I SA/Gd 1018/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 10 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. ZASKARŻONĄ DECYZJĄ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, PO ROZPOZNANIU ODWOŁANIA ZŁOŻONEGO PRZEZ [...] S.A. Z SIEDZIBĄ W G. (DALEJ - "SKARŻĄCA SPÓŁKA"), UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ NACZELNIKA POMORSKIEGO URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 21 LUTEGO 2012 R., NR [...] ODMAWIAJĄCEJ STWIERDZENIA NADPŁATY W PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH Z TYTUŁU PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO. DECYZJĘ POWYŻSZĄ ORGAN ODWOŁAWCZY PODJĄŁ W NASTĘPUJĄCYM STANIE FAKTYCZNYM I PRAWNYM SPRAWY: NA MOCY UCHWAŁ NADZWYCZAJNEGO WALNEGO ZGROMADZENIA SPÓŁKI AKCYJNEJ PODJĘTYCH W LATACH 2009-2011 DOSZŁO DO PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO SPÓŁKI POPRZEZ EMISJĘ NOWYCH AKCJI NA OKAZICIELA, KTÓRE OPŁACONE MOGŁY BYĆ WYŁĄCZNIE WKŁADAMI PIENIĘŻNYMI: 1. PODWYŻSZENIE Z DNIA 13 STYCZNIA 2009 ROKU (AKT NOTARIALNY NR REP. A 397/2009) DOKONANE ZOSTAŁO O KWOTĘ 5.992.120,00 ZŁ POPRZEZ EMISJĘ 599.212 AKCJI ZWYKŁYCH IMIENNYCH SERII K O WARTOŚCI NOMINALNEJ 10 ZŁ KAŻDA. W AKCIE NOTARIALNYM Z DNIA 28 KWIETNIA 2009 ROKU (REP. A NR 6018) ZARZĄD SPÓŁKI UCHWAŁĄ NR 1 DOKONAŁ ZAMIANY AKCJI ZWYKŁYCH IMIENNYCH SERII K NA AKCJE ZWYKŁE NA OKAZICIELA SERII K. W ZWIĄZKU Z TYM PODWYŻSZENIEM NOTARIUSZ POBRAŁ PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH W KWOCIE 29.896,00 ZŁ. 2. PODWYŻSZENIE Z DNIA 28 STYCZNIA 2009 ROKU (AKT NOTARIALNY NR REP. A 1304/2009) UCHWAŁĄ NR 2 DOKONANE ZOSTAŁO O KWOTĘ 21.000.000 ZŁ POPRZEZ EMISJĘ 2.100.000 AKCJI ZWYKŁYCH NA OKAZICIELA SERII L O WARTOŚCI NOMINALNEJ 10 ZŁ KAŻDA. W UCHWALE NR 3 PODWYŻSZENIE DOKONANE ZOSTAŁO O KWOTĘ 4.500.000 POPRZEZ EMISJĘ 450.000 AKCJI ZWYKŁYCH NA OKAZICIELA SERII M O WARTOŚCI NOMINALNEJ 10 ZŁOTYCH KAŻDA. W ZWIĄZKU Z TYM PODWYŻSZENIEM NOTARIUSZ POBRAŁ PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH W KWOCIE 127.436,00 ZŁ. 3. PODWYŻSZENIE Z DNIA 2 MARCA 2009 ROKU (AKT NOTARIALNY NR REP. A 3047/2009) DOKONANE ZOSTAŁO O KWOTĘ NIE WYŻSZĄ NIŻ 7.300.000 ZŁ POPRZEZ EMISJĘ 730.000 AKCJI ZWYKŁYCH NA OKAZICIELA SERII M O WARTOŚCI NOMINALNEJ 10 ZŁ KAŻDA. PODSTAWĘ OPODATKOWANIA STANOWIŁA KWOTA 2.800.000 ZŁ, TO JEST KWOTA STANOWIĄCA RÓŻNICĘ MIĘDZY 7.300.000, O KTÓRĄ PODWYŻSZONO KAPITAŁ ZAKŁADOWY UCHWAŁĄ NR 1 POWYŻSZEGO AKTU NOTARIALNEGO, A KWOTA 4.500.000 ZŁ, O KTÓRĄ PODWYŻSZONO KAPITAŁ ZAKŁADOWY UCHWAŁĄ NR 3 ZARZĄDU SPÓŁKI, ZAPROTOKOŁOWANĄ PRZEZ R. S., NOTARIUSZA Z W. (REP. A NR 1304/2009).W ZWIĄZKU Z TYM PODWYŻSZENIEM NOTARIUSZ POBRAŁ PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH W KWOCIE 13.940,00 ZŁ. 4. PODWYŻSZENIE Z DNIA 31 LIPCA 2009 ROKU (AKT NOTARIALNY NR REP. A 12039/2009) W UCHWALE NR [1] DOKONANE ZOSTAŁO O KWOTĘ NIE WIĘKSZĄ NIŻ 13.000.000 ZŁ POPRZEZ EMISJĘ NIE WIĘCEJ NIŻ 1.300.000 AKCJI ZWYKŁYCH NA OKAZICIELA SERII "O" O WARTOŚCI NOMINALNEJ 10 ZŁ KAŻDA. W UCHWALE NR [2] PODWYŻSZENIE DOKONANE ZOSTAŁO O KWOTĘ NIE WIĘKSZĄ NIŻ 12.000.000 ZŁ POPRZEZ EMISJĘ NIE WIĘCEJ NIŻ 1.200.000 AKCJI ZWYKŁYCH NA OKAZICIELA SERII P O WARTOŚCI NOMINALNEJ 10 ZŁ KAŻDA. W ZWIĄZKU Z TYMI PODWYŻSZENIAMI NOTARIUSZ POBRAŁ PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH W KWOCIE 124.936,00 ZŁ. 5. PODWYŻSZENIE Z DNIA 31 LIPCA 2009 ROKU (AKT NOTARIALNY NR REP. A 12045/2009) UCHWAŁĄ ZARZĄDU SPÓŁKI NR 1 DOKONANE ZOSTAŁO O KWOTĘ 27.789.910 ZŁ POPRZEZ EMISJĘ 2.778.991 AKCJI ZWYKŁYCH NA OKAZICIELA SERII Q O WARTOŚCI NOMINALNEJ 10 ZŁ KAŻDA. W UCHWALE NR 3 PODWYŻSZENIE DOKONANE ZOSTAŁO O KWOTĘ 6.000.000 ZŁ POPRZEZ EMISJĘ 600.000 AKCJI ZWYKŁYCH NA OKAZICIELA SERII R O WARTOŚCI NOMINALNEJ 10 ZŁ KAŻDA. W ZWIĄZKU Z TYM PODWYŻSZENIEM NOTARIUSZ POBRAŁ PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH W KWOCIE 168.885,00 ZŁ. 6. PODWYŻSZENIE Z DNIA 7 WRZEŚNIA 2009 ROKU (AKT NOTARIALNY NR REP. A 13798/2009) DOKONANE ZOSTAŁO O KWOTĘ NIE WYŻSZĄ NIŻ 10.520.000 ZŁ POPRZEZ EMISJĘ 1.052.000 AKCJI ZWYKŁYCH NA OKAZICIELA SERII N O WARTOŚCI NOMINALNEJ 10 ZŁ KAŻDA. W ZWIĄZKU Z TYM PODWYŻSZENIEM NOTARIUSZ POBRAŁ PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNEJ W KWOCIE 52.536,00 ZŁ. 7. PODWYŻSZENIE Z DNIA 12 PAŹDZIERNIKA 2009 ROKU (AKT NOTARIALNY NR REP. A 15658/2009) DOKONANE ZOSTAŁO O KWOTĘ NIE WYŻSZĄ NIŻ 22.857.140 ZŁ POPRZEZ EMISJĘ 2.285.714 AKCJI ZWYKŁYCH NA OKAZICIELA SERII T O WARTOŚCI NOMINALNEJ 10 ZŁ KAŻDA. W ZWIĄZKU Z TYM PODWYŻSZENIEM NOTARIUSZ POBRAŁ PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH W KWOCIE 114.221,00 ZŁ. 8. PODWYŻSZENIE Z DNIA 30 LISTOPADA 2009 ROKU (AKT NOTARIALNY NR REP. A 18281/2009) DOKONANE ZOSTAŁO O KWOTĘ 25.036.280 ZŁ POPRZEZ EMISJĘ 2.503.628 AKCJI ZWYKŁYCH NA OKAZICIELA SERII U O WARTOŚCI NOMINALNEJ 10 ZŁ KAŻDA. W ZWIĄZKU Z TYM PODWYŻSZENIEM NOTARIUSZ POBRAŁ PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH W KWOCIE 125.117,00 ZŁ. 9. PODWYŻSZENIE Z DNIA 11 GRUDNIA 2009 ROKU (AKT NOTARIALNY NR REP. A 18999/2009) DOKONANE ZOSTAŁO O KWOTĘ 3.000.000 ZŁ POPRZEZ EMISJĘ 300.000 AKCJI ZWYKŁYCH NA OKAZICIELA SERII S O WARTOŚCI NOMINALNEJ 10 ZŁ KAŻDA. W ZWIĄZKU Z TYM PODWYŻSZENIEM NOTARIUSZ POBRAŁ PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH W KWOCIE 14.939,00 ZŁ. 10. PODWYŻSZENIE Z DNIA 30 GRUDNIA 2009 ROKU (AKT NOTARIALNY NR REP. A 14146/2009) DOKONANE ZOSTAŁO O KWOTĘ NIE WIĘKSZĄ NIŻ 190.000.000 ZŁ POPRZEZ EMISJĘ NIE WIĘCEJ NIŻ 19.000.000 AKCJI ZWYKŁYCH NA OKAZICIEL SERII V O WARTOŚCI NOMINALNEJ 10 ZŁ KAŻDA. W ZWIĄZKU Z TYM PODWYŻSZENIEM NOTARIUSZ POBRAŁ PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH W KWOCIE 949.939,00 ZŁ. 11. PODWYŻSZENIE Z DNIA 30 PAŹDZIERNIKA 2010 ROKU (AKT NOTARIALNY NR REP. A 11698/2010) DOKONANE ZOSTAŁO O KWOTĘ NIE WIĘKSZĄ NIŻ 190.000.000 ZŁ POPRZEZ EMISJĘ NIE WIĘCEJ NIŻ 19.000.000 AKCJI ZWYKŁYCH NA OKAZICIELA SERII B O WARTOŚCI NOMINALNEJ 10 ZŁ KAŻDA. W ZWIĄZKU Z TYM PODWYŻSZENIEM NOTARIUSZ POBRAŁ PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH W KWOCIE 949.948,00 ZŁ. 12. PODWYŻSZENIE Z DNIA 9 MAJA 2011 ROKU (AKT NOTARIALNY NR REP. A 4703/2011) DOKONANE ZOSTAŁO O KWOTĘ NIE WIĘKSZĄ NIŻ 300.000.000 ZŁ POPRZEZ EMISJĘ NIE WIĘCEJ NIŻ 30.000.000 AKCJI ZWYKŁYCH NA OKAZICIELA SERII C O WARTOŚCI NOMINALNEJ 10 ZŁ KAŻDA. W ZWIĄZKU Z TYM PODWYŻSZENIEM NOTARIUSZ POBRAŁ PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH W KWOCIE 1.499.935,00 ZŁ. 13. PODWYŻSZENIE Z DNIA 27 WRZEŚNIA 2011 ROKU (AKT NOTARIALNY NR REP. A 10887/2011) DOKONANE ZOSTAŁO O KWOTĘ NIE WIĘKSZĄ NIŻ 400.000.000ZŁ POPRZEZ EMISJĘ NIE WIĘCEJ NIŻ 40.000.000 AKCJI ZWYKŁYCH NA OKAZICIELA SERII D O WARTOŚCI NOMINALNEJ 10 ZŁ KAŻDA. W ZWIĄZKU Z TYM PODWYŻSZENIEM NOTARIUSZ POBRAŁ PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNEJ W KWOCIE 1.999.936,00 ZŁ. