I SA/Gd 1025/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. I SA/Gd 1025/12 UZASADNIENIE I. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 12 października 2012 r., [...], na podstawie m.in. art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1 i ust. 20, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.), określił skarżącemu R. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz podatek należny za ww. miesiące podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzją z 20 lipca 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, tak jak i organ pierwszej instancji, stwierdził, że faktury wystawione przez skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. na rzecz A sp. z o.o., B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o. oraz E nie odzwierciedlały czynności sprzedaży pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a także przyjął, że skarżący w maju 2007 r. zawyżył podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez F sp. z o.o., gdyż spółka nie była rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego udokumentowanego tymi fakturami. II. W uzasadnieniu decyzji wskazano na następujący stan sprawy: w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez skarżącego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2007 r. ustalono, że skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "G" R. K., [...]; głównym przedmiotem działalności był handel hurtowy paliwami (olejem opałowym i napędowym) oraz handel detaliczny paliwami samochodowymi i olejem opałowym, prowadzony w wynajmowanych obiektach Stacji Paliw w J.. W okresie od stycznia do grudnia 2007 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-R, jak również nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywał z tego tytułu wpłat na rachunek Izby Celnej. Skarżący złożył natomiast miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wraz z kopiami tych oświadczeń za okres od maja do sierpnia 2007 r. Skarżący wystawił faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju opałowego na rzecz: [...], które – zdaniem organu – nie odzwierciedlały czynności sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Ad (1) W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki A stwierdzono, że: 1/ na fakturach w miejscu osoby upoważnionej do odbioru dokumentu, poza pieczątką o treści "A sp. z o.o. D. W. Prezes Zarządu", widniał nieczytelny podpis; taki też podpis widniał na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego umieszczonych na fakturach w formie pieczątki w miejscu podpisu osoby uprawnionej; 2/ płatności za sporne faktury dokonywane były wyłącznie w formie gotówkowej na rachunek bankowy firmy skarżącego z adnotacjami: "wpłata obca/za faktury" oraz "Z. K. - wpłata obca/za faktury"; 3/ według KRS D. W. nigdy nie figurował jako osoba reprezentująca spółkę; 4/ pod adresem wskazanym jako siedziba spółki [...] nie prowadziła ona działalności od czerwca 2006 r.; zmiana miejsca siedziby nie została zgłoszona ani do właściwego sądu rejestrowego ani urzędu skarbowego (nie można ustalić aktualnego miejsca siedziby spółki ani jej obecnych właścicieli); 5/ z dniem 1.07.2008 r. spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT czynnych w trybie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.; Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa polegającego na sfałszowaniu zaświadczenia potwierdzającego zarejestrowanie spółki jako podatnika czynnego oraz sfałszowaniu pieczątek używanych przez Urząd Skarbowy; deklaracje VAT-7 przesyłane były za pośrednictwem poczty i nadawane w G. i podpisywane nazwiskiem J. K., przy czym w aktach Urzędu Skarbowego brak pełnomocnictwa do podpisywania przez ww. w imieniu spółki jakichkolwiek deklaracji. Do protokołu z 19.01.2010 r. D. W., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał że nabył udziały w jakiejś firmie za namową znajomego, który poznał go z P. W., osobą obecną przy zakupie udziałów. P. W. wyjaśnił świadkowi, że prowadzi dużo działalności gospodarczych i z tego względu nie może zakupić kolejnych udziałów. Spółka miała zajmować się kupnem i sprzedażą paliw płynnych, jej siedziba miała mieścić się w G. lub okolicach. Świadek nigdy nie był w biurze spółki, nie wie, czy takie biuro powstało, nie potrafił wskazać ani nazwy spółki, ani funkcji jaką w niej pełnił. Akt notarialny zakupu udziałów spółki (nie wiedział jakiej) od nieznanej osoby (mężczyzny) został sporządzony w Kancelarii Notarialnej w B., zaś koszty zostały zapłacone przez P. W., który zabrał wszystkie dokumentów. Na kolejnym spotkaniu z P. W. świadek, będąc pod wpływem alkoholu, podpisywał dokumenty (nie wiedział jakie), a następnie sprzedał udziały nieznanej osobie. Nie zna spółki A, nie potrafił udzielić informacji dotyczących działalności handlowej tej spółki, nie zna także firmy G oraz skarżącego. Odnosząc się do spornych faktur D. W. zeznał, że widniejące na nich podpisy nie są jego podpisami; zaznaczył, że nie posługiwał się nigdy pieczątką spółki A. Z zeznań złożonych przez świadka J. M. P. do protokołu z 20.01.2010 r. wynika, że świadek zna spółkę A, kupił jej udziały, lecz nie pamięta w którym roku. Transakcję zawarto u notariusza, którego kancelaria mieściła się pod tym samym adresem, co biuro D. W. Spółkę prowadził D. W. oraz P. W., który faktycznie nią kierował. D. W. podpisywał jedynie dokumenty. Odnosząc się do spornych faktur zeznał, że widniejące na nich podpisy nie są podpisami D. W.; zaznaczył, że D. W. nie posługiwał się widniejącą na nich pieczątką. J. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 25.03.2010 r. zeznał, że nigdy nie świadczył usług polegających na prowadzeniu księgowości podmiotów gospodarczych, wykonuje zawód elektryka, nie składał deklaracji spółki A, której nazwę słyszy po raz pierwszy. Świadek nie zna D. W., P. W. i D. K.. Wyjaśnił, że podpisy na okazanych mu dokumentach nie zostały złożone przez niego. Natomiast skarżący do protokołów z 30.06.2010 r. i 21.10.2010 r. wyjaśnił, że współpracę ze spółką A rozpoczął w grudniu 2006 r., z inicjatywy spółki (telefonicznie). Zażądał dokumentów rejestrowych spółki, które otrzymał faksem, a później pocztą. Następnie zwrócił się do sądu rejestrowego celem weryfikacji danych z otrzymanego KRS; wskazał, że w KRS D. W. nie był wpisany ani jako prezes ani jako prokurent spółki. Skarżący zeznał, że po otrzymaniu faktur z podpisem D. W. kontaktował się telefonicznie ze spółką celem wyjaśnienia, dlaczego faktura została podpisana przez osobę, która nie figuruje w KRS. Wyjaśnił, że uzyskał informację, że D. W. jest prezesem spółki a dane w KRS nie zostały zaktualizowane. Skarżący zeznał, że nie poznał osobiście (nie kojarzy) D. W., nie zna innych nazwisk związanych ze spółką, nie pamięta, na jaki adres wysyłał faktury, nie potrafił podać danych osobowych przedstawiciela spółki, z którym się kontaktował. Wskazał, że zamówienia były przesyłane faksem wraz z danymi kierowców i samochodów, którzy odbierali paliwo. Skarżący zeznał, że proponował podpisanie umowy i spotkanie z prezesem spółki, jednak do takiego spotkania nie doszło w związku z czym współpracę zakończono. Ad (2) W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki B ustalono, że: 1/ na fakturach znajdują się pieczęcie imienne i podpisy S. N. jako wiceprezesa zarządu i A. L. jako głównego księgowego; 2/ w 2007 r. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej (jej wspólnik S. N. przebywał w Areszcie Śledczym, zaś drugi wspólnik S. B. zmarł w grudniu 2005 r.); w 2007 r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT i składała tzw. zerowe deklaracje VAT-7; nie posiadała ani magazynów do przechowywania paliw, ani transportu do ich przewożenia, dokonywała sprzedaży oleju napędowego, którego źródła pochodzenia nie ustalono, co potwierdza wynik kontroli przeprowadzonych za lata 2004-2005; 3/ płatności za faktury dokonywane były wyłącznie w formie gotówkowej na rachunek bankowy firmy G z adnotacjami: "N. zasilenie konta", "N. – wpłata na rachunek". Skarżący przesłuchany w charakterze świadka, do protokołów z 30.06.2010 r. i 21.10.2010 r., zeznał, że współpracę ze spółką pierwszy raz nawiązał w 2005 r.; w roku 2006 lub 2007 zadzwonił przedstawiciel spółki chcąc dokonywać zakupu oleju opałowego, przy czym skarżący nie wskazał danych osobowych tej osoby. Wyjaśnił, że dokumenty (KRS, NIP, potwierdzenie udzielenia koncesji) spółki otrzymał faxem, a następnie pocztą. Wskazał, że w 2007 r. nie był w siedzibie spółki B, gdyż uznał, że jest ona wiarygodna i została pozytywnie przez niego zweryfikowana w 2005 r. Podał, że zamówienia ze spółki wpływały faksem, wskazywano w nich dane kierowcy, ilość paliwa, oświadczenie o przeznaczeniu oleju, przy czym nie pamięta, przez kogo zamówienia były podpisywane. Natomiast towar był odbierany bezpośrednio z baz dostawców. Faktury wystawiał po uzyskaniu informacji od dostawcy, jaka ilość towaru została wydana; były one wysyłane pocztą na adres wskazany przez spółkę B; tą drogą otrzymywał także ich podpisane kopie. Skarżący zeznał, że nie przywiązywał wagi do dokumentów WZ, gdyż jest to dokument wydania z magazynu do podmiotu odbierającego, i dodał, że w tym przypadku odbierającym była spółka, która posiadała własny transport. Spółka regulowała płatności za pośrednictwem konta bankowego, na wyciągu bankowym jako wpłacający widniała spółka B (nie dociekał, czy był to przelew, czy też wpłata gotówkowa do banku). Współpraca wygasła, gdyż spółka przestała składać zamówienia. Skarżący w okresie późniejszym nie miał możliwości skontaktowania się ze spółką, ponieważ numer telefonu, który posiadał nie odpowiadał. Oświadczył również, że nie wiedział, iż w 2007 r. jeden ze wspólników przebywał w areszcie, a drugi nie żył. W toku postępowania przedłożył odpis KRS na dzień 29.01.2007 r. oraz składane przez spółkę zamówienia, podpisane przez S. N. i A. L., na których jako osobę upoważnioną do odbioru wskazano A. F.. Przesłuchany w dniu 3.07.2009 r. w charakterze świadka A. F. zeznał, że w 2007 r. był zatrudniony jako kierowca w firmie H., woził paliwo z W. na awizacje firmy G R. K.. W ramach tych zleceń przewoził tylko olej opałowy, w ilościach około 30.000 litrów. Wyjaśnił, że zlecenia otrzymywał od prezesa lub pracownika H., skąd zabierał list przewozowy. Po zatankowaniu otrzymywał dokument WZ od dostawcy paliwa; informację o miejscu dostarczenia oleju uzyskiwał albo ze swojej firmy albo od odbiorcy; komplet dokumentów przekazywał osobie, która odbierała paliwo, przy czym odbiorcy podpisywali się jedynie na liście przewozowym (nie woził i nie odbierał faktur ani też gotówki za paliwo, czy za usługę transportową). A. F. zeznał, że paliwo, którym handlowały między sobą firmy I i G dostarczał w różne miejsca w Polsce, nie było stałego odbiorcy; nazw odbiorców nie pamiętał, w większości były to bazy paliwowe. Ad (3) W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki C ustalono, że: 1/ oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe umieszczone zostały na spornych fakturach w formie pieczątki; 2/ faktury dotyczyły okresu od 5.01.2007 r. do 30.01.2007 r.; znajdowała się na nich pieczątka spółki oraz podpis "M." w miejscu osoby upoważnionej do odbioru dokumentu oraz pod oświadczeniem o przeznaczeniu oleju (poza dwoma fakturami, na których brak jest zarówno podpisu jak i pieczęci firmy); 3/ płatności za faktury dokonywane były wyłącznie w formie gotówkowej na rachunek bankowy firmy G z adnotacjami: "zasilenie konta", "wpłata na rachunek", "wpłata obca/za faktury", "Z. K. – wpłata obca/za faktury"; 4/ spółka w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. wykazała tzw. zerowe dostawy i nabycia oraz kwotę 993 zł podatku naliczonego do odliczenia wynikającą z nadwyżki z przeniesienia; 5/ spółka rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej z 1.02.2007 r., po zmianie udziałowców i zarządu; prowadziła działalność w dwóch dzierżawionych stacjach paliw w K.; nie współpracowała z firmą skarżącego, a także nie prowadziła działalności w zakresie handlu olejem opałowym, co potwierdzają ustalenia dokonane przez UKS w K. oraz Urząd Celny w K. Skarżący, podczas przesłuchań przeprowadzonych w dniach 17.06.2009 r., 30.06.2010 r. i 21.10.2010 r., zeznał, że współpracę ze spółką rozpoczął telefonicznie w październiku 2006 r. z inicjatywy spółki, przy czym nie zna danych osobowych przedstawiciela spółki, który nawiązał współpracę i który kontaktował się z nim. Podał, że zażądał dokumentów rejestrowych spółki, które otrzymał faksem, a później pocztą. Wyjaśnił, że zamówienia były przesyłane faksem, wraz z danymi kierowców i samochodów, którzy odbierali paliwo z baz dostawców skarżącego. Faktury wystawiał na adres wskazany przez spółkę, jednak nie był to ani adres wynikający z faktur ani pieczątek spółki. Podpisane faktury otrzymywał z opóźnieniem. Skarżący wymagał zapłaty w formie przedpłaty za pośrednictwem przelewu bankowego. Proponował podpisanie umowy i spotkanie z prezesem spółki, do którego nie doszło, w związku z czym zakończył współpracę. Z zeznań złożonych w dniach 27.01.2009 r., 16.07.2009 r. oraz 26.11.2009 r. przez J. M., pełniącego od 13.02.2006 r. funkcję prezesa zarządu spółki przez okres około 1-1,5 miesiąca wynika, że w tym okresie spółka nie prowadziła działalności handlowej; jej prokurentem była E. J. Świadek zeznał, że nigdy nie podpisywał w imieniu spółki jakichkolwiek faktur zakupu, czy sprzedaży towarów. Odnosząc się okazanych faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki zeznał, że widniejące na nich podpisy nie są jego podpisami, nie potwierdził dokonania opisanych w nich transakcji. E. J. (która zgodnie z KRS w 2006 r. była współwłaścicielem spółki), przesłuchana w charakterze świadka w dniach 4.08.2009 r. i 22.01.2010 r., zeznała, że zakupiła udziały w spółce za namową T. W., który następnie je odkupił. Dodała, że nie posiada informacji na temat działalności spółki ani miejsca przechowywania jej dokumentów. W okresie gdy była współudziałowcem nie miała do czynienia z dokumentami, fakturami, nie podpisywała żadnych dokumentów. Zeznała, że za wszelkie dokumenty odpowiadał J. M. – prezes spółki, a jej prowadzeniem zajmował się T. W. Nie potrafiła udzielić informacji na temat działalności handlowej spółki. Wyjaśniła, że nie podpisywała żadnych faktur w imieniu spółki, nie posiada również wiedzy, kto mógł złożyć podpisy na spornych fakturach. Natomiast przesłuchany S. K. (nabywca udziałów spółki), do protokołów z 7.11.2008 r. i 29.06.2009 r., zeznał, że od momentu gdy jest współwłaścicielem spółki (tj. od 22.01.2007 r.) nie handlowała ona olejem opałowym, a jedynie benzyną i olejem napędowym; nigdy nie współpracował ze skarżącym; nie podpisywał żadnych dokumentów spółki przed jej zakupem. Podkreślił, że zakupił spółkę z tzw. opcją zerową, bez przekazywania dokumentów, gdyż nie prowadziła ona działalności. Ad (4) W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki D- ustalono, że: 1/ G. K. (pełniący funkcję wiceprezesa zarządu), wskazany na spornych fakturach, wystawionych w okresie od 26.09.2007 r. do 26.12.2007 r., jako osoba upoważniona do odbioru faktur, i którego podpis i pieczęć widnieją również pod oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, wraz z Z. M. (wspólnik) sprzedał 26.06.2007 r. udziały A. Ł.; 2/ wartości wykazane na spornych fakturach za poszczególne miesiące są mniejsze niż wartości nabycia towarów i usług wykazane przez spółkę w deklaracjach VAT-7. Przesłuchany w charakterze świadka G. K., do protokołów z 2.09.2008 r., 6.11.2008 r., 4.06.2009 r. i 20.01.2010r., zeznał, że podpisy widniejące na spornych fakturach nie są jego podpisami. Stwierdził także, że zarówno pieczęć imienna, jak i podpis zostały prawdopodobnie podrobione. Dodał, że po sprzedaży udziałów nie był zatrudniony w spółce, ani też nie świadczył na jej rzecz żadnych usług na podstawie umowy cywilnoprawnej. Z. M., w trakcie przesłuchań w dniach 2.09.2008 r. i 8.07.2010 r., zeznał, że wraz z G. K. 26.06.2007 r. sprzedał udziały wraz z przedsiębiorstwem A. Ł. (jedynemu udziałowcowi i prezesowi spółki). W tym dniu