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] w [...] oddalającym skargę strony skarżącej na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 maja 2000r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące V i XII 1997r. wskazał na następującą kwestię: w dniu 1 kwietnia 1997 r. kontrahent skarżącego "C", spółka cywilna, złożył we właściwym urzędzie skarbowym protokół z posiedzenia wspólników tej spółki z dnia 28 marca 1997 r. w sprawie rozwiązania spółki cywilnej z dniem 1 kwietnia 1997 r. i z tym samym dniem spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT; w zw. z powyższym "C" s.c., wystawiając zakwestionowane faktury w dniach: 5 i 12 maja 1997 r. oraz w dniach 5 i 22 grudnia 1997 r., wystawiła je jako podmiot nie uprawniony, bowiem przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług zezwalają na wystawienie faktury wyłącznie podatnikom zarejestrowanym ( § 54 ust. 4 pkt. 1 lit. a/ cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. ); podkreślono daleko posunięty rygoryzm formalny ww. normy, podzielając stanowisko podatników o braku całkowitej i zależnej od podatnika, a więc i realnej możliwości zabezpieczenia się przez utratą podstawowego dla podatku od towarów i usług uprawnienia do obniżenia podatku należnego, w tym ochroną przed nierzetelnością kontrahenta powołującego się np. na prowadzoną działalność gospodarczą, która kilka dni wcześniej została zlikwidowana, przedstawiającego dokumenty rejestrowe np. wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nadanie nr NIP, których przy zgłoszeniu zakończenia działalności gospodarczej nie ma obowiązku zwrotu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. ( U 9/97 ) stwierdzając konstytucyjność ww. przepisu prawnego wskazał jednocześnie na możliwość dochodzenia odszkodowania wobec cywilnoprawnej odpowiedzialność wystawcy nieprawidłowej faktury wobec podatnika pozbawionego swych uprawnień wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] w sprawie [...] ze skargi strony skarżącej na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2000r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997, uchylił zaskarżoną decyzję ( w zakresie ad. 1/ i ad. 2/ ). Odnośnie ad.3/ tj. kwestii ujęcia przez skarżącego w koszty uzyskania przychodu czterech faktur wystawionych przez spółkę cywilną prowadzącą działalność gospodarczą a uprzednio rozwiązaną wskazano, że faktury te, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uprawniają skarżącego do zaliczenia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, bowiem wydatek ten nie został udokumentowany. Stanowisko to konsekwentnie podziela w Sąd w niniejszej sprawie. Tym samym, co należy podkreślić wobec treści obszernego wywodu organu odwoławczego zawartego w zaskarżonej decyzji, Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej zarzucającej naruszenie prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obok zarzutu naruszenia prawa materialnego nie potwierdzają się również zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego. W zakresie naruszenia dyspozycji art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej podkreślić należy, iż o terminie i miejscu przesłuchania świadków m. in. A.J. oraz H.S. - wspólników b. spółki cywilnej "C" został powiadomiony pełnomocnik strony skarżącej. Strona ma prawo udziału w przeprowadzeniu dowodu; podkreślenia jednak wymaga to, iż udział strony w przeprowadzeniu dowodu jest jej uprawnieniem a nie obowiązkiem. Nie stawienie się strony lub jej pełnomocnika nie uniemożliwia organom podatkowym przeprowadzenia tego dowodu ( tu : przesłuchania świadków ). Na marginesie - na orzeczenie w niniejszej sprawie nie wpływa szeroko przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie, w jaki zdaniem organów podatkowych, mógł uzasadnić tezę, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych towarów i usług przez "C" s.c. Sąd nie podziela również zarzutu skarżących w zakresie naruszenia dyspozycji art. 210 § 4 i 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji zarówno organu I jak i II instancji obejmuje w wyczerpującym zakresie wszelkie kwestię z tą sprawą związane zarówno w części uzasadnienia faktycznego jak i prawnego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie III S.A. 5417/98 LEX 39706 ); powyższe w tej sprawie zostało wyczerpane. Tym samym, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic poddały należytej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Reasumując kwestię sporną między stronami: ujęcie w koszty uzyskania przychodu przez skarżącą spółkę faktur wystawionych przez spółkę cywilną uprzednio rozwiązaną nie wyczerpuje dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; faktury te, w rozumieniu ww. przepisu, nie uprawniają skarżącego do zaliczenia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, bowiem wydatek ten nie został udokumentowany. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.