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYMI CZYNNOŚCIAMI PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO, NOTARIUSZ JAKO PŁATNIK POBRAŁ PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH W ŁĄCZNEJ KWOCIE 6.171.664,00 ZŁOTYCH. WNIOSKIEM Z DNIA 4 LISTOPADA 2011 R., PEŁNOMOCNIK SPÓŁKI WYSTĄPIŁ O STWIERDZENIE NADPŁATY W PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH TWIERDZĄC, ŻE POBRANIE PODATKU OD PRZEDMIOTOWYCH TRANSAKCJI NASTĄPIŁO NA PODSTAWIE PRZEPISÓW STANOWIĄCYCH NARUSZENIE PRAWA WSPÓLNOTOWEGO. PEŁNOMOCNIK ZAŻĄDAŁ STWIERDZENIA NADPŁATY W PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH W ŁĄCZNEJ KWOCIE 6.171.664,00 ZŁ WRAZ Z OPROCENTOWANIEM POBRANEGO PRZEZ NOTARIUSZA (PŁATNIKA) PRZY DOKONANIU OPISANYCH POWYŻEJ CZYNNOŚCI PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO SPÓŁKI. UZASADNIAJĄC WNIOSEK PEŁNOMOCNIK ZARZUCIŁ SPRZECZNOŚĆ USTAWY Z DNIA 9 WRZEŚNIA 2000 R., O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH (DZ. U. Z 2007 R., NR 68, POZ. 450 Z PÓŹN. ZM. - ZWANEJ DALEJ "PPC") Z REGULACJAMI PRAWA WSPÓLNOTOWEGO. PODKREŚLIŁ, ŻE Z DNIEM PRZYSTĄPIENIA DO UNII EUROPEJSKIEJ PRAWO WSPÓLNOTOWE STAŁO SIĘ OD TEJ DATY (1 MAJA 2004 R.), CZĘŚCIĄ PORZĄDKU PRAWNEGO OBOWIĄZUJĄCEGO W POLSCE, MAJĄC PRZY TYM W PRZYPADKU KOLIZJI Z PRAWODAWSTWEM KRAJOWYM, PIERWSZEŃSTWO STOSOWANIA, CO WYNIKA Z ART. 91 UST. 3 KONSTYTUCJI RP, W ZWIĄZKU Z ART. 2 AKTU AKCESYJNEGO. ZGODNIE Z ART. 53 POWYŻSZEGO AKTU POLSKA JEST RÓWNIEŻ OBOWIĄZANA DO STOSOWANIA CAŁOŚCI ACQUIS COMMUNAUTAIRE, A WIĘC RÓWNIEŻ DYREKTYW. DALEJ PODNIÓSŁ, ŻE JEDNYM Z ELEMENTÓW PORZĄDKU PRAWNEGO UNII EUROPEJSKIEJ SĄ DYREKTYWY, A ZA ICH PRAWIDŁOWĄ IMPLEMENTACJĘ ODPOWIADAJĄ PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE, CO WYNIKA Z ART. 249 TRAKTATU USTANAWIAJĄCEGO WSPÓLNOTĘ EUROPEJSKĄ, JAK I Z ZASADY SOLIDARNOŚCI WYRAŻONEJ W ART. 10 TWE. WYJAŚNIAJĄC POJĘCIE BEZPOŚREDNIEGO SKUTKU DYREKTYWY, PEŁNOMOCNIK ODWOŁAŁ SIĘ DO WYROKU ETS W SPRAWIE C-41/74. W DALSZEJ CZĘŚCI WYWODÓW PEŁNOMOCNIK POWOŁAŁ TREŚĆ ART. 7 UST. 1 DYREKTYWY NR 69/335, W BRZMIENIU NADANYM DYREKTYWĄ NR 85/303, ORAZ ZACYTOWAŁ FRAGMENT WYROKU ETS Z DNIA 21 CZERWCA 2007 R., W SPRAWIE C-366/05, ZGODNIE Z KTÓRYM: "(...) PRZEWIDZIANE W NIM (ART. 7 UST. 1 DYREKTYWY NR 69/335) OBOWIĄZKOWE ZWOLNIENIE DOTYCZY WSZYSTKICH CZYNNOŚCI OBJĘTYCH ZAKRESEM ZASTOSOWANIA TEJ DYREKTYWY, KTÓRE W DNIU 1 LIPCA 1984 R., BYŁY W TYM PAŃSTWIE ZWOLNIONE OD PODATKU KAPITAŁOWEGO, LUB KTÓRE BYŁY OPODATKOWANE TYM PODATKIEM WEDŁUG STAWKI OBNIŻONEJ WYNOSZĄCEJ 0,5% LUB NIŻSZEJ". NASTĘPNIE PODKREŚLIŁ, ŻE ANI OBOWIĄZUJĄCA W DNIU 1 LIPCA 1984 R. USTAWA Z DNIA 19 GRUDNIA 1975 R., O OPŁACIE SKARBOWEJ ANI ROZPORZĄDZENIE Z DNIA 16 MAJA 1983 R., W SPRAWIE OPŁATY SKARBOWEJ NIE ZAWIERAŁY DEFINICJI POJĘCIA "WKŁAD WSPÓLNIKA" ANI "WSPÓLNIK". Z KOLEI ROZPORZĄDZENIE PREZYDENTA RZECZYPOSPOLITEJ Z DNIA 27 CZERWCA 1934 R. KODEKS HANDLOWY POSŁUGIWAŁO SIĘ POJĘCIEM WSPÓLNIK JEDYNIE W ODNIESIENIU DO OSÓB, KTÓRE WNOSIŁY ALBO WNIOSŁY WKŁADY DO SPÓŁEK JAWNYCH, SPÓŁEK KOMANDYTOWYCH ORAZ SPÓŁEK Z O.O. W PRZYPADKU OSÓB WNOSZĄCYCH WKŁADY DO SPÓŁKI AKCYJNEJ KODEKS HANDLOWY KONSEKWENTNIE POSŁUGUJE SIĘ POJĘCIEM AKCJONARIUSZ. (...) OZNACZA TO, ŻE W ŚWIETLE WYKŁADNI LITERALNEJ § 54 UST. 1 W ZWIĄZKU Z UST. 4 ROZPORZĄDZENIA NALEŻY UZNAĆ, ŻE PRZEDMIOTEM OPODATKOWANIA OPŁATĄ SKARBOWĄ NA DZIEŃ 1 LIPCA 1984 R., BYŁY JEDYNIE WKŁADY WNOSZONE PRZEZ WSPÓLNIKÓW DO NP. SPÓŁKI JAWNEJ CZY TEŻ SPÓŁKI Z O.O. ORAZ, ŻE NIE SPOSÓB PRZYJĄĆ, ŻE OPODATKOWANIE DOTYCZYŁO TAKŻE WKŁADÓW WNOSZONYCH DO SPÓŁKI AKCYJNEJ, GDY: TAKIE WKŁADY BYŁY WNOSZONE PRZEZ AKCJONARIUSZY, A NIE PRZEZ WSPÓLNIKÓW". ZDANIEM REPREZENTUJĄCEGO STRONĘ POWYŻSZE WNIOSKI POTWIERDZA WYKŁADNIA HISTORYCZNA PRZEPISU § 54 UST. 1 W ZWIĄZKU Z UST. 4 ROZPORZĄDZENIA Z DNIA 16 MAJA 1983 R., W SPRAWIE OPŁATY SKARBOWEJ, ALBOWIEM PRZED ROKIEM 1975, FUNKCJĘ PODATKU KAPITAŁOWEGO PEŁNIŁ PODATEK OD NABYCIA PRAW MAJĄTKOWYCH UREGULOWANY DEKRETEM Z 3 LUTEGO 1947 R., O PODATKU OD NABYCIA PRAW MAJĄTKOWYCH (...). STOSOWNIE DO ART. 10 UST. 2 DEKRETU ZA KAPITAŁ ZAKŁADOWY UWAŻA SIĘ WSZELKIE WKŁADY WSPÓLNIKÓW Z WYJĄTKIEM POLEGAJĄCYCH NA WYKONYWANEJ PRACY, A W SPÓŁKACH Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ RÓWNIEŻ DOPŁATY; W SPÓŁKACH AKCYJNYCH ZA KAPITAŁ ZAKŁADOWY UWAŻA SIĘ WARTOŚĆ NOMINALNĄ WSZYSTKICH AKCJI Z DOLICZENIEM SUM, KTÓRE PIERWSI NABYWCY AKCJI WYDAWANYCH ZA GOTÓWKĘ WPŁACAJĄ PONAD WARTOŚĆ NOMINALNĄ ORAZ WARTOŚĆ DOPŁAT INNEGO RODZAJU. PEŁNOMOCNIK STRONY WYWIÓDŁ, ŻE USTAWODAWCA DO DEFINICJI ZAWARTEJ W ROZPORZĄDZENIU PRZENIÓSŁ TYLKO PIERWSZĄ CZĘŚĆ DEFINICJI Z DEKRETU POMIJAJĄC CZĘŚĆ DEFINICJI DOTYCZĄCEJ KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO W SPÓŁKACH AKCYJNYCH. DALEJ SKONKLUDOWAŁ, ŻE PRZY ZAŁOŻENIU RACJONALNOŚCI USTAWODAWCY, NIE SPOSÓB UZNAĆ TEGO ZA DZIAŁANIE NIEZAMIERZONE, A ZATEM UZNAĆ NALEŻY, ŻE USTAWODAWCA ZDECYDOWAŁ O BRAKU OPODATKOWANIA PODATKIEM KAPITAŁOWYM WKŁADÓW WNOSZONYCH NA KAPITAŁ ZAKŁADOWY SPÓŁKI AKCYJNEJ. OZNACZA TO, ŻE OD MOMENTU WEJŚCIA W ŻYCIE USTAWY O OPŁACIE SKARBOWEJ Z 1975 R. - CZYLI RÓWNIEŻ NA DZIEŃ 1 LIPCA 1984 R. - WKŁADY WNOSZONE DO SPÓŁEK AKCYJNYCH NIE PODLEGAŁY OPODATKOWANIU OPŁATĄ SKARBOWĄ. PONADTO WSKAZAŁ, IŻ: "POWYŻSZA ZMIANA WPROWADZONA PRZEZ USTAWĘ ZNAJDOWAŁA UZASADNIENIE W ÓWCZESNEJ RZECZYWISTOŚCI SPOŁECZNO - GOSPODARCZEJ PRL-U, GDZIE FUNKCJONOWAŁO ZALEDWIE KILKA SPÓŁEK AKCYJNYCH, KTÓRYCH JEDYNYM AKCJONARIUSZEM BYŁ SKARB PAŃSTWA". DECYZJĄ Z DNIA Z DNIA 21 LUTEGO 2012 R. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO ODMÓWIŁ STWIERDZENIA NADPŁATY W PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH Z TYTUŁU PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO [...] S.A. Z DNIA 13 STYCZNIA 2009 R., 28 STYCZNIA 2009 R., 2 MARCA 2009 R., 31 LIPCA 2009 R., 31 LIPCA 2009 R., 7 WRZEŚNIA 2009 R., 12 PAŹDZIERNIKA 2009 R., 30 LISTOPADA 2009 R., 11 GRUDNIA 2009 R., 30 GRUDNIA 2009 R., 30 PAŹDZIERNIKA 2010 R., 9 MAJA 2011 R., I 27 WRZEŚNIA 2011 R., WRAZ Z OPROCENTOWANIEM. W PRZEDMIOTOWYM ROZSTRZYGNIĘCIU ORGAN PODATKOWY POWOŁAŁ TREŚĆ ART. 1 UST. 1, ART. 1 UST. 3 PKT 2, ART. 6 UST. 1 PKT 8 LIT. B ORAZ ART. 10 UST. 1 USTAWY O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH. NASTĘPNIE ZACYTOWAŁ PRZEPIS ART. 7 UST. 1 DYREKTYWY NR 69/335 ORAZ WSKAZAŁ NA KONIECZNOŚĆ ODWOŁANIA SIĘ DO PRZEPISÓW KRAJOWYCH, KTÓRE OBOWIĄZYWAŁY W DNIU 1 LIPCA 1984 R., CELEM USTALENIA CZY PODWYŻSZENIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ POWINNO BYĆ OBJĘTE OBOWIĄZKOWYM ZWOLNIENIEM. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO POWOŁAŁ W POWYŻSZYM ZAKRESIE PRZEPIS ART. 1 UST. 1 PKT 3 LIT. D USTAWY Z DNIA 19 GRUDNIA 1975 R., O OPŁACIE SKARBOWEJ, PODKREŚLAJĄC, M.IN.: "DO PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO, KTÓRE WYMAGA ZMIANY AKTU ZAŁOŻYCIELSKIEGO, STOSUJE SIĄ ODPOWIEDNIE PRZEPISY O ZWIĄZANIU SPÓŁKI. DLATEGO TEŻ ZWROT "PISM STWIERDZAJĄCYCH ZAWIĄZANIE SPÓŁKI" (...) NALEŻY ROZUMIEĆ JAKO OGÓLNE OKREŚLENIE PRZEDMIOTU OPODATKOWANIA MIESZCZĄCE W SOBIE RÓWNIEŻ ZMIANY STATUSU SPÓŁKI JUŻ ZAWIĄZANEJ. (...) DOKUMENTEM, O KTÓRYM MOWA W ART. 1 UST. 1 PKT 3 LIT. D USTAWY O OPŁACIE SKARBOWEJ Z 1975 R., JEST RÓWNIEŻ UCHWAŁA O PODWYŻSZENIU KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO I ZMIANY STATUTU SPÓŁKI". NA POPARCIE PRZEDSTAWIONEGO STANOWISKA ORGAN PODATKOWY POWOŁAŁ WYROK WSA Z DNIA 11 MAJA 2010 R., SYGN. AKT I SA/GL 158/10. ZWRÓCIŁ RÓWNIEŻ UWAGĘ NA FAKT, IŻ W MYŚL ART. 1 PKT 3 LIT. D USTAWY O OPŁACIE SKARBOWEJ WYŁĄCZENIU Z OPODATKOWANIA OPŁATĄ SKARBOWĄ PODLEGAŁY WYŁĄCZNIE CZYNNOŚCI PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO W SPÓŁKACH AKCYJNYCH BĘDĄCYCH JEDNOSTKAMI GOSPODARKI USPOŁECZNIONEJ. KORZYSTAJĄC Z PRZYSŁUGUJĄCEGO PRAWA PEŁNOMOCNIK SPÓŁKI ZAKWESTIONOWAŁ POWYŻSZE ROZSTRZYGNIĘCIE, WNOSZĄC W TERMINIE ODWOŁANIE OD TEJ DECYZJI, W KTÓRYM WNIÓSŁ O UCHYLENIE W CAŁOŚCI ROZSTRZYGNIĘCIA NACZELNIKA PIERWSZEGO URZĘDU SKARBOWEGO I ORZECZENIE CO DO ISTOTY PRZEZ ORGAN ODWOŁAWCZY. ZASKARŻONEJ DECYZJI PEŁNOMOCNIK SPÓŁKI ZARZUCIŁ, ŻE PODJĘTA ZOSTAŁA Z NARUSZENIEM PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA TJ. ART. 120 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. - ORDYNACJA PODATKOWA (DZ. U. 2005 R. NR 8, POZ. 60 - DALEJ ZWANA "ORDYNACJA PODATKOWA") POPRZEZ JEGO NIEZASTOSOWANIE ORAZ NARUSZENIE PRAWA MATERIALNEGO TJ.: - ART. 7 UST. 2 DYREKTYWY RADY 2008/7 Z DNIA 12 LUTEGO 2008 DOTYCZĄCEJ PODATKÓW POŚREDNICH OD GROMADZENIA KAPITAŁU (DZ. U. UE. L. 2008.46.11) POPRZEZ BŁĘDNĄ JEGO WYKŁADNIĘ, - ART. 7 UST. 2 DYREKTYWY 2008/7 W ZW. Z ART. 7 UST. 1 I UST. 2 DYREKTYWY RADY Z DNIA 17 LIPCA 1969 ROKU (69/335/EWG) DOTYCZĄCEJ PODATKÓW POŚREDNICH OD GROMADZENIA KAPITAŁU (DZ. U. UE Z 1969 R., L. 249, POZ. 25 ZE ZM.), POPRZEZ JEGO BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ. UZASADNIAJĄC ZARZUT NARUSZENIA PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO PEŁNOMOCNIK SPÓŁKI, PODOBNIE JAK WE WNIOSKU, ODWOŁAŁ SIĘ DO ZASADY NADRZĘDNOŚCI PRAWA UNIJNEGO ORAZ WYJAŚNIŁ ZNACZENIE ZASADY BEZPOŚREDNIEJ SKUTECZNOŚCI DYREKTYWY, PRZYWOŁUJĄC NA POTWIERDZENIE ARGUMENTACJI WSKAZANE ORZECZENIE ETS. NASTĘPNIE PRZYWOŁUJĄC TREŚĆ ART. 7 UST. 1 DYREKTYWY NR 6/335, W BRZMIENIU NADANYM DYREKTYWĄ NR 85/303, ORAZ FRAGMENT WYROKU ETS Z DNIA 21 CZERWCA 2007 R., W SPRAWIE C-366/05 PEŁNOMOCNIK PRZEPROWADZIŁ ANALIZĘ STANU PRAWNEGO OBOWIĄZUJĄCEGO W POLSCE NA DZIEŃ 1 LIPCA 1984 R., W PRZEDMIOCIE OPODATKOWANIA I ZWOLNIEŃ Z PODATKU KAPITAŁOWEGO, W TYM PRZEPISÓW USTAWY Z DNIA 19 GRUDNIA 1975 R., O SPŁACIE SKARBOWEJ (DZ. U. NR 45, POZ. 226 ZE ZM.), ORAZ § 54 UST. 1 I 4 ROZPORZĄDZENIA MINISTRA FINANSÓW Z DNIA 16 MAJA 1975 R., W SPRAWIE OPŁATY SKARBOWEJ (DZ. U. Z 1983 R., NR 34, POZ. 161 ZE ZM.), I WYWIÓDŁ, ŻE ANI USTAWA ANI ROZPORZĄDZENIE NIE ZAWIERAJĄ DEFINICJI POJĘCIA "WKŁAD WSPÓLNIKA" ANI "WSPÓLNIK". ZATEM KONIECZNYM JEST ODWOŁANIE SIĘ W TYM WZGLĘDZIE DO ROZPORZĄDZENIA PREZYDENTA Z DNIA 27 CZERWCA 1934 R. KODEKS HANDLOWY, KTÓRY POSŁUGIWAŁ SIĘ POJĘCIEM WSPÓLNIK JEDYNIE W ODNIESIENIU DO OSÓB, KTÓRE WNOSIŁY ALBO WNIOSŁY WKŁAD DO SPÓŁEK JAWNYCH KOMANDYTOWYCH ORAZ SPÓŁEK Z O.O. NATOMIAST W STOSUNKU DO OSÓB WNOSZĄCYCH WKŁADY DO SPÓŁKI AKCYJNEJ KODEKS HANDLOWY KONSEKWENTNIE POSŁUGUJE SIĘ POJĘCIEM AKCJONARIUSZ. ZDANIEM PEŁNOMOCNIKA WYKŁADNIA LITERALNA § 54 UST. 1 W ZWIĄZKU Z UST. 4 ROZPORZĄDZENIA MINISTRA FINANSÓW POZWALA WYWIEŚĆ, ŻE OPŁATĄ SKARBOWĄ NA DZIEŃ 1 LIPCA 1984 R., OBJĘTE BYŁY JEDYNIE WKŁADY WNOSZONE PRZEZ WSPÓLNIKÓW NP. SPÓŁKI JAWNEJ CZY SPÓŁKI Z O.O., ZAŚ OPODATKOWANIE TĄ OPŁATĄ NIE OBEJMOWAŁO WKŁADÓW WNOSZONYCH DO SPÓŁKI AKCYJNEJ, GDYŻ BYŁY ONE WNOSZONE PRZEZ AKCJONARIUSZY A NIE WSPÓLNIKÓW, O KTÓRYCH MOWA W UST. 4 § 54 ROZPORZĄDZENIA. POWYŻSZE WNIOSKI POTWIERDZA RÓWNIEŻ - ZDANIEM PEŁNOMOCNIKA SPÓŁKI - WYKŁADNIA HISTORYCZNA § 54 UST. 1 W ZW. Z UST. 4 ROZPORZĄDZENIA MINISTRA FINANSÓW, W TYM ANALIZA PRZEPISÓW DEKRETU Z 3 LUTEGO 1947 R. O PODATKU OD NABYCIA PRAW MAJĄTKOWYCH (DZ. U. NR 27, POZ. 106), W SZCZEGÓLNOŚCI ZAWARTA W DEKRECIE DEFINICJA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO, ODRĘBNIE DEFINIOWANEGO DLA SPÓŁEK Z O.O., I POZOSTAŁYCH I ODRĘBNIE DLA SPÓŁEK AKCYJNYCH. DEFINICJI KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO TYCH OSTATNICH SPÓŁEK NIE POWTÓRZYŁ MINISTER FINANSÓW W TREŚCI § 54 ROZPORZĄDZENIA, CO OZNACZA, ŻE WKŁADY WNOSZONE DO SPÓŁEK AKCYJNYCH NIE PODLEGAŁY OPODATKOWANIU OPŁATĄ SKARBOWĄ TAK W DACIE OBOWIĄZYWANIA USTAWY O OPŁACIE SKARBOWEJ Z 1975 R., JAK I W DACIE 1 LIPCA 1984 R., WSKAZANEJ W DYREKTYWIE 69/335, OBOWIĄZUJĄCEJ DO KOŃCA 2008 R. DALEJ PEŁNOMOCNIK WSKAZAŁ NA ZASADĘ STAND - STILL PRZEWIDZIANEJ W ART. 17 UST. 6 VI DYREKTYWY VAT, O STOSOWANIU KTÓREJ WYPOWIEDZIAŁ SIĘ TSUE MIĘDZY INNYMI W SPRAWIE C-414/07 MAGORA, ZGODNIE Z KTÓRĄ PAŃSTWO CZŁONKOWSKIE, KTÓRE PO DNIU 1 LIPCA 1984 R., ZWOLNIŁO - STOSOWNIE DO ART. 7 UST. 2 DYREKTYWY 69/335 - OKREŚLONE CZYNNOŚCI Z OPODATKOWANIA PODATKIEM KAPITAŁOWYM NIE MOŻE PONOWNIE WPROWADZIĆ TAKIEGO PODATKU OD TYCH CZYNNOŚCI. TYMCZASEM - ZDANIEM PEŁNOMOCNIKA - ZMIANA PRZEPISÓW PRAWA DOKONANA PRZEZ POLSKĘ POLEGAJĄCA NA PODWYŻSZENIU STAWKI OPODATKOWANIA W USTAWIE Z DNIA 9 WRZEŚNIA 2000 R., O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH ZE STAWKI DEGRESYJNEJ 0,1% DO 0,5% JEST SPRZECZNA Z IDEĄ ZASADY STAND - STILL. STĄD TEŻ OPODATKOWANIE PCC, DOKONANE PO DNIU 1 MAJA 2004 R., CZYNNOŚCI WNIESIENIA WKŁADÓW DO SPÓŁKI NA POKRYCIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO NALEŻY UZNAĆ ZA SPRZECZNE Z PRAWEM UNIJNYM. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, PO ROZPATRZENIU ODWOŁANIA SPÓŁKI, UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI. W UZASADNIENIU DECYZJI ORGAN ODWOŁAWCZY PODAŁ, ŻE W SPRAWIE ZASTOSOWANIE ZNAJDUJĄ, Z UWAGI NA DATY ZMIAN UMOWY SPÓŁKI, BĘDĄCE JEDNOCZEŚNIE DATAMI POBRANIA PRZEZ PŁATNIKA PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH, PRZEPISY USTAWY Z DNIA 9 WRZEŚNIA 2000 R., O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH, W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM W TYCHŻE TERMINACH. DALEJ ORGAN ODWOŁAWCZY WSKAZAŁ, ŻE W DACIE PODJĘCIA UCHWAŁ O PODWYŻSZENIU KAPITAŁU, KTÓRE TO CZYNNOŚCI STANOWIĄ ZMIANĘ UMOWY SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ, ROZUMIANEJ JAKO SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, JAK I SPÓŁKA AKCYJNA (ART. 1A PKT 2 USTAWY O PCC), OBOWIĄZYWAŁA DYREKTYWA RADY 2008/7/WE Z DNIA 12 LUTEGO 2008 R., DOTYCZĄCA PODATKÓW POŚREDNICH OD GROMADZENIA KAPITAŁU (DZ. U. UE. L. 2008.46.11), BO WESZŁA W ŻYCIE - CO DO ZASADY - Z DNIEM 1 STYCZNIA 2003 R. W TEJ DACIE ZAŚ UTRACIŁA MOC PRAWNĄ - POWOŁYWANA PRZEZ STRONĘ - DYREKTYWA 69/335/EWG. ZATEM ANALIZA REGULACJI DYREKTYWY 2008/7/WE STANOWI PUNKT WYJŚCIA DLA ROZWAŻAŃ W SPRAWIE. JEDNAKŻE OCENY - Z UWAGI NA ZASADĘ CIĄGŁOŚCI - WYMAGA TAKŻE STAN PRAWNY WYNIKAJĄCY Z REGULACJI DYREKTYWY 69/335/EWG. UWZGLĘDNIAJĄC ZATEM REGULACJE OBU WYMIENIONYCH DYREKTYW, W TYM TREŚĆ PRZEPISÓW ART. 7 UST. 1 TYCHŻE DYREKTYW ORGAN ODWOŁAWCZY STWIERDZIŁ, ŻE W DACIE 1 LIPCA 1984 R., POWOŁANEJ W DYREKTYWIE 69/335/EWG, W POLSCE FUNKCJĘ PODATKU KAPITAŁOWEGO PEŁNIŁA OPŁATA SKARBOWA, A KWESTIĘ JEJ POBIERANIA REGULOWAŁA USTAWA Z DNIA 19 GRUDNIA 1975 R., O OPŁACIE SKARBOWEJ (DZ. U. Z 1975 R. NR 45, POZ. 226). W MYŚL ART. 1 UST. 1 PKT 3 LIT. D TEJ USTAWY OPŁACIE SKARBOWEJ PODLEGAŁY PISMA STWIERDZAJĄCE ZAWIĄZANIE SPÓŁKI PRZEZ OSOBY FIZYCZNE I OSOBY PRAWNE NIE BĘDĄCE JEDNOSTKAMI GOSPODARKI USPOŁECZNIONEJ. ZAWIĄZANIE SPÓŁKI NASTĘPUJE POPRZEZ ZAWARCIE UMOWY SPÓŁKI. DO PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO, - KTÓRE WYMAGA ZMIANY AKTU ZAŁOŻYCIELSKIEGO - STOSUJE SIĘ ODPOWIEDNIE UNORMOWANIA O ZAWIĄZANIU SPÓŁKI. WOBEC POWYŻSZEGO ZAWARTY W CYTOWANYM PRZEPISIE ZWROT "OD PISM, STWIERDZAJĄCYCH ZAWIĄZANIE SPÓŁKI" NALEŻY ROZUMIEĆ JAKO OGÓLNE OKREŚLENIE PRZEDMIOTU OPODATKOWANIA, OBEJMUJĄCE SWOIM ZAKRESEM TAKŻE ZMIANY UMOWY SPÓŁKI JUŻ ZAWIĄZANEJ (TU WYROK WSA Z 4 SIERPNIA 2010 R., SYGN. AKT III SA/WR 312/10 ORAZ Z DNIA 11 MAJA 2010 R., SYGN. AKT I SA/GD 158/10). W AKCIE WYKONAWCZYM DO TEJ USTAWY TJ. W ROZPORZĄDZENIU RADY MINISTRÓW Z DNIA 16 MAJA 1983 R., O OPŁACIE SKARBOWEJ (DZ. U. NR 34, POZ. 161), W § 54 UST. 1 PRZEWIDZIANO, ŻE OPŁATA SKARBOWA OD UMOWY SPÓŁKI WYNOSI 10% OD WKŁADÓW, KTÓRYCH PRZEDMIOTEM JEST NIERUCHOMOŚĆ LUB PRAWO WIECZYSTEGO UŻYTKOWANIA ORAZ 5% OD INNYCH WKŁADÓW PRZY CZYM PODSTAWĘ ODLICZENIA TEJ OPŁATY W PRZYPADKU POWIĘKSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO SPÓŁKI STANOWIŁA KWOTA, O KTÓRĄ POWIĘKSZONO KAPITAŁ ZAKŁADOWY (UST. 3). W § 54 UST. 4 OMAWIANEGO ROZPORZĄDZENIA USTAWODAWCA ZDEFINIOWAŁ POJĘCIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO. ZGODNIE ZE WSKAZANYM PRZEPISEM ZA KAPITAŁ ZAKŁADOWY UWAŻA SIĘ WSZELKIE WKŁADY WSPÓLNIKÓW, Z WYJĄTKIEM WKŁADÓW POLEGAJĄCYCH NA WYKONYWANIU PRACY, A W SPÓŁKACH Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ RÓWNIEŻ DOPŁATY. ZDANIEM PEŁNOMOCNIKA STRONY ZAWARTY W UST. 4 § 54 ROZPORZĄDZENIA Z DNIA 16 MAJA 1983 R., ZWROT WSZELKIE WKŁADY WSPÓLNIKÓW OZNACZA, IŻ: "(...) NIE SPOSÓB PRZYJĄĆ, ŻE OPODATKOWANIE DOTYCZYŁO TAKŻE WKŁADÓW WNOSZONYCH DO SPÓŁKI AKCYJNEJ, GDYŻ TAKIE WKŁADY BYTY WNOSZONE PRZEZ AKCJONARIUSZY, A NIE PRZEZ WSPÓLNIKÓW." ODNOSZĄC SIĘ DO PRZEDSTAWIONEGO ZARZUTU DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ STWIERDZIŁ, ŻE ZGODNIE Z ART. 1 UST. 1 PKT 3 LIT. D OMAWIANEJ USTAWY Z DNIA 19 GRUDNIA 1975 R., OPŁATĘ SKARBOWĄ POBIERAŁO SIĘ OD PISM STWIERDZAJĄCYCH ZAWIĄZANIE SPÓŁKI PRZEZ OSOBY FIZYCZNE I OSOBY PRAWNE NIE BĘDĄCE JEDNOSTKAMI GOSPODARKI USPOŁECZNIONEJ. USTAWODAWCA POSŁUŻYŁ SIĘ W POWOŁANYM PRZEPISIE ZWROTEM "SPÓŁKI". ZGODNIE NATOMIAST Z ART. 5 § 2 ÓWCZEŚNIE OBOWIĄZUJĄCEGO ROZPORZĄDZENIA PREZYDENTA RZECZYPOSPOLITEJ Z DNIA 27 CZERWCA 1934 R. KODEKS HANDLOWY (DZ. U. NR 57, POZ. 502, Z PÓŹN. ZM.), DO SPÓŁEK HANDLOWYCH ZALICZAŁY SIĘ SPÓŁKI: JAWNA, KOMANDYTOWA, Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ ORAZ AKCYJNA. UŻYCIE ZATEM OGÓLNEGO TERMINU "SPÓŁKA" OZNACZA, IŻ ZAKRESEM PODMIOTOWYM OMAWIANEGO PRZEPISU OBJĘTA BYŁA KAŻDA SPÓŁKA WSKAZANA W KODEKSIE HANDLOWYM, W TYM RÓWNIEŻ SPÓŁKA AKCYJNA. POZA TYM ZAKRESEM ZNALAZŁY SIĘ NATOMIAST, CO ZOSTAŁO WYRAŻONE WPROST W ART. 1 UST. 1 PKT 3 LIT. D, SPÓŁKI - TAKŻE SPÓŁKI AKCYJNE - ZAWIĄZANE PRZEZ OSOBY PRAWNE BĘDĄCE JEDNOSTKAMI GOSPODARKI USPOŁECZNIONEJ. NIE ULEGA WĄTPLIWOŚCI, IŻ TAK OKREŚLONE WYŁĄCZENIE NIE JEST TOŻSAME ZE ZWOLNIENIEM Z OPŁATY SKARBOWEJ UMOWY KAŻDEJ SPÓŁKI AKCYJNEJ I JEJ ZMIANY. UWZGLĘDNIAJĄC POWYŻSZE ROZWAŻANIA ORGAN ODWOŁAWCZY STWIERDZIŁ, ŻE ZAKRES PODMIOTOWY OPŁATY SKARBOWEJ OD DOKUMENTÓW STWIERDZAJĄCYCH CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNE ZOSTAŁ OKREŚLONY W USTAWIE O OPŁACIE SKARBOWEJ, STANOWIĄCEJ AKT NORMATYWNY O WYŻSZEJ RANDZE NIŻ ROZPORZĄDZENIE. NADTO W § 54 UST. 1 I UST. 3 USTAWODAWCA REGULUJĄC KWESTIE STAWKI OPŁATY SKARBOWEJ ORAZ PODSTAWY OPODATKOWANIA RÓWNIEŻ POSŁUGUJE SIĘ TERMINEM SPÓŁKA - "UMOWY SPÓŁKI", "PRZY POWIĘKSZENIU KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO SPÓŁKI". Nie można zatem podzielić poglądu strony, że użycie w § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r., zwrotu "wspólników" oznacza zwolnienie z opłaty skarbowej podmiotu, jakim jest spółka akcyjna. Należy zauważyć, że omawiany przepis zawiera definicję kapitału zakładowego, który - zgodnie z art. 307 § 1 Kodeksu handlowego - występował również w spółkach akcyjnych. Przedstawione wnioski znajdują uzasadnienie w powołanych orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (sygn. akt III SA/Wr 312/10 oraz I SA/Gl 158/10), w których składy orzekające uznały, iż ustawa o opłacie skarbowej z dnia 19 grudnia 1975 r., obejmowała zakresem podmiotowym zmianę statutu spółki akcyjnej spowodowaną podwyższeniem kapitału zakładowego. Jednocześnie nie dopatrzono się niezgodności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej z 1983 r., z ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r. DALEJ ODNOSZĄC SIĘ DO ARGUMENTÓW PRZEDSTAWIONYCH W ODWOŁANIU DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PODAŁ, ŻE ART. 10 DEKRETU Z DNIA 3 LUTEGO 1947 R., O PODATKU OD NABYCIA PRAW MAJĄTKOWYCH (DZ. U. NR 27, POZ. 106) WSKAZUJE, ŻE DLA POTRZEB PODATKU OD NABYCIA PRAW MAJĄTKOWYCH - W PRZYPADKU SPÓŁKI JAWNEJ, KOMANDYTOWEJ I Z O.O. - ZA KAPITAŁ ZAKŁADOWY UZNANO WSZELKIE WKŁADY (Z WYŁĄCZENIEM POLEGAJĄCYCH NA WYKONYWANIU PRACY) ORAZ DOPŁATY W SPÓŁKACH Z O.O.. POJĘCIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO - W ODNIESIENIU DO SPÓŁKI AKCYJNEJ - ZOSTAŁO ZAŚ ZDEFINIOWANE ODRĘBNIE, TJ. JAKO WARTOŚĆ NOMINALNA WSZYSTKICH AKCJI Z DOLICZENIEM SUM, KTÓRE PIERWSI NABYWCY AKCJI WYDANYCH ZA GOTÓWKĘ WPŁACAJĄ PONAD WARTOŚĆ NOMINALNĄ ORAZ WARTOŚĆ DOPŁAT INNEGO RODZAJU. REZYGNACJA W ROZPORZĄDZENIU Z DNIA 27 GRUDNIA 1975 R., W SPRAWIE OPŁATY SKARBOWEJ (DZ. U. NR 46, POZ. 241) ORAZ W ROZPORZĄDZENIU Z DNIA 16 MAJA 1983 R., KTÓRE ZASTĄPIŁO AKT PRAWNY WYMIENIONY JAKO PIERWSZY, Z DRUGIEJ CZĘŚCI CYTOWANEGO PRZEPISU, OZNACZA, ŻE USTAWODAWCA ZDEFINIOWAŁ KAPITAŁ ZAKŁADOWY W PRZYPADKU KAŻDEJ ZE SPÓŁEK OBJĘTYCH ZAKRESEM USTAWY O OPŁACIE SKARBOWEJ - A WIĘC TAKŻE SPÓŁKI AKCYJNEJ - JAKO WSZELKIE WKŁADY, (WYŁĄCZAJĄC WKŁADY POLEGAJĄCE NA WYKONYWANIU PRACY) ORAZ DOPŁATY W SPÓŁKACH Z O.O. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ NIE UWZGLĘDNIŁ ZARZUTU JAKOBY USTAWODAWCA WYŁĄCZYŁ Z OPODATKOWANIA OPŁATĄ SKARBOWĄ PODWYŻSZENIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO W SPÓŁKACH AKCYJNYCH, PONIEWAŻ W ÓWCZESNEJ RZECZYWISTOŚCI SPOŁECZNO-GOSPODARCZEJ PRL-U FUNKCJONOWAŁO ZALEDWIE KILKA SPÓŁEK AKCYJNYCH, KTÓRYCH AKCJONARIUSZEM BYŁ SKARB PAŃSTWA. JAK WCZEŚNIEJ ZAUWAŻONO W ART. 1 UST. 1 PKT 3 LIT. D USTAWY O OPŁACIE SKARBOWEJ WYŁĄCZONE ZOSTAŁY Z ZAKRESU PODMIOTOWEGO SPÓŁKI ZAWIĄZANE PRZEZ OSOBY PRAWNE BĘDĄCE JEDNOSTKAMI GOSPODARKI USPOŁECZNIONEJ. ZGODNIE NATOMIAST Z ART. 33 § 1 PKT 1 USTAWY Z DNIA 23 KWIETNIA 1964 R. KODEKS CYWILNY (DZ. U. NR 16, POZ. 93, Z PÓŹN. ZM.), - W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM W DNIU 1 LIPCA 1984 R., - DO OSÓB PRAWNYCH BĘDĄCYCH JEDNOSTKAMI GOSPODARKI USPOŁECZNIONEJ NALEŻAŁ SKARB PAŃSTWA. ZWOLNIENIE SPÓŁEK AKCYJNYCH, W KTÓRYCH JEDNYM AKCJONARIUSZEM BYŁ SKARB PAŃSTWA, Z OBOWIĄZKU UISZCZENIA OPŁATY SKARBOWEJ WYNIKA ZATEM JEDNOZNACZNIE Z POWOŁANEGO PRZEPISU USTAWY O OPŁACIE SKARBOWEJ. W ŚWIETLE POWYŻSZEGO ORGAN ODWOŁAWCZY STWIERDZIŁ, ŻE PODJĘCIE UCHWAŁY O PODWYŻSZENIU KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO SPÓŁKI AKCYJNEJ, A W KONSEKWENCJI TEGO ZMIANA STATUTU SPÓŁKI, PODLEGAŁO - W DACIE 1 LIPCA 1984 R., - OPŁACIE SKARBOWEJ WEDŁUG STAWEK WYNOSZĄCYCH 5% LUB 10%. W KWESTII ZARZUTU NARUSZENIA ZASADY STAND STILL ORGAN ODWOŁAWCZY, POWOŁUJĄC SIĘ NA UTRWALONĄ LINIĘ ORZECZNICZĄ ETS, W TYM WYROK Z DNIA 16 CZERWCA 2011 R., W SPRAWIE C-212/10 PODNIÓSŁ, ŻE TRYBUNAŁ NIE UZALEŻNIŁ PRAWA DO OPODATKOWANIA DANEJ CZYNNOŚCI PODATKIEM KAPITAŁOWYM OD WYSOKOŚCI STAWEK PODATKOWYCH STOSOWANYCH PO DNIU 1 LIPCA 1984 R., LECZ OD OKOLICZNOŚCI, CZY DANA CZYNNOŚĆ PODLEGAŁA OPODATKOWANIU TYM PODATKIEM W SPOSÓB NIEPRZERWANY, POCZĄWSZY OD WSKAZANEJ DATY. ZASADĘ CIĄGŁOŚCI USTAWODAWCA UNIJNY KONTYNUUJE W DYREKTYWIE RADY 2008/7/WE OBOWIĄZUJĄCEJ OD 1 STYCZNIA 2009 R., (ART. 7 UST. 1 DYREKTYWY), ODWOŁUJĄCEJ SIĘ DO DATY 1 STYCZNIA 2006 R., JAKO DATY NALICZANIA PODATKU KAPITAŁOWEGO. W USTAWODAWSTWIE POLSKIM OPODATKOWANIE PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO JEST KONTYNUOWANE NIEPRZERWANIE OD DATY WEJŚCIA W ŻYCIE USTAWY Z DNIA 19 GRUDNIA 1975 R., DO CHWILI OBECNEJ, ZATEM MIAŁO MIEJSCE TAKŻE W DNIU 1 STYCZNIA 2006 R. NOWELIZACJA USTAWY O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH, DOKONANA USTAWĄ Z DNIA 19 GRUDNIA 2003 R., O ZMIANIE USTAWY O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH (DZ. U. Z 2004 R., NR 6, POZ. 42), MIAŁA NA CELU WDROŻENIE POSTANOWIEŃ DYREKTYWY RADY 69/335/EWG I DOPASOWANIE PRZEPISÓW O OPODATKOWANIU PODWYŻSZENIA KAPITAŁU W SPÓŁKACH DO WYMOGÓW TEJ DYREKTYWY. MIĘDZY INNYMI WPROWADZONO - JEDNOLITĄ STAWKĘ PODATKU W WYSOKOŚCI 0,5% Z TYTUŁU UMÓW SPÓŁEK I ZMIAN TYCH UMÓW. ZATEM PRZEPISY USTAWY O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH SĄ ZGODNE Z PRZEPISAMI DYREKTYWY 69/335/EWG, A TYM SAMYM NIE ZACHODZI OKOLICZNOŚĆ BEZPOŚREDNIEGO SKUTKU NORM DYREKTYWY. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ ZA NIEZASADNY UZNAŁ ZARZUT NARUSZENIA ART. 120 ORDYNACJI PODATKOWEJ WSKAZUJĄC, ŻE ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI DZIAŁAŁ NA PODSTAWIE OBOWIĄZUJĄCEGO PRAWA, ALBOWIEM PODATEK, W KTÓRYM STRONA UPATRUJE NADPŁATĘ, POBRANY ZOSTAŁ ZASADNIE I ZGODNA Z PRAWEM BYŁA ODMOWA STWIERDZENIA JEGO NADPŁATY. NIEZASADNE JEST TAKŻE TWIERDZENIE STRONY NARUSZENIA ZASADY PRAWORZĄDNOŚCI, SKORO PRZEPISY KRAJOWE POZOSTAJĄ W ZGODZIE Z PRZEPISAMI OBU DYREKTYW, A ZATEM PRAWIDŁOWE BYŁO ZASTOSOWANIE REGULACJI KRAJOWYCH A NIE PRZEPISÓW UNIJNYCH. W SKARDZE WNIESIONEJ DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU NA OPISANĄ DECYZJĘ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ STRONA PONOWIŁA ZARZUT NARUSZENIA: 1. PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA, TJ.: • ART. 120 ORDYNACJI PODATKOWEJ, POPRZEZ JEGO NIEZASTOSOWANIE W SPRAWIE, CZEGO PRZEJAWEM JEST STANOWISKO DYREKTORA IS; • ART. 72 § 1 PKT 2 W ZW. Z ART. 73 § 1 PKT 2 W ZW. Z ART. 75 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ, POPRZEZ WYDANIE BEZZASADNEJ DECYZJI ODMAWIAJĄCEJ STWIERDZENIA NADPŁATY W PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH W ZWIĄZKU Z PODWYŻSZENIEM WARTOŚCI WKŁADU KOMANDYTARIUSZA I POKRYCIEM GO WKŁADEM NIEPIENIĘŻNYM PODCZAS, GDY MAJĄCY BEZPOŚREDNIE ZASTOSOWANIE ART. 7 UST. 2 DYREKTYWY 2008/7 W ZWIĄZKU Z ART. 7 UST. 1 DYREKTYWY RADY Z DNIA 17 LIPCA 1969 ROKU (69/335/EWG) DOTYCZĄCEJ PODATKÓW POŚREDNICH OD GROMADZENIA KAPITAŁU (DZ. U. DE Z 1969 R. L 249, POZ. 25 ZE ZM., DALEJ JAKO DYREKTYWA 69/335) PRZEWIDUJE ZWOLNIENIE Z OPODATKOWANIA PODATKIEM KAPITAŁOWYM TAKIEJ TRANSAKCJI; - KTÓRE TO NARUSZENIE PRAWA PROCESOWEGO PRZEZ ORGAN MIAŁO ISTOTNY WPŁYW NA WYNIK SPRAWY; 2. PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO, TJ.: • ART. 7 UST. 1 DYREKTYWY 69/335 W ZWIĄZKU Z ART. 1 UST. 1 PKT 3 LIT. D USTAWY Z DNIA 19 GRUDNIA 1975 ROKU O OPŁACIE SKARBOWEJ (DZ. U. NR 45, POZ. 226 ZE ZM.), ORAZ § 54 UST. 1 W ZWIĄZKU Z UST. 4 ROZPORZĄDZENIA MINISTRA FINANSÓW Z DNIA 16 MAJA 1983 ROKU W SPRAWIE OPŁATY SKARBOWEJ POPRZEZ ICH BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ I W KONSEKWENCJI NIEZASTOSOWANIE W SPRAWIE; • ART. 7 UST. 1 W ZWIĄZKU Z ART. 7 UST. 2 DYREKTYWY 69/335 W ZWIĄZKU Z ART. 7 UST. 1-2 DYREKTYWY 2008/7, POPRZEZ BŁĘDNĄ ICH WYKŁADNIĘ I W KONSEKWENCJI NIEZASTOSOWANIE W SPRAWIE; • ART. 7 UST. 1-2 DYREKTYWY 2008/7 W ZW. Z ART. 7 UST. 1 W ZWIĄZKU Z ART. 7 UST. 2 DYREKTYWY 69/335, POPRZEZ BŁĘDNĄ JEGO WYKŁADNIĘ I W KONSEKWENCJI NIEZASTOSOWANIE W SPRAWIE; • ART. 2 AKTU AKCESYJNEGO, BĘDĄCEGO INTEGRALNĄ CZĘŚCIĄ TRAKTATU AKCESYJNEGO ZAWARTEGO PRZEZ POLSKĘ Z PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI UNII EUROPEJSKIEJ; - KTÓRE TO NARUSZENIE PRAWA MATERIALNEGO PRZEZ ORGAN MIAŁY WPŁYW NA WYNIK SPRAWY. STAWIAJĄC POWYŻSZE ZARZUTY STRONA SKARŻĄCA WNIOSŁA O UCHYLENIE W CAŁOŚCI ZASKARŻONEJ DECYZJI ORAZ POPRZEDZAJĄCEJ JĄ DECYZJI NACZELNIKA PIERWSZEGO URZĘDU SKARBOWEGO ORAZ ZASĄDZENIE KOSZTÓW POSTĘPOWANIA, W TYM KOSZTÓW ZASTĘPSTWA PROCESOWEGO. W UZASADNIENIU SKARGI STRONA SKARŻĄCA OPISAŁA STAN FAKTYCZNY SPRAWY ORAZ PRZEBIEG POSTĘPOWANIA. NASTĘPNIE ODWOŁAŁA SIĘ DO OBOWIĄZUJĄCEJ W KRAJOWYM PORZĄDKU PRAWNYM ZASADY PIERWSZEŃSTWA I BEZPOŚREDNIEJ SKUTECZNOŚCI PRAWA WSPÓLNOTOWEGO ORAZ DO TREŚCI ART. 7 UST. 1 DYREKTYWY 69/335/EWG A TAKŻE USTAWY O OPŁACIE SKARBOWEJ I JEJ AKTU WYKONAWCZEGO TJ. ROZPORZĄDZENIA RADY MINISTRÓW Z 1983 R. I SKONKLUDOWAŁA, ŻE W DNIU 1 LIPCA 1984 R., WKŁADY WNOSZONE NA KAPITAŁ ZAKŁADOWY SPÓŁKI AKCYJNEJ NIE PODLEGAŁY W USTAWODAWSTWIE KRAJOWYM OPODATKOWANIU A ZATEM OD DNIA AKCESJI DO UNII EUROPEJSKIEJ POLSKA POWINNA ZWOLNIĆ WKŁADY WNOSZONE DO SPÓŁEK AKCYJNYCH OD PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH. NA POPARCIE SWOJEGO STANOWISKA STRONA DOKONAŁA WYKŁADNI HISTORYCZNEJ § 54 UST. 1 W ZW. Z UST. 4 ROZPORZĄDZENIA, PORÓWNUJĄC DEFINICJĘ KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO ZAWARTĄ W DEKRECIE Z DNIA 3 LUTEGO 1947 R. O PODATKU OD NABYCIA PRAW MAJĄTKOWYCH Z DEFINICJĄ ZAWARTĄ W ROZPORZĄDZENIU RADY MINISTRÓW Z 16 MAJA 1983 R., W SPRAWIE OPŁATY SKARBOWEJ WSKAZUJĄC, ŻE W ROZPORZĄDZENIU TYM DEFINICJA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO ZAWIERA TYLKO CZĘŚĆ DEFINICJI Z DEKRETU. POMINIĘTA ZOSTAŁA DEFINICJA W CZĘŚCI DOTYCZĄCA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO SPÓŁEK AKCYJNYCH. POTWIERDZENIEM SŁUSZNOŚCI TWIERDZEŃ STRONY SĄ RÓWNIEŻ WSKAZANE W SKARDZE ORZECZENIA SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH. STRONA SKARŻĄCA PONOWIŁA TEŻ ZARZUT NARUSZENIA ZASADY STAND - STILL WSKAZUJĄC, ŻE W OKRESIE PRZED PRZYSTĄPIENIEM DO UNII POLSKA OPODATKOWYWAŁA UMOWY SPÓŁKI ORAZ JEJ ZMIANY PRZY ZASTOSOWANIU STAWEK DEGRESYWNYCH - 1% DO 20.000 ZŁ, OD 20.000 DO 30.000 ZŁ - 0,5% NADWYŻKI PONAD 20.000 ZŁ, PONAD 30.000 ZŁ - 0,1% NADWYŻKI PONAD 30.000 ZŁ. SKORO WIĘC DO 30 KWIETNIA 2004 R. POLSKA OPODATKOWYWAŁA UTWORZENIA SPÓŁEK ORAZ PODWYŻSZENIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO SPÓŁEK PRZY ZASTOSOWANIU STAWEK NIŻSZYCH NIŻ 0,5%, TO NIE MOGŁA PÓŹNIEJ TEGO OPODATKOWANIA ZWIĘKSZYĆ I STOSOWAĆ OPODATKOWANIE PRZY ZASTOSOWANIU STAWEK WYŻSZYCH. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE PREZENTUJĄC DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGI NIE MOŻNA BYŁO UWZGLĘDNIĆ, ALBOWIEM ZASKARŻONA DECYZJA, WBREW PODNIESIONYM ZARZUTOM, PRAWA NIE NARUSZA W STOPNIU SKUTKUJĄCYM WYELIMINOWANIE JEJ Z OBROTU PRAWNEGO. NA WSTĘPIE NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE STAN FAKTYCZNY BADANEJ SPRAWY NIE BYŁ SPORNY. W SPRAWIE MAMY ZAŚ DO CZYNIENIA ZE SPOREM O PRAWO W KWESTII ZASADNOŚCI OPODATKOWANIA PODATKIEM OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH PODWYŻSZENIA KAPITAŁU DOKONANEGO PRZEZ SKARŻĄCĄ SPÓŁKĘ W LATACH 2009-2011. PODWYŻSZENIA KAPITAŁU NASTĄPIŁY POPRZEZ EMISJĘ NOWYCH AKCJI NA OKAZICIELA LUB IMIENNYCH, KTÓRE OPŁACONE MOGŁY BYĆ WYŁĄCZNIE WKŁADAMI PIENIĘŻNYMI. OD POWYŻSZYCH CZYNNOŚCI NOTARIUSZ - JAKO PŁATNIK - POBRAŁ KAŻDORAZOWO NA PODSTAWIE ART. 1, ART. 6 UST. 1 PKT 9 I ART. 7 UST. 1 PKT 9 USTAWY Z DNIA 9 WRZEŚNIA 2000 R., O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH (0,5% OD KWOTY PODWYŻSZENIA) PODATEK, A ŁĄCZNA JEGO WARTOŚĆ WYNIOSŁA 6.171.936,00 ZŁ. SKARŻĄCA SPÓŁKA UZNAJĄC, ŻE PODATEK TEN BYŁ NIENALEŻNY, WYSTĄPIŁA NA PODSTAWIE ART. 75 § 1 W ZW. Z ART. 73 § 1 PKT 2 ORDYNACJI PODATKOWEJ Z WNIOSKIEM O STWIERDZENIE NADPŁATY PODATKU W KWOCIE 6.171.936,00 ZŁ WRAZ Z OPROCENTOWANIEM (ART. 78 ORDYNACJI PODATKOWEJ). STRONA WSKAZUJĄC NA NIENALEŻNOŚĆ POBRANEGO PODATKU PODAŁA, ŻE BYŁO ONO WYNIKIEM NIEPRAWIDŁOWEJ IMPLEMENTACJI PRZEPISÓW PRAWA WSPÓLNOTOWEGO DO PRAWA KRAJOWEGO I NARUSZENIA ART. 7 UST. 2 DYREKTYWY 2008/7 W ZW. Z ART. 7 UST. 1 DYREKTYWY 69/335/EWG. PONIEWAŻ PODATEK NAŁOŻONO Z NARUSZENIEM OBOWIĄZKU HARMONIZACJI PRAWA KRAJOWEGO Z PRAWEM WSPÓLNOTOWYM, TO POLSKA, PODOBNIE JAK INNE PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE, ZNAJDUJĄCE SIĘ W TAKIEJ SYTUACJI, ZOBOWIĄZANE SĄ ZWRÓCIĆ PODATKI POBRANE Z NARUSZENIEM PRAWA WSPÓLNOTOWEGO. OPODATKOWANE CZYNNOŚCI PODWYŻSZENIA KAPITAŁU SKARŻĄCEJ SPÓŁKI MIAŁY MIEJSCE W LATACH 2009-2011. ZATEM - JAK PRAWIDŁOWO WSKAZAŁ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ - PODSTAWĘ ROZWAŻAŃ WINNY STANOWIĆ REGULACJE DYREKTYWY RADY 2008/7/WE Z DNIA 12 LUTEGO 2008 R., DOTYCZĄCEJ PODATKÓW POŚREDNICH OD GROMADZENIA KAPITAŁU (DZ. U. UE. L. 2008.46.11), KTÓRA WESZŁA W ŻYCIE, POZA WSKAZANYMI WYJĄTKAMI NIE DOTYCZĄCYMI NINIEJSZEJ SPRAWY, Z DNIEM 1 STYCZNIA 2009 R. Z TĄ TEŻ DATĄ UTRACIŁA MOC PRAWNĄ WSKAZANA PRZEZ STRONĘ DYREKTYWA 69/335/EWG DOTYCZĄCA PODATKÓW POŚREDNICH OD GROMADZENIA KAPITAŁU (DZ. U. UE. L. 69.249.25). JEDNAKŻE WYNIKAJĄCY Z TEJ DYREKTYWY STAN PRAWNY RÓWNIEŻ ZOSTAŁ PODDANY OCENIE SĄDU Z UWAGI NA ZASADĘ CIĄGŁOŚCI, KTÓRĄ KONTYNUUJE USTAWODAWCA UNIJNY W ART. 7 UST. 1 DYREKTYWY 2008/7/WE. PRZECHODZĄC DO OCENY STANU PRAWNEGO WYNIKAJĄCEGO Z DYREKTYWY 69/335/EWG NALEŻY ODWOŁAĆ SIĘ DO TREŚCI JEJ ART. 7 UST. 1, ZGODNIE Z KTÓRYMI PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE ZWOLNIĄ Z PODATKU KAPITAŁOWEGO OPERACJE, INNE NIŻ OPERACJE OKREŚLONE W ART. 9, KTÓRE W DNIU 1 LIPCA 1984 R., BYŁY ZWOLNIONE Z PODATKU LUB OPODATKOWANE STAWKĄ 0,50% LUB NIŻSZĄ. ZWOLNIENIE ZALEŻY OD WARUNKÓW, KTÓRE W TAMTYM DNIU BYŁY STOSOWANE DO PRZYZNANIA ZWOLNIENIA LUB, ZALEŻNIE OD OKOLICZNOŚCI, NAŁOŻENIA PODATKU WEDŁUG STAWKI 0,50% LUB NIŻSZEJ.