przekazali też dokumentację księgową firmy za okres 2006-2007 dotyczącą obrotu paliwami. Dodał, że po sprzedaży udziałów spółki nie był w niej zatrudniony, ani nie utrzymywał żadnych kontaktów handlowych ze spółką. Oświadczył, że pieczęcie na spornych fakturach nie zostały wykonane pieczątką spółki gdy był jej udziałowcem (inny numer telefonu), nigdy nie podpisywał się cudzym nazwiskiem. Nabywca udziałów spółki A. Ł., do protokołów z 17.10.2008 r., 16.12.2008 r. i 02.03.2010 r., zeznał, że zawarł układ z dwoma mężczyznami znanymi mu jako R. i P., który polegał na udostępnianiu swoich danych osobowych celem nabywania spółek. Zakupione spółki były wykorzystywane do popełniania przestępstw; kierowali nimi R. i P. Spółkę D- zakupił w 2007 r. za namową R. (nazwiska nie pamięta). Dodał, że tylko formalnie występował jako nabywca (podpisał akt notarialny), nie wie kiedy i w jaki sposób zapłacono za udziały. Spotykał się z R., który przedkładał mu do podpisania wydrukowane faktury z pieczęciami, podpisywał je parafą; posługiwał się również pieczątką "Prezes D- A. Ł."; podpisał około 20-30 faktur. Jednocześnie wyjaśnił, że nigdy nie podpisywał się na fakturach nazwiskiem K. ani nie posługiwał się pieczątką "Wiceprezes Zarządu G. K.". Podpis na fakturach wystawionych przez skarżącego nie jest jego, a widniejąca na nich pieczątka nie jest tą, którą się posługiwał. Nie zna firmy G, ani skarżącego. Skarżący, wyjaśniając okoliczności współpracy ze spółką, podczas przesłuchań przeprowadzonych 30.06.2010 r. i 21.10.2010 r., zeznał, że współpraca ta została nawiązana w 2007 r. telefonicznie z inicjatywy spółki; trwała ona do października 2008 r. – do momentu, gdy spółka przestała składać zamówienia. Z przekazanego przez spółkę odpisu KRS wynikało, że funkcję jej prezesa pełnił G. K. Skarżący dodał, że nie spotkał się z G. K. i nie był nigdy w siedzibie spółki. Zamówienia otrzymywał faksem, na których były dane kierowców i samochodów. Faktury wysyłał pocztą na adres spółki i po ich podpisaniu przez prezesa otrzymywał je pocztą. Wyjaśnił, że weryfikował telefonicznie, czy pod wskazanym adresem mieści się biuro spółki; osoba, z która rozmawiał potwierdziła, że spółka ma biuro pod tym adresem. Ad (5) W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki E ustalono, że: 1/ zamówienia oleju przez spółkę u skarżącego podpisane zostały przez Z. S. oraz A.B., jako osobę upoważnioną do odbioru wskazano na nich A. F.; 2/ Z. S. (prezes zarządu), wskazany na zakwestionowanych fakturach (wystawionych w okresie od 19.03.2007 r. do 26.09.2007 r.) jako osoba upoważniona do odbioru faktury, którego podpis i pieczęć widnieją również pod oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, w okresie od 30.01.2007 r. do 05.02.2008 r. przebywał w Areszcie Śledczym; 3/ od 21.10.2005 r. jedynym członkiem zarządu był Z. S., a jedynym udziałowcem A. Ł.(KRS); 4/ postanowieniem z 3.04.2007 r., Sąd Rejonowy wykreślił z Rejestru Przedsiębiorców dane adresowe spółki; 5/ spółka ostatnie deklaracje VAT-7 złożyła w 2005 r. Z. S., do protokołów z 23.01.2009 r. i 8.03.2010 r., zeznał, że został prezesem spółki pod koniec 2005 r. Nawiązał z nim kontakt P. (nazwiska nie zna), który załatwiał wszystkie formalności; nie potrafił podać żadnych informacji o działalności handlowej spółki. Wskazał, że podpisywał jakieś dokumenty oraz puste kartki formatu A4, za co otrzymywał pieniądze. Wyjaśnił, że zakwestionowane faktury nie zostały podpisane przez niego, nie dokonywał również wpłat za te faktury, gdyż w tym czasie przebywał w Areszcie Śledczym, nie wie, czy pieczątki są autentyczne, gdyż nigdy nie widział pieczątek spółki. Przesłuchany w dniach 16.12.2008 r. i 2.03.2010 r. w charakterze świadka A. Ł. wyjaśnił, że nabył udziały w spółce za pieniądze otrzymane od osoby, która namówiła go do zakupu; za zakup udziałów otrzymał zapłatę. Dodał, że nie wie czym zajmowała się spółka, nie pełnił w niej żadnej funkcji. Był upoważniony do odbioru korespondencji, której nie otwierał, przekazywał osobom, które zgłaszały się po jej odbiór. W trakcie przesłuchań przeprowadzonych w dniach 30.06.2010 r. i 21.10.2010 r. skarżący zeznał, że współpraca ze spółką została nawiązana w 2007 r. telefonicznie przez jej przedstawiciela (nie zawarł pisemnej umowy o współpracy), nie spotkał się z osobą, która reprezentowała spółkę (nie widział potrzeby spotykania się z przedstawicielami spółki, gdyż zawarto jedynie 57 transakcji wobec ogólnej ilości 2.000 transakcji), nie był nigdy w jej siedzibie. Odpis KRS został przesłany faksem, a następnie pocztą. Zamówienia spółka przesyłała faksem, na których były dane kierowców i samochodów. Faktury wysyłał pocztą na adres spółki, następnie podpisane otrzymywał pocztą. Skarżący rozwiązał współpracę ze spółką, gdyż przestała ona przesyłać zamówienia. Organ ustalił, że skarżący nabywał olej opałowy od I sp. z o.o., mającej bazę paliwową na terenie spółki H w G. Z wydruków przedstawionych przez spółkę I wynika, że kierowcami, którzy przewozili z awizacji firmy G olej opałowy w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach byli: A. F., K. Ś., S. S., Z. W., D. G., Z. K., A. K., W. O., J. W., przy czym największą ilość transportów wykonali K. Ś. (76 transportów) i A. F. (32 transporty). Z przesłuchań kierowców wynika, że odbierali oni paliwo z bazy paliwowej spółki I, na podstawie awizacji. Olej opałowy zawozili do baz paliwowych swoich firm, bądź do miejsc wskazanych telefonicznie (na przykład na parkingi dla tirów, stacje paliw), olej zlewali lub przetankowywali do cystern innych samochodów lub cysterny były zabierane przez innych kierowców. W wielu przypadkach kierowcy nie otrzymywali potwierdzenia odbioru towaru, nie widzieli, gdzie trafiał olej opałowy, miejsca dostawy towaru wpisane na listach przewozowych nie odpowiadały tym, gdzie rzeczywiście trafiał olej opałowy. Zdaniem organu analiza przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz spółek A, B, C, D oraz E dokumentują czynności (sprzedaż), które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi jako strony transakcji. Można przyjąć, że działalność ww. spółek miała charakter fikcyjny. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który określił skarżącemu obowiązek zapłaty podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 1.084.341 zł, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził także, że Dyrektor UKS zasadnie uznał, że rejestry sprzedaży prowadzone przez skarżącego za ww. miesiące nie spełniają wymogów określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., gdyż skarżący nie ewidencjonował prawidłowej sprzedaży i podatku należnego, a zatem w świetle art. 193 § 1-4 O.p. są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej wartości sprzedaży i podatku należnego za ww. miesiące. Konsekwencją powyższego, wobec braku danych koniecznych do ustalenia rzeczywistej sprzedaży, było ustalenie wartości sprzedaży w drodze oszacowania. Przy czym z uwagi na niemożność zastosowania w niniejszej sprawie żadnej z metod wskazanych 23 § 3 O.p., organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 23 § 4 O.p. Oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży oleju opałowego nie na cele opałowe Dyrektor UKS dokonał doliczając do ceny zakupu oleju marżę na sprzedaży (którą ustalono biorąc pod uwagę niekwestionowaną sprzedaż hurtową oleju opałowego sprzedanego na cele opałowe i ceny zakupu tego oleju) oraz należny podatek akcyzowy. Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z 12.10.2011 r., nr [...] Dyrektor UKS określił skarżącemu kwoty podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., która utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z 8.03.2012 r., nr [...] (zgodnie z art. 29 ust. 20 u.p.t.u., w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku). Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując kwestię zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego (w spornych fakturach wykazano nabycie przez skarżącego paliwa w łącznej ilości 359.503 litrów o wartości netto 947.553,94 zł oraz podatek VAT w kwocie 208.461,87 zł), wskazał, że: 1/ skarżący olej napędowy wynikający z zakwestionowanych faktur, w dniach jego zakupu, w całości sprzedał K sp. z o.o. z siedzibą w K.,; spółka K zapłaty dokonała przelewem w formie przedpłat na rachunek firmy G, a następnie skarżący, w tym samym dniu, dokonywał przedpłaty na rachunek bankowy wskazując w tytule przelewu spółkę F; 2/ na spornych fakturach widnieje pieczęć nagłówkowa: "F [...]"; w miejscu podpisu wystawcy umieszczona została pieczątka: "Prezes Zarządu M.K." i nieczytelny podpis; określona forma zapłaty: przelew; 3/ spółka F o numerze NIP wskazanym na fakturach od 1995 r. prowadzi działalność pod adresem: [...] spółka o tej nazwie nie prowadzi działalności); prezesem jej zarządu w 2007 r. (i obecnie) jest R. K. (w KRS K. M. nigdy nie figurował jako osoba reprezentująca spółkę); zarówno w księgach rachunkowych spółki, jak i na jej rachunkach bankowych nie stwierdzono transakcji, której stroną byłby skarżący. 4/ organy, będące rzekomo wystawcami, nie potwierdziły prawdziwości przedłożonych przez skarżącego dokumentów: pierwsza strona aktualnego odpisu z KRS, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, VAT-5UE, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE, pierwsza strona koncesji udzielonej F sp. z o.o. na obrót paliwami ciekłymi. R. K. przesłuchany w dniu 31.07.2007 r. w charakterze świadka zeznał, że funkcję prezesa zarządu spółki F pełni od 1998 r., sprawy spółki prowadzi J. S. wspólnik i członek zarządu. Wyjaśnił, że spółka nie została zbyta na rzecz innych osób lub podmiotów; przed jej przejęciem siedziba spółki mogła się mieścić czasowo w S. przy ul. [...]; spółka posiadała i posiada rachunki bankowe w [...], przy czym konta w [...]mogły już zostać zamknięte; wymienione rachunki zakładał osobiście. Do protokołu z 12.07.2007 r. J. S. (pełniący funkcję członka zarządu od 16.03.2005 r.) zeznał, że jest zatrudniony w spółce F mieszczącej się w T. pod jego adresem zamieszkana. Od momentu zarejestrowania spółki w KRS pełni funkcję członka zarządu. Był założycielem spółki po przeprowadzeniu jej z E. do S. (na początku lat dziewięćdziesiątych); po przeniesieniu spółki do S. miała ona siedzibę przy ul. [...], pod tym adresem prowadziła działalność do roku 1997 lub 1998. Obecnie prezesem spółki jest R. K., a wspólnikiem – J. P. Obecnie w firmie jest jedynym zatrudnionym. Zeznał także, że w okresie prowadzenia przez spółkę działalności przy ul.