(...). TEN PRZEPIS UZNAĆ NALEŻY ZA DECYDUJĄCY DLA OCENY, CZY USTAWODAWCA KRAJOWY PO 1 MAJA 2004 R., PRAWIDŁOWO IMPLEMENTOWAŁ PRZEPISY UNIJNE DO PRAWA KRAJOWEGO. TRYBUNAŁ SPRAWIEDLIWOŚCI WSPÓLNOT EUROPEJSKICH W WYROKACH Z DNIA 16 CZERWCA 2011 R., W SPRAWIE LOGSTOR ROR POLSKA, C-212/10 I W DNIA 16 LUTEGO 2012 R., W SPRAWIE PAK-HOIDCO SP. Z O.O., C-372/10 STWIERDZIŁ, ŻE W PRZYPADKU PAŃSTWA TAKIEGO JAK RZECZYPOSPOLITA POLSKA, KTÓRE PRZYSTĄPIŁO DO UNII ZE SKUTKIEM OD 1 MAJA 2004 R., WOBEC BRAKU POSTANOWIEŃ WPROWADZAJĄCYCH ODSTĘPSTWA W AKCIE PRZYSTĄPIENIA TEGO PAŃSTWA DO UNII EUROPEJSKIEJ LUB W INNYM AKCIE PRAWA UNII EUROPEJSKIEJ, ART. 7 UST. 1 DYREKTYWY RADY 69/335/EWG Z DNIA 17 LIPCA 1969 R., DOTYCZĄCEJ PODATKÓW POŚREDNICH OD GROMADZENIA KAPITAŁU, ZMIENIONEJ DYREKTYWĄ RADY 85/303/EWG Z DNIA 10 CZERWCA 19 85 R. .POWINIEN BYĆ INTERPRETOWANY W TEN SPOSÓB, ŻE PRZEWIDZIANE W NIM OBOWIĄZKOWE ZWOLNIENIE DOTYCZY WYŁĄCZNIE CZYNNOŚCI OBJĘTYCH ZAKRESEM TEJ DYREKTYWY, ZE ZMIANAMI, KTÓRE TO CZYNNOŚCI W DNIU 1 LIPCA 1984 R., BYŁY W OWYM PAŃSTWIE ZWOLNIONE OD PODATKU KAPITAŁOWEGO LUB BYŁY OPODATKOWANE OWYM PODATKIEM WEDŁUG STAWKI WYNOSZĄCEJ 0,50% LUB NIŻSZEJ. WOBEC POWYŻSZEGO NIE MA WĄTPLIWOŚCI, ŻE O OBOWIĄZKU ZWOLNIENIA OKREŚLONYCH OPERACJI Z PODATKU KAPITAŁOWEGO (KTÓREGO POLSKIM ODPOWIEDNIKIEM JEST OBECNIE PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH) DECYDUJE STAN PRAWNY, OBOWIĄZUJĄCY W TYM ZAKRESIE W POLSKIM PRAWIE NA DZIEŃ 1 LIPCA 1984 R. W DNIU 1 LIPCA 1984 R., W POLSCE FUNKCJĘ PODATKU KAPITAŁOWEGO PEŁNIŁA OPŁATA SKARBOWA, POBIERANIE KTÓREJ REGULOWAŁA USTAWA Z DNIA 19 GRUDNIA 1975 R., O OPŁACIE SKARBOWEJ (DZ. U. NR 45, POZ. 226). ZGODNIE Z ART. 1 UST. 1 PKT 3 LIT. D TEJ USTAWY OPŁATĘ SKARBOWĄ POBIERA SIĘ OD DOKUMENTU STWIERDZAJĄCEGO CZYNNOŚĆ CYWILNOPRAWNĄ OD PISM STWIERDZAJĄCYCH ZAWIĄZANIE SPÓŁKI PRZEZ OSOBY FIZYCZNE I OSOBY PRAWNE NIEBĘDĄCE JEDNOSTKAMI GOSPODARKI USPOŁECZNIONEJ. W ART. 7 UST. 1 PKT 1 TEJ USTAWY UPOWAŻNIONO RADĘ MINISTRÓW DO OKREŚLENIA W DRODZE ROZPORZĄDZENIA M.IN. PRZEDMIOTÓW OPŁATY SKARBOWEJ WYMIENIONYCH W ART. 1, A WIĘC TAKŻE DO OKREŚLENIA PRZEDMIOTU OPODATKOWANIA TĄ OPŁATĄ PISM STWIERDZAJĄCYCH ZAWIĄZANIE SPÓŁKI, A TAKŻE DO OKREŚLENIA ZWOLNIEŃ OD TEJ OPŁATY NIE PRZEWIDZIANYCH W USTAWIE. UPOWAŻNIENIE TO STANOWIŁO PODSTAWĘ PRAWNĄ WYDANIA ROZPORZĄDZENIA RADY MINISTRÓW Z DNIA 16 MAJA 1983 R., W SPRAWIE OPŁATY SKARBOWEJ (DZ. U. NR 34, POZ. 161). ZGODNIE Z § 54 UST. 1 TEGO ROZPORZĄDZENIA OPŁATA SKARBOWA OD UMOWY SPÓŁKI WYNOSIŁA OD WKŁADÓW, KTÓRYCH PRZEDMIOTEM BYŁA NIERUCHOMOŚĆ LUB PRAWO WIECZYSTEGO UŻYTKOWANIA -10%, OD INNYCH WKŁADÓW - 5%. PODSTAWĘ OBLICZENIA OPŁATY SKARBOWEJ PRZY ZAWIĄZANIU SPÓŁKI STANOWIŁ KAPITAŁ ZAKŁADOWY, A PRZY POWIĘKSZENIU KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO - KWOTA, O KTÓRĄ POWIĘKSZONO KAPITAŁ ZAKŁADOWY (§ 54 UST. 3 ROZPORZĄDZENIA W SPRAWIE OPŁATY SKARBOWEJ). JEDNOCZEŚNIE W UST. 3 I 4 § 54 ZDEFINIOWANO KAPITAŁ ZAKŁADOWY JAKO WSZELKIE WKŁADY WSPÓLNIKÓW, Z WYJĄTKIEM WKŁADÓW POLEGAJĄCYCH NA WYKONYWANIU PRACY, A W SPÓŁKACH Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ RÓWNIEŻ DOPŁATY (UST. 4 § 54), I A TAKŻE POŻYCZKI UDZIELONE SPÓŁCE PRZEZ JEDNEGO ZE WSPÓLNIKÓW LUB UDZIAŁOWCÓW, JEŻELI OGÓLNA SUMA NIE SPŁACONYCH POŻYCZEK W DNIU UDZIELENIA POŻYCZKI PRZEKRACZAŁA 50% KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO (UST. 5 § 54 ROZPORZĄDZENIA). NADMIENIĆ W TYM MIEJSCU NALEŻY, ŻE OBOWIĄZUJĄCA W OWYM CZASIE KONSTYTUCJA POLSKIEJ RZECZYPOSPOLITEJ LUDOWEJ (USTAWA Z DNIA 22 LIPCA 1952 R., TEKST JEDN. DZ. U. Z 1976 R., NR 7, POZ. 36) NIE ZAWIERAŁA ZASADY WYŁĄCZNOŚCI REGULACJI USTAWOWYCH W ZAKRESIE NAKŁADANIA PODATKÓW I ZWOLNIEŃ PODATKOWYCH. PRZYJMOWANO JEDNAK I WÓWCZAS, ŻE WSZELKIE OBOWIĄZKI OBYWATELI WINNY BYĆ REGULOWANE W DRODZE USTAWY, A JEDYNIE WYJĄTKOWO W AKTACH PRAWNYCH NIŻSZEGO RZĘDU, WYDANYCH NA PODSTAWIE I W GRANICACH UPOWAŻNIENIA WYNIKAJĄCEGO Z USTAWY (POR. ORZECZENIE TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO Z DNIA 5 LISTOPADA 1986 R., SYGN. AKT U 5/86, OTK Z 1986 R., NR 1, POZ. 1.). AKTY TAKIE MIAŁA PRAWO WYDAWAĆ RADA MINISTRÓW, DO KTÓREJ ZADAŃ NALEŻAŁO WYDAWANIE ROZPORZĄDZEŃ NA PODSTAWIE USTAW I W CELU ICH WYKONANIA (ART. 41 PKT 8 KONSTYTUCJI PRL). USTAWA O OPŁACIE SKARBOWEJ NIE DEFINIOWAŁA UŻYTEGO W ART. 1 PKT 3 LIT. D TERMINU "PISMO STWIERDZAJĄCE ZAWIĄZANIE SPÓŁKI", NIE ZAWIERAŁA TAKŻE KATALOGU SPÓŁEK, KTÓRYCH ZAWIĄZANIE RODZIŁO OBOWIĄZEK PODATKOWY. TYM SAMYM UZNAĆ NALEŻY (ZGODNIE Z REGUŁAMI WYKŁADNI SYSTEMOWEJ ZEWNĘTRZNEJ I WYKŁADNI JĘZYKOWEJ), ŻE USTAWA NAKAZYWAŁA POBRANIE PODATKU OD PISMA STWIERDZAJĄCEGO ZAWIĄZANIE KAŻDEGO RODZAJU SPÓŁKI, JAKĄ W CZASIE OBOWIĄZYWANIA USTAWY O OPŁACIE SKARBOWEJ MOŻNA BYŁO SKUTECZNIE ZAWIĄZAĆ WEDŁUG PRAWA POLSKIEGO. ODNOSIŁA SIĘ W ZWIĄZKU Z TYM DO SPÓŁEK CYWILNYCH (KSIĘGA III TYTUŁ XXXI KODEKSU CYWILNEGO), SPÓŁEK JAWNYCH (CZ. I. KSIĘGA L, DZIAŁ IX ROZPORZĄDZENIA PREZYDENTA RP Z DNIA 27 CZERWCA 1934 R. KODEKS HANDLOWY - DZ. U. NR 57, POZ. 502 ZE ZM., DALEJ JAKO K.H.), SPÓŁEK Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (CZ. I, KSIĘGA I, DZIAŁ XI. K.H.) SPÓŁEK AKCYJNYCH (CZ. I, KSIĘGA I, DZIAŁ XII K.H.) ZAWARTE W ART. 7 USTAWY PKT 1 USTAWY O OPŁACIE SKARBOWEJ UPOWAŻNIENIE DLA RADY MINISTRÓW POZWALAŁO ORGANOWI WYKONAWCZEMU NA OKREŚLENIE PRZEDMIOTU OPŁATY SKARBOWEJ OKREŚLONEGO W ART. 1 USTAWY. RADA MINISTRÓW MOGŁA ZDEFINIOWAĆ PRZEDMIOTY OPODATKOWANIA WSKAZANE W USTAWIE. W ODNIESIENIU DO PISMA STWIERDZAJĄCEGO ZAWIĄZANIE SPÓŁKI TAKIE DOPRECYZOWANIE NASTĄPIŁO W § 54 UST. 3 ROZPORZĄDZENIA W SPRAWIE OPŁATY SKARBOWEJ, POPRZEZ WSKAZANIE PRZY OKREŚLENIU PODSTAWY OPODATKOWANIA NA DWIE SYTUACJE - ZAWIĄZANIE SPÓŁKI I POWIĘKSZENIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO SPÓŁKI. ZDEFINIOWANO TAKŻE W ROZPORZĄDZENIU UŻYTY W TYM PRZEPISIE TERMIN "KAPITAŁ ZAKŁADOWY", WSKAZUJĄC JAKO DESYGNAT TEGO TERMINU WSZELKIE WKŁADY WSPÓLNIKÓW, Z WYJĄTKIEM WKŁADÓW POLEGAJĄCYCH NA WYKONYWANIU PRACY, A W SPÓŁKACH Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ TAKŻE DOPŁATY. ROZSZERZONO W ZWIĄZKU Z TYM POJĘCIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO TAKŻE NA DOPŁATY W SPÓŁKACH Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ I WKŁADY WNOSZONE DO SPÓŁEK JAWNYCH CZY CYWILNYCH. SUMA WKŁADÓW WNOSZONYCH DO SPÓŁEK CYWILNYCH CZY JAWNYCH NIE BYŁA BOWIEM NAZYWANA W REGULACJACH DOTYCZĄCYCH TYCH SPÓŁEK KAPITAŁEM ZAKŁADOWYM. W DEFINICJI TEJ ISTOTNIE UŻYTO JEDYNIE TERMINÓW "WKŁADY" I "WSPÓLNICY", JEDNAKŻE Z UŻYCIA TAKIEJ TERMINOLOGII NIE MOŻNA WYWODZIĆ, ŻE W ZWIĄZKU Z TYM OPŁATĄ SKARBOWĄ NIE BYŁO OBJĘTE PISMO ZAWIĄZUJĄCE SPÓŁKĘ AKCYJNĄ BĄDŹ PODWYŻSZAJĄCE KAPITAŁ W TEJ SPÓŁCE. PRZEDE WSZYSTKIM § 54 ROZPORZĄDZENIA W SPRAWIE OPŁATY SKARBOWEJ POSŁUGUJE SIĘ - TAK JAK USTAWA - TERMINEM "SPÓŁKA", BEZ WSKAZANIA JAKICHKOLWIEK WYŁĄCZEŃ. RADĘ MINISTRÓW UPOWAŻNIONO WPRAWDZIE DO USTANOWIENIA ZWOLNIEŃ NIE WYSTĘPUJĄCYCH W USTAWIE (MOGŁA ZATEM ZWOLNIĆ PISMA STWIERDZAJĄCE ZAWIĄZANIE SPÓŁKI AKCYJNEJ Z OPŁATY SKARBOWEJ), JEDNAKŻE SPOSÓB SFORMUŁOWANIA § 54 NIE DAJE PODSTAW DO UZNANIA, ŻE UCZYNIONO TO POPRZEZ ODPOWIEDNIE ZDEFINIOWANIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO. STANOWIĄC ZWOLNIENIE OD OPŁATY SKARBOWEJ ZAWIĄZANIA SPÓŁKI PROWADZĄCEJ DZIAŁALNOŚĆ W ZAKRESIE POZYSKIWANIA I PRODUKCJI MATERIAŁÓW BUDOWLANYCH Z MIEJSCOWYCH SUROWCÓW UŻYTO BOWIEM W