[...] zatrudniony był A.C. (który zajmował się sprawami spółki w różnych instytucjach) oraz jeszcze jedna osoba, mężczyzna w wieku około 30 lat, której nie pamięta. Odnosząc się do treści pieczęci, którą posługiwała się spółka oświadczył, że spółka zmieniała numer REGON (numer ten był inny, gdy spółka prowadziła działalność przy ul. [...]), przy czym nie pamięta daty dokonania zmiany; w nazwie spółki winno być P.P.H.U., nie zaś P.P.U.H. Świadek stwierdził, że – w jego ocenie – okazana pieczęć została podrobiona. Dnia 17.07.2007 r. miało miejsce drugie przesłuchanie J. S., który zeznał, że odnalazł część dokumentów spółki F, gdy miała ona siedzibę przy ul. [...](kserokopie m.in. umowy kupna przez niego spółki zawartej z M.P., postanowienia sądu, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT z okresu gdy był współwłaścicielem spółki); odnalazł również pieczątkę nagłówkową z adresem spółki przy ul. [...] (nie przypomina sobie i nie sądzi, aby był jeszcze inny wzór pieczątki nagłówkowej spółki z tego okresu) oraz aktualnym, a także pieczątkę Dyrektora A.C., gdy pełnił tę funkcję. Wyjaśnił, że teczkę z dokumentami niezbędnymi w danej chwili (zawierającą m.in. koncesję na obrót paliwami, wypis z rejestru sądowego, regon oraz NIP) posiadał R. K. Na okoliczność fikcyjnej działalności spółki F w dniach 5 i 6 marca 2008 r. przesłuchany został D. T. (podejrzany), z którego zeznań wynika, że w lutym 2007 r. przyjechał do niego znajomy, któremu był winien 5.000 zł z propozycją "odpracowania" długu. D. T. przekazał mu swoje zdjęcie legitymacyjne, kilka dni później otrzymał dowód osobisty z wklejonym swoim zdjęciem, którym się posługiwał, używał nazwiska D. S., przy czym nie zna osoby o takich danych; znajomy wyjaśnił do czego dowód będzie służył, okazał mu również dokumenty w postaci odpisu KRS i zaświadczeń NIP i REGON. D. T. miał wynająć biuro (przy ul. [...]) i otworzyć konta w banku. Ponieważ biura pod wskazanym adresem nie udało mu się wynająć, założył skrytkę pocztową; konto otworzył w banku BPH, przy czym poinformowano go, że spółka F posiadała w latach ubiegłych rachunek w tym banku i miała zaległości w kwocie około 1.000 zł, których uregulowanie stanowiło warunek otwarcia rachunku. Pierwsza operacja polegała na przelewie środków w kwocie około 89.000 zł (równowartość cysterny paliwa, tj. około 30.000 litrów paliwa), za pomocą systemu szybkiej (do jednej godziny) przesyłki międzybankowej S. na rzecz T. Pieniądze w tej kwocie znajdowały się już na rachunku (zostały wcześniej przesłane przez którąś z kilku firm, zlecających zakup paliwa, przy czym nie pamiętał nazwy żadnej z ich). Ze znajomym oraz drugim mężczyzną o imieniu J.nigdy nie wchodził do banku, nie wie, jakimi samochodami się oni poruszali, spotykał się z nimi w kawiarni lub pubie, kontaktowali się za pomocą telefonów z kartami przedpłatowymi do tego celu zakupionymi, znajomy bardzo często zmieniał telefony. Wyjaśnił, że schemat spotkań zawsze był podobny, D. T. przyjeżdżał taksówką rano do S., pieniądze (około 100 zł na dojazdy) otrzymywał od znajomego dzień wcześniej, sprawdzał skrytkę pocztową, a następnie korespondencję (faktury z T) przekazywał znajomemu. Spotykali się codziennie poza sobotami i niedzielami. Dwa razy, z powodu niemieckich świąt, nie można było pobrać paliwa z Niemiec. Ciężarówki były organizowane przez firmę, która zamawiała paliwo od fikcyjnej spółki F. Wyjaśnił, że poza dokonywaniem przelewów, wypłacał także pieniądze z konta po uprzednim telefonie od zamawiającej paliwo firmy, że środki nie są przeznaczone dla T, a tylko do wypłaty; były to bardzo różne kwoty, od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Wypłacone kwoty przekazywał znajomemu wraz z potwierdzeniem w postaci wyciągów z rachunków bankowych. D. T. zeznał, że fikcyjna spółka F korzystała z faktu, że istniejąca spółka F miała koncesję na obrót paliwami; nabywcami paliwa były podmioty, które mogły sprzedawać paliwa, ale nie mogły (z przyczyn jemu nieznanych, chodziło o jakieś szczególne wymogi) kupić paliwa bezpośrednio od T; cena nabycia nie zawierała podatku VAT, gdyż w Niemczech paliwo sprzedawane jest bez tego podatku. Po zakupie paliwa od spółki F polski nabywca sprzedawał paliwo po cenie zawierającej 22% VAT, a następnie kwotę podatku VAT przelewał na konto spółki F, która była wypłacana a nie przekazywana do urzędu skarbowego. D. T. wyjaśnił również, że nie zna nazwiska M. K., choć pamięta, że znajomy dzwoniąc do T. z informacją o kierowcach i numerach samochodów przedstawiał się nazwiskiem innym niż swoje i D.; możliwe że było to nazwisko M, ale pewien nie był. Nie prowadził także rozmów z przedstawicielem T. i innymi podmiotami nabywającymi paliwo; rozmowy z T. prowadził jego znajomy, a z polskimi nabywcami paliwa – J. Skarżący, przesłuchany w charakterze 7.08.2007 r., 6.09.2007 r. i 21.10.2010 r. zeznał, że od spółki nabywał olej napędowy, współpracował ze spółką (z jej inicjatywy) w okresie od 7.05 do 12.05.2007 r. Ofertę spółki dotyczącą sprzedaży oleju napędowego otrzymał prawdopodobnie w kwietniu 2007 r. pocztą na adres zamieszkania (w aktach znajduje się dokument z 2.05.2007 r. zatytułowany "Oferta handlowa" z pieczątką "Prezes Zarządu M K." i nieczytelnym podpisem, o treści: "Oferujemy Państwu sprzedaż produktów Rafinerii [...]