ROZPORZĄDZENIU JEDNOZNACZNEGO STWIERDZENIA "ZWALNIA SIĘ OD OPŁATY SKARBOWEJ" (§ 55 ROZPORZĄDZENIA O OPŁACIE SKARBOWEJ).TAKŻE INNE ZWOLNIENIA, JAKIE USTANOWIONO W ROZPORZĄDZENIU, SĄ JEDNOZNACZNE I ZAWIERAJĄ STWIERDZENIE "ZWALNIA SIĘ" (POR. § 59 UST. 4, § 61 UST. 4). TRUDNO ZATEM UZNAĆ, ŻE W TYM PRZYPADKU ZWOLNIENIE PODATKOWE WYNIKAĆ MIAŁO Z DEFINICJI JEDNEGO Z TERMINÓW, UŻYTYCH DLA SPRECYZOWANIA PODSTAWY OPODATKOWANIA, SKORO NIE BYŁO POWODU DO ZASTOSOWANIA INNEJ TECHNIKI LEGISLACYJNEJ NIŻ PRZY POZOSTAŁYCH ZWOLNIENIACH. PONADTO, ACZKOLWIEK ISTOTNIE KODEKS HANDLOWY W ODNIESIENIU DO WSPÓLNIKA SPÓŁKI AKCYJNEJ UŻYWAŁ OKREŚLENIA "AKCJONARIUSZ", TO NIE ZMIENIA TO FAKTU, ŻE SPÓŁKA AKCYJNA JEST JEDNYM Z TYPÓW SPÓŁEK, A ZATEM OSOBY TWORZĄCE (ZAWIĄZUJĄCE JĄ) SĄ JEJ WSPÓLNIKAMI. W DOKTRYNIE PRAWA HANDLOWEGO NIE BUDZI WĄTPLIWOŚCI, ŻE AKCJONARIUSZ JEST WSPÓLNIKIEM SPÓŁKI AKCYJNEJ, CHOĆ WSKAZUJE SIĘ NA RÓŻNICE MIĘDZY OBOMA RODZAJAMI SPÓŁEK KAPITAŁOWYCH. MIĘDZY INNYMI WSPÓLNIKÓW SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ I SPÓŁKI AKCYJNEJ RÓŻNI TO, ŻE W SPÓŁCE AKCYJNEJ NA UDZIAŁ W ZYSKU WYDAJE SIĘ DOKUMENT ZWANY AKCJĄ, NADAJĄCY SIĘ DO PRZENIESIENIA NA INNĄ OSOBĘ, KTÓRA WSKUTEK TEGO STAJE SIĘ UPRAWNIONĄ W PEWNYCH WYPADKACH JUŻ NA PODSTAWIE WRĘCZENIA DOKUMENTU (M. ALLERHAND, KODEKS HANDLOWY. SPÓLKA AKCYJNA BIELSKO-BIAŁA 1992, S. 5, PODOBNIE KODEKS HANDLOWY. KOMENTARZ OPRACOWANY PRZEZ T.DZIURZYŃSKIEGO, Z.FENICHELA, M.HONZATKO, ŁÓDŹ 1992,S. 334). AKCJONARIUSZE (WSPÓLNICY) TAKŻE SĄ ZOBOWIĄZANI DO WNOSZENIA WKŁADÓW NA KAPITAŁ ZAKŁADOWY (ART. 311 § 2 K.H.). WBREW STANOWISKU SKARŻĄCEJ DEFINICJA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO, ZAWARTA W ROZPORZĄDZENIU W SPRAWIE OPŁATY SKARBOWEJ, NIE TYLKO NIE POTWIERDZA TEZY O WYŁĄCZENIU PEWNYCH TYPÓW SPÓŁEK SPOD OPODATKOWANIA, A PRZECIWNIE - POTWIERDZA ZAMIAR USTAWODAWCY OBJĘCIA NIM ZAWIĄZANI PODWYŻSZENIA KAPITAŁU W KAŻDYM Z DOPUSZCZALNYCH PRAWEM TYPÓW SPÓŁEK. TERMIN KAPITAŁ ZAKŁADOWY, UŻYTY W ROZPORZĄDZENIU MA ZNACZENIE SZERSZE, NIŻ WYNIKAJĄCE Z KODEKSU HANDLOWEGO, KTÓRY POJĘCIEM TYM POSŁUGIWAŁ SIĘ JEDYNIE W ODNIESIENIU DO SPÓŁEK KAPITAŁOWYCH I TYLKO NA OZNACZENIE SUMY WNIESIONYCH DO SPÓŁKI WKŁADÓW (ART. 159 § 1 I ART. 307 K.H., POR. TEŻ KODEKS HANDLOWY. KOMENTARZ. OP.CIT.S. 177-178). W BRAKU WYŻEJ WYMIENIONEJ DEFINICJI NIE MOŻNA BYŁOBY USTALIĆ PODSTAWY OPODATKOWANIA PRZY ZAWIĄZANIU I ZMIANIE UMOWY SPÓŁKI JAWNEJ CZY CYWILNEJ. W SPÓŁCE Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ DOPŁATY, JAKIE WNOSILI WSPÓLNICY, NIE WCHODZIŁY DO KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO (ART. 178 § 1 K.H., POR. TEŻ KODEKS HANDLOWY. KOMENTARZ, OP.CIT.,S. 203), W ODNIESIENIU DO TYCH SPÓŁEK PODSTAWĘ OPODATKOWANIA ROZSZERZONO W ZWIĄZKU Z TYM O TAKIE WKŁADY, KTÓRE W SKŁAD KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO W ROZUMIENIU KODEKSU HANDLOWEGO NIE WCHODZIŁY (POR. WYROK NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 10 MAJA 2012 R., SYGN. AKT II FSK 98/12, HTTP: //ORZECZENIA.NSA.GOV.PL). ZDANIEM PEŁNOMOCNIKA STRONY SKARŻĄCEJ ZGODNOŚĆ JEJ STANOWISKA POTWIERDZA TAKŻE WYKŁADNIA HISTORYCZNA PRZEPISU § 54 UST. 4 ROZPORZĄDZENIA Z DNIA 16 MAJA 1983 R., A MIANOWICIE ZESTAWIENIE DEFINICJI KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO W NIM ZAWARTEJ Z DEFINICJĄ WYRAŻONĄ W ART. 10 DEKRETU Z DNIA 3 LUTEGO 1947 R., O PODATKU OD NABYCIA PRAW MAJĄTKOWYCH (DZ. U. NR 27, POZ. 106). SĄD UZNAŁ, ŻE WYKŁADNIA HISTORYCZNA, DO KTÓREJ ODWOŁUJE SIĘ STRONA SKARŻĄCA, NIE POTWIERDZA ZASADNOŚCI JEJ STANOWISKA PREZENTOWANEGO KONSEKWENTNIE W SPRAWIE. OTÓŻ USTAWODAWCA WYMIENIAJĄC SPÓŁKĘ AKCYJNĄ W DEFINICJI KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO W ART. 10 UST. 2 DEKRETU Z DNIA 3 LUTEGO 1947 R., ROZSZERZYŁ POJĘCIE KAPITAŁU O WKŁADY PIENIĘŻNE PRZEKRACZAJĄCE WARTOŚĆ NOMINALNĄ AKCJI (AGIO) ORAZ DOPŁATY, KTÓRE CO DO ZASADY NIE WCHODZĄ W SKŁAD KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO, A W SKŁAD KAPITAŁU ZAPASOWEGO SPÓŁKI AKCYJNEJ (ART. 437 § 2 I 3 K.H.). W PRZEPISACH OBOWIĄZUJĄCYCH W DNIU 1 LIPCA 1984 R., DO PODSTAWY OPODATKOWANIA NAKAZAŁ WLICZANIE TYLKO WKŁADÓW. W ART. 10 UST. 1 PKT 11 USTAWY Z DNIA 31 STYCZNIA 1989 R., OPŁACIE SKARBOWEJ (DZ. U. NR 4, POZ. 23) USTAWODAWCA WPRAWDZIE OKREŚLAJĄC PODSTAWĘ OPODATKOWANIA PRZY ZAWIĄZANIU SPÓŁKI I PODWYŻSZENIU JEJ KAPITAŁU UŻYŁ ZWROTU "WARTOŚĆ KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO" (WKŁADÓW, UDZIAŁÓW, AKCJI), JEDNAKŻE TERMINÓW "WKŁADÓW, UDZIAŁÓW, AKCJI" UŻYŁ W NAWIASIE, PO SŁOWACH "KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO". UŻYCIE NAWIASU OZNACZAŁO W TYM PRZYPADKU DOPOWIEDZENIE, UZUPEŁNIENIE NIEZDEFINIOWANEGO TERMINU POPRZEZ WSKAZANIE JEGO ZNACZEŃ. REASUMUJĄC POWYŻSZE ROZWAŻANIA NALEŻY STWIERDZIĆ, ŻE W STANIE PRAWNYM OBOWIĄZUJĄCYM W PRAWIE KRAJOWYM W DNIU 1 LIPCA 1984 R., OPŁATĄ SKARBOWĄ BYŁO ZATEM OBJĘTE PODWYŻSZENIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO W SPÓŁCE AKCYJNEJ, A STAWKA PODATKU BYŁA WYŻSZA NIŻ 0,5%. PO 1 MAJA 2004 R. POLSKA NIE BYŁA W ZWIĄZKU Z TYM ZOBOWIĄZANA NA PODSTAWIE PRZEPISÓW WSPÓLNOTOWYCH DO ZWOLNIENIA PODWYŻSZENIA KAPITAŁU W SPÓŁCE AKCYJNEJ OD PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH, (POR. WYROK WSA SYGN. AKT III SA/WR 312/10 Z 4 SIERPNIA 2010 R., I SA/GD 1323/11 Z DNIA 28 LUTEGO 2012 R., DOSTĘPNE HTT://ORZECZENIA.NSA.GOV.PL). PRZECHODZĄC DO OCENY STANU PRAWNEGO WYNIKAJĄCEGO Z DYREKTYWY 2008/7/WE Z DNIA 12 LUTEGO 2008 R., MAJĄCEJ W SPRAWIE ZASTOSOWANIE, NALEŻY WSKAZAĆ, ŻE CELEM TEJ DYREKTYWY - JAK WYNIKA TO Z TREŚCI PKT 5 PREAMBUŁY - JEST ODEJŚCIE OD NAKŁADANIA PRZEZ PAŃSTWO CZŁONKOWSKIE PODATKU KAPITAŁOWEGO (CZYLI PODATKU NALICZONEGO OD WKŁADÓW KAPITAŁOWYCH DO SPÓŁEK KAPITAŁOWYCH). TO OGÓLNE WSKAZANIE ZNALAZŁO SWÓJ NORMATYWNY WYRAZ W TREŚCI ART. 5, KTÓRY W SPOSÓB ENUMERATYWNY WYMIENIA TE SYTUACJE, W KTÓRYCH PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE POWINNY ODSTĄPIĆ OD NAKŁADANIA NA SPÓŁKI KAPITAŁOWE PODATKU POŚREDNIEGO. NIEWĄTPLIWIE ZAKRESEM TEGO UREGULOWANIA OBJĘTE ZOSTAŁO PODWYŻSZANIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO W SPÓŁCE KAPITAŁOWEJ. POD POJĘCIEM KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO, O JAKIM MOWA W ART. 5 UST. 1 LIT. A) DYREKTYWY 2008, ROZUMIE SIĘ BOWIEM RÓWNIEŻ PODWYŻSZENIE KAPITAŁU SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ POPRZEZ WNIESIENIE WKŁADÓW JAKIEGOKOLWIEK RODZAJU (ART. 3 LIT. C) DYREKTYWY 2008). NIEMNIEJ JEDNAK W TREŚCI TEGO AKTU WSKAZANE ZOSTAŁO JEDNOCZEŚNIE, ŻE PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE POWINNY MIEĆ MOŻLIWOŚĆ DALSZEGO NAKŁADANIA PODATKU KAPITAŁOWEGO NA WSZYSTKIE LUB CZĘŚĆ PRZEDMIOTOWYCH OPERACJI, ZAKŁADAJĄC, ŻE W JEDNYM I TYM SAMYM PAŃSTWIE CZŁONKOWSKIM MUSI BYĆ STOSOWANA JEDNOLITA STAWKA PODATKU. PAŃSTWO CZŁONKOWSKIE, KTÓRE PODEJMIE DECYZJĘ O NIENAKŁADANIU PODATKU KAPITAŁOWEGO NA WSZYSTKIE LUB NIEKTÓRE OPERACJE OBJĘTE NINIEJSZĄ DYREKTYWĄ, NIE POWINNO MIEĆ MOŻLIWOŚCI PONOWNEGO WPROWADZENIA TAKICH PODATKÓW (PKT 6 PREAMBUŁY DYREKTYWY 2008). JAK STANOWI ZATEM ART. 7 UST. 1 I 2, NIEZALEŻNIE OD ART. 5 UST. 1 LIT. A) PAŃSTWO CZŁONKOWSKIE, KTÓRE W DNIU 1 STYCZNIA 2006 R. NALICZAŁO PODATEK OD WKŁADÓW KAPITAŁOWYCH DO SPÓŁEK KAPITAŁOWYCH, ZWANY DALEJ "PODATKIEM KAPITAŁOWYM", MOŻE GO W DALSZYM CIĄGU NALICZAĆ, POD WARUNKIEM ŻE JEST ON ZGODNY Z ART. 8-14. JEŻELI W JAKIMKOLWIEK MOMENCIE PO DNIU 1 STYCZNIA 2006 R., PAŃSTWO CZŁONKOWSKIE PRZESTANIE NALICZAĆ PODATEK KAPITAŁOWY, NIE MOŻE GO ONO PONOWNIE WPROWADZIĆ. Z POWYŻSZYCH UNORMOWAŃ W SPOSÓB JASNY WYNIKA, ŻE NIEZALEŻNIE OD OGÓLNEGO ZWOLNIENIA JAKIE PRZEWIDZIANE ZOSTAŁO W ART. 5 UST. 1 LIT. A), KAŻDE PAŃSTWO CZŁONKOWSKIE JEST UPRAWNIONE DO NAKŁADANIA PODATKU KAPITAŁOWEGO POD WARUNKIEM, ŻE NAKŁADAŁO TAKI PODATEK W DNIU 1 STYCZNIA 2006 R., I PO TEJ DACIE NIE ZAPRZESTAŁO JEGO NALICZANIA, A PONADTO SPEŁNIONE ZOSTANĄ WYMOGI O JAKICH MOWA W ART. 8-14. ZWOLNIENIE JAKIE PRZEWIDZIANE ZOSTAŁO W ART. 5 UST. 1 LIT. A), KTÓRE MA STANOWIĆ REALIZACJĘ NADRZĘDNEGO CELU DYREKTYWY 2008 TJ. ODSTĄPIENIA OD STOSOWANIA PRZEZ PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE PODATKÓW POŚREDNICH, NIE WYKLUCZA ZATEM MOŻLIWOŚCI DALSZEGO STOSOWANIA OPODATKOWANIA OPERACJI KAPITAŁOWYCH. DALEJ NALEŻY ZAUWAŻYĆ, IŻ W DACIE WSKAZANEJ W DYREKTYWIE 2008/7/WE (1 STYCZNIA 2006 R.), W KRAJU OBOWIĄZYWAŁA USTAWA Z DNIA 9 WRZEŚNIA 2000 R., O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH (DZ. U. NR 86, POZ. 959) - AKTUALNIE TEKST JEDNOLITY DZ. U. Z 2010 R., NR 101, POZ. 649), DALEJ ZWANA "U.P.C.C.", NA GRUNCIE KTÓREJ CZYNNOŚĆ PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO, JAKO PODLEGAJĄCA P.C.C., ZOSTAŁA WYMIENIONA W ART. 1 UST. 1 PKT 1 LIT. K I PKT 2 U.P.C.C. ZGODNIE ZE WSKAZANYMI PRZEPISAMI PODATKOWI OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH PODLEGAJĄ UMOWY SPÓŁKI ORAZ ZMIANY TEJ UMOWY, JEŻELI POWODUJĄ ONE PODWYŻSZENIE PODSTAWY OPODATKOWANIA OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH. Z KOLEI STOSOWNIE DO TREŚCI ART. 1 UST. 3 PKT 2 U.P.C.C., W PRZYPADKU UMOWY SPÓŁKI, ZA ZMIANĘ UMOWY UWAŻA SIĘ, PRZY SPÓŁCE KAPITAŁOWEJ, WNIESIENIE LUB PODWYŻSZENIE WNIESIONEGO DO SPÓŁKI WKŁADU, KTÓREGO WARTOŚĆ POWODUJE PODWYŻSZENIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO, ORAZ DOPŁATY. OBOWIĄZEK PODATKOWY POWSTAJE Z CHWILĄ PODJĘCIA UCHWAŁY O PODWYŻSZENIU KAPITAŁU SPÓŁKI MAJĄCEJ OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ (ART. 3 UST. 1 PKT 2 U.P.C.C.) - NIE BUDZI PRZY TYM WĄTPLIWOŚCI, ŻE SPÓŁKA AKCYJNA MA OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ. PODSTAWĘ OPODATKOWANIA STANOWI WARTOŚĆ, O KTÓRĄ PODWYŻSZONO KAPITAŁ ZAKŁADOWY (ART. 6 UST. 1 PKT 8 LIT. B UPCC), A STAWKA PODATKU WYNOSI 0,5% (ART. 7 UST. 1 PKT 9 U.P.C.C.). W TYM MIEJSCU NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE WYRAZEM PRZEPROWADZONEJ PRAWIDŁOWO HARMONIZACJI USTAWODAWSTWA KRAJOWEGO Z ROZWIĄZANIAMI UNIJNYMI (DYREKTYWĄ 69/335/EWG) W ZAKRESIE OPODATKOWANIA PODATKIEM KAPITAŁOWYM JEST - OBOWIĄZUJĄCA OD 1 MAJA 2004 R. - NOWELIZACJA U.P.C.C. (DZ. U. Z 2004 R., NR 6, POZ. 42), KTÓRA W ART. 7 UST. 1 PKT 9 OKREŚLA PODATEK OD KAPITAŁU (0,5%) NA POZIOMIE - WSPÓLNOTOWYM, TJ. NIE PRZEKRACZAJACYM 1% (ART. 7 UST. 2 W/W DYREKTYWY), TAK SAMO 1% - ART. 8 UST. 3 DYREKTYWY 2008/7/WE. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM STWIERDZIĆ NALEŻY, ŻE TAKŻE W STANIE PRAWNYM OBOWIĄZUJĄCYM NA DZIEŃ 1 STYCZNIA 2006 R., JAK I PO TEJ DACIE OPODATKOWANIU OBOWIĄZUJĄCYM PODATKIEM OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH PODLEGAŁA ZMIANA UMOWY SPÓŁKI AKCYJNEJ POLEGAJĄCA NA PODWYŻSZENIU KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO. ODNOSZĄC SIĘ NATOMIAST DO ZARZUTU NARUSZENIA ZASADY STAND-STILL TRZEBA ZAUWAŻYĆ, ŻE SKORO PAŃSTWO POLSKIE NA DZIEŃ 1 STYCZNIA 2006 R., (DYREKTYWA 2008/7/WE) KONTYNUOWAŁO ISTNIEJĄCĄ W DNIU 1 LIPCA 1984 R., (DYREKTYWA 69/335/EWG) ZASADĘ OPODATKOWANIA PODATKIEM OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH, CZYNNOŚCI PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO SPÓŁKI, A STAWKA PODATKU BYŁA WYŻSZA NIŻ 0,5%, TO OPODATKOWANIE TO BYŁO ZGODNE Z PRAWEM WSPÓLNOTOWYM, W SZCZEGÓLNOŚCI Z REGULACJAMI OMÓWIONYMI POWYŻEJ. W POLSCE UMOWA ZAWIĄZANIA SPÓŁKI OBEJMUJĄCA RÓWNIEŻ JEJ ZMIANY POLEGAJĄCE NA PODWYŻSZENIU KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO, BYŁA NIEPRZERWANIE OPODATKOWANA: PIERWOTNIE - JAK WCZEŚNIEJ WSKAZANO - NA PODSTAWIE USTAWY O OPŁACIE SKARBOWEJ, A OD 2000 R. NA PODSTAWIE USTAWY O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH. PRZY CZYM ISTOTNY JEST FAKT, ŻE W DNIU 1 LIPCA 1984 R., A WIĘC W DACIE, DO KTÓREJ ODWOŁUJE SIĘ DYREKTYWA 69/335/EWG OPODATKOWANIE TEJ CZYNNOŚCI NIE SPEŁNIAŁO KRYTERIUM WYMIENIONEGO W ART. 7 UST. 1 TEJ DYREKTYWY (DOTYCZĄCYM OBLIGATORYJNEGO ZWOLNIENIA). W TYM BOWIEM DNIU (1 LIPCA 1984 R.), CZYNNOŚĆ TA BYŁA OPODATKOWANA PODATKIEM W WYSOKOŚCI 5% WARTOŚCI WKŁADU POKRYTEGO WKŁADEM PIENIĘŻNYM A 10% OD POKRYCIA W FORMIE NIERUCHOMOŚCI LUB PRAWA UŻYTKOWANIA WIECZYSTEGO. STAWKA TA BYŁA WYŻSZA NIŻ 0,5%, A TYLKO CZYNNOŚCI OPODATKOWANE STAWKĄ 0,5% LUB NIŻSZĄ, EWENTUALNIE ZWOLNIONE Z OPODATKOWANIA W MYŚL ART. 7 UST. 1 DYREKTYWY 69/335/EWG, WEDŁUG STANU PRAWNEGO NA DZIEŃ 1 LIPCA 1984 R., NAKŁADAŁY NA PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE OBOWIĄZEK ZWOLNIENIA TYCH CZYNNOŚCI Z OPODATKOWANIA PODATKIEM KAPITAŁOWYM. STRONA SKARŻĄCA STAWIAJĄC ZARZUT NARUSZENIA ZASADY STAND-STILL PRZYWOŁAŁA WYROK ETS Z DNIA 16 CZERWCA 2011 R., W SPRAWIE C-212/10, W KTÓRYM TRYBUNAŁ ZAZNACZYŁ, ŻE PAŃSTWO CZŁONKOWSKIE NIE JEST UPOWAŻNIONE DO PONOWNEGO WPROWADZENIA PODATKU KAPITAŁOWEGO OD CZYNNOŚCI, KTÓRA W DACIE 1 LIPCA 1984 R., PODLEGAŁA OPODATKOWANIU, PO JEGO ZNIESIENIU ORAZ, ŻE PAŃSTWO CZŁONKOWSKIE, KTÓRE PO W/W DACIE ZWOLNIŁO - ZGODNIE Z ART. 7 UST. 2 DYREKTYWY 69/335/EWG - OKREŚLONE CZYNNOŚCI Z OPODATKOWANIA, PODATKIEM KAPITAŁOWYM, NIE MOŻE PONOWNIE WPROWADZIĆ TAKIEGO PODATKU OD TYCH CZYNNOŚCI. ANALIZUJĄC TREŚĆ WYROKU ETS TRZEBA ZAUWAŻYĆ, ŻE STAN FAKTYCZNY W TEJ SPRAWIE BYŁ INNY, NADTO TRYBUNAŁ NIE UZALEŻNIŁ PRAWA DO OPODATKOWANIA DANEJ CZYNNOŚCI PODATKIEM KAPITAŁOWYM OD WYSOKOŚCI STAWEK PODATKOWYCH STOSOWANYCH PO DNIU 1 LIPCA 1984 R., ALE OD OKOLICZNOŚCI CZY DANA CZYNNOŚĆ PODLEGAŁA OPODATKOWANIU TYM PODATKIEM W SPOSÓB NIEPRZERWANY POCZĄWSZY OD WSKAZANEJ DATY. TO ZAŚ, ŻE W POLSCE CZYNNOŚĆ PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO SPÓŁKI BYŁA NIEPRZERWANIE OPODATKOWANA POCZĄWSZY OD 1 LIPCA 1984 R., DO CHWILI OBECNEJ ZOSTAŁO WCZEŚNIEJ WYKAZANE. ZATEM ZASADNIE UZNAŁ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, ŻE WYDAJĄC ZASKARŻONĄ DECYZJĘ NIE NARUSZYŁ ART. 4 UST. 2 DYREKTYWY 69/335/EWG, JAK I DYREKTYWY 2008/7/WE (ART. 7 UST. 1 I UST. 2). W KONSEKWENCJI POWYŻSZYCH ROZWAŻAŃ ZA CHYBIONY NALEŻAŁO UZNAĆ ZARZUT STRONY SKARŻĄCEJ NARUSZENIA ART. 120 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (TJ. DZ. U. Z 2005 R., NR 8, POZ. 60), ORAZ TYM BARDZIEJ ART. 72 § 1 PKT 2 W ZW. Z ART. 73 § 1 PKT 2 W ZW. Z ART. 75 § 1 TEJ USTAWY, ALBOWIEM W SPRAWIE MAMY DO CZYNIENIA ZE SPÓŁKĄ AKCYJNĄ A NIE KOMANDYTOWĄ I POKRYCIEM PODWYŻSZENIA KAPITAŁU WKŁADEM PIENIĘŻNYM. ORZEKAJĄCE W SPRAWIE ORGANY PODATKOWE PRZY PODEJMOWANIU ROZSTRZYGNIĘĆ W SPRAWIE DZIAŁAŁY ZGODNIE Z OBOWIĄZUJĄCYMI PRZEPISAMI WSPÓLNOTOWYMI I KRAJOWYMI I PRAWIDŁOWO ODMÓWIŁY STWIERDZENIA NADPŁATY W PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH POBRANEGO PRZEZ PŁATNIKA Z TYTUŁU PODWYŻSZENIA W LATACH 2009-2011 KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO SKARŻĄCEJ SPÓŁKI, W SYTUACJI, GDY BYŁ ON POBRANY ZGODNIE Z PRAWEM. W TYCH OKOLICZNOŚCIACH NALEŻY STWIERDZIĆ, ŻE CAŁOŚĆ ARGUMENTACJI STRONY SKARŻĄCEJ, W TYM RÓWNIEŻ POGLĄDY PRZEDSTAWIONE W POWOŁANYCH PRZEZ STRONĘ ORZECZENIACH SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (NIEPRAWOMOCNE), NIE MOGŁY BYĆ UWZGLĘDNIONE PRZY OCENIE LEGALNOŚCI ZASKARŻONEJ DECYZJI, GDYŻ NIE ZNAJDUJĄ OPARCIA W UNORMOWANIACH ANALIZOWANYCH REGULACJI PRAWNYCH. ZATEM, SĄD BĘDĄC ZWIĄZANY DYSPOZYCJĄ ART. 134 § 1 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. Z 2012 R., POZ. 270) I NIE STWIERDZAJĄC NARUSZEŃ PRAWA MATERIALNEGO BĄDŹ PROCESOWEGO, KTÓRE POWODOWAŁYBY KONIECZNOŚĆ WYELIMINOWANIA ZASKARŻONEJ DECYZJI Z OBROTU PRAWNEGO, NA PODSTAWIE ART. 151 TEJ USTAWY, ODDALIŁ SKARGĘ.