. Warunki sprzedaży: pełna przedpłata, odbiór własnym transportem. Upust od ceny dnia 120 zł/m3), przy czym oświadczył, że pierwszą ofertę zbagatelizował, gdyż przedmiotem jego działalności był obrót olejem opałowym. W maju 2007 r. zgłosiła się do niego spółka J z zamiarem zakupu oleju napędowego i wówczas przypomniał sobie o ofercie spółki F (zaproponował spółce J olej napędowy oferowany przez spółkę F). Zamówienia składał faksem i kontaktował się ze spółką F tą drogą oraz e-mailowo (faksy otrzymywał z numeru [...]); spółka J również składała zamówienia faksem. Wyjaśnił, że za paliwo rozliczał się za pośrednictwem rachunku bankowego (przelewy), wskazanego przez sprzedającego zaraz po otrzymaniu środków od spółki J; nie pamiętał jednak, w jakich dokumentach numer konta został wskazany. Skarżący podał, że był pośrednikiem, towar odbierał kupujący spółka J od spółki F, w zamówieniach wskazywano dane kierowców i samochodów. Zamierzał zerwać współpracę ze spółką ze względu na utrudniony kontakt (nie odbierano telefonów), jednak spółce J zależało na kontynuacji współpracy; większość zamówień do spółki F wysyłała spółka J. Kontakt ze spółką J nawiązany został przez spółkę F; skarżący nie wysyłał żadnych zamówień do spółki J, kontaktował się telefonicznie z prezesem spółki J Z. D. (numer telefonu [...]). Skarżący otrzymał od spółki F odpis KRS, NIP, REGON i potwierdzenie otwarcia rachunku w banku [...], których autentyczność nie budziła jego wątpliwości (zaznaczył przy tym, że nie miał możliwości weryfikacji ich prawdziwości, nie pamięta, czy weryfikował otrzymane dane w KRS); rozmawiał o zawarciu umowy, ale nie została ona podpisana. Współpraca skarżącego ze spółką F trwała krótko. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU F sp. z o.o., gdyż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także powołał się na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich. Z regulacji tych wywiódł, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno walory formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to kontrolę, czy faktura istotnie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi od podatnika wskazanego na fakturze jako sprzedawca. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor izby Skarbowej powołał się na wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA z 27.06.2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z 22.04.2008 r., I FSK 529/07; wyrok NSA z 24.03.2011 r., I FSK 589/10; wyrok WSA w Białymstoku z 10.11.2009 r., I S./Bk 338/09; wyrok WSA w Łodzi z 29.10.2009 r., I SA/Łd 520/09; wyrok WSA w Szczecinie z 12.03.2009 r., I SA/Sz 715/08; wyrok WSA w Poznaniu z 19.04.2011 r., I SA/Po 924/10). Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (art. 13 ust. 1-4, art. 24, art. 31 ust. 2 pkt 4), art. 290 O.p. oraz okoliczności faktyczne sprawy związane ze wszczęciem i zakończeniem postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej, wyjaśnił, że protokół z 4.05.2009 r. nr [...] zakończył kontrolę podatkową, natomiast postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją z 12.10.2011 r. Tym samym czynności badania ksiąg nie można utożsamiać z czynnością prowadzoną w ramach postępowania kontrolnego, w wyniku której sporządza się protokół; to odrębne czynności. Wbrew twierdzeniom skarżącego sporządzenie przez organ kontroli skarbowej w dniu 16.08.2011 r. protokołu z badania ksiąg podatkowych nie było wyrazem nieprawidłowego dokumentowania postępowania, wadliwego jego przedłużenia i nie dawało podstaw do wydania ważnej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej miał prawo prowadzić postępowanie kontrolne po podpisaniu protokołu z kontroli podatkowej (protokół ten kończył kontrolę podatkową) i miał prawo w terminie późniejszym sporządzić protokół z badania ksiąg. Wyjaśnił przy tym, że Dyrektor UKS, zgodnie z obowiązującymi przepisami, każdorazowo informował kontrolowanego o przedłużeniu czasu trwania postępowania kontrolnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego określenia podatku akcyzowego, organ odwoławczy wskazał, że określenie skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym było przedmiotem odrębnego postępowania. Z tego powodu organ nie jest właściwy do rozpatrywania zarzutów dotyczących prawidłowości zastosowania przez organ celny art. 65 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast w kwestii zarzutu dotyczącego uznania za niedopuszczalne obciążanie skarżącego działaniami innych podmiotów, przez które został on wprowadzony w błąd przez fałszowanie podpisów na fakturach i oświadczeniach, bez dokonania weryfikacji grafologicznej tych podpisów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, organy podatkowe podjęły szereg działań: zbadały dokumentację przedstawioną przez skarżącego, wykorzystały materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec rzekomych odbiorców oleju opałowego od skarżącego, przeanalizowały przesłuchania wielu świadków. Dokonane ustalenia wykazały, że podmioty te nie były faktycznymi nabywcami oleju opałowego udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami. Natomiast skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających dokonanie przedmiotowych transakcji sprzedaży oleju opałowego wskazanym w fakturach VAT podmiotom. Skarżący nie wskazał również żadnych dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji zakupu paliwa od spółki F. Dyrektor izby Skarbowej wyjaśnił, że zapłata (w jakiejkolwiek formie) jest tylko jednym z elementów transakcji i nie jest absolutnym dowodem, że transakcja w rzeczywistości zaistniała. Organ odwoławczy uznał, że ustalone w sprawie okoliczności świadczą ponadto o braku zachowania przez skarżącego należytej staranności; w przeciwnym wypadku skarżący wiedziałaby, że uczestniczy w oszustwie, a otrzymywane faktury firmują fikcyjny obrót. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do orzecznictwa TSUE (wyroki z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kitel vs. Belgii oraz Belgia vs. Rewolta), w świetle którego w sytuacji gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Następnie stwierdził, że zachowanie należytej ostrożności w przypadku handlu paliwami jest o tyle istotne, że w obrocie paliwami działa wiele firm, które tylko firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. Wynika z tego powinność szczególnego weryfikowania rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza czy wystawca faktury jest faktycznie sprzedawcą nabywanego paliwa, której skarżący nie dopełnił. III. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł R. K., żądając jej uchylenia w całości. Pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego, tj. przepisów zawartych w art. 29 ust. 1 i ust. 20, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez dokonanie ustaleń z naruszeniem art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. W ocenie pełnomocnika skarżącego organy obu instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. W toku postępowania skupiły się bowiem jedynie na kwestiach związanych z naruszeniami prawa dokonanymi przez podmioty trzecie, pomijając przy tym badanie okoliczności, czy skarżący o owych nieprawidłowościach wiedział (był aktywną częścią procederu), ewentualnie, czy mógł się o nich z łatwością dowiedzieć, a więc czy dochowując należytej staranności powinien był o nich wiedzieć. Argumentacja skargi koncentruje się na wykazaniu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący nie był aktywnym uczestnikiem nielegalnych działań podejmowanych przez osoby trzecie, co potwierdza fakt, że nie jest on oskarżony w żadnym postępowaniu karnym w zakresie uczestnictwa w nielegalnym procederze obrotu olejem opałowym. Nadto, wbrew stanowisku organów, dochował on należytej staranności w doborze kontrahentów. Pełnomocnik podniósł, że skarżący na każdym etapie podejmowania współpracy z nowym kontrahentem niejednokrotnie wykazywał się starannością i zapobiegliwością. Zanim rozpoczął sprzedaż lub zakup towarów od zakwestionowanych przez organy skarbowe kontrahentów żądał przedłożenia dokumentów rejestrowych spółek w postaci odpisów z rejestru sądowego, potwierdzeń rejestracji i nadania numerów NIP i VAT; w razie wątpliwości starał się weryfikować dane. Zdaniem pełnomocnika skarżący działał w zaufaniu co do wiarygodności przedkładanych mu dokumentów; nie miał jednak podstaw ani instrumentów aby je zweryfikować; nie zakładał także, że przedkładane dokumenty zostały sfałszowane lub opatrzone podrobionymi podpisami. Pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że każda z zakwestionowanych transakcji została rzeczywiście zrealizowana poprzez faktyczne wydanie nabywcy zakupionego bądź sprzedanego towaru i dokonywanie płatności za transakcje. Podkreślił przy tym, że zarówno sprzedaż, jak i wydanie towaru przewoźnikowi było każdorazowo przez niego potwierdzane, zaś zapłata za towar dokonywana była przelewami bankowymi; kierowcy, którzy dokonywali transportu zakupionego oleju opałowego również potwierdzali fakt wydania im towaru oraz późniejszej dostawy zgodnie z instrukcjami nabywcy. Nadmienił, że każdej transakcji sprzedaży oleju opałowego przez skarżącego towarzyszyła odpowiednia transakcja jego wcześniejszego zakupu, która nie była zakwestionowana przez organy skarbowe; w odniesieniu zaś do zakupu towarów przez skarżącego następowała transakcja ich sprzedaży, która również nie budziła zastrzeżeń organów. Przedstawione okoliczności nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe, co skutkuje uznaniem wydanych rozstrzygnięć za arbitralne. Pełnomocnik za chybiony uznał argument organów, że skarżący nie dokonywał wizytacji w siedzibach swoich kontrahentów. Zwrócił uwagę na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności oraz na fakt, że odbiorcami były podmioty zlokalizowane na terenie całego kraju. W jego ocenie wystarczającym sposobem uwiarygodnienia kontrahenta było przesłanie przez niego dokumentów rejestrowych wydawanych przez upoważnione organy państwa, jak również posiadanie rachunku bankowego (co oznaczało de facto weryfikację faktycznego istnienia podmiotu przez instytucję bankową) i dokonywanie przedpłat na poczet zakupionego towaru. Nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że zeznania skarżącego dotyczące sposobu rozliczeń z kontrahentami są niespójne. W ocenie pełnomocnika wynika z nich, że skarżący wymagał zapłaty w formie przedpłaty co do ilości oleju opałowego wskazanego w zamówieniu. Po otrzymaniu informacji, jaka ilość oleju opałowego została ostatecznie wydana (załadowana do podstawionej przez kontrahenta cysterny) nabywcy, skarżący wystawiał fakturę VAT i ewentualnie dokonywał zwrotu kwoty stanowiącej nadpłatę w stosunku do kwoty uiszczonej przedpłaty. Natomiast różnice w ilości wydanego oleju opałowego w stosunku do zamówionego były nieznaczne i wynikały na przykład z braku możliwości technicznych (objętość cysterny) wydania ilości zgodnej z zamówieniem. Tym samym, mając na uwadze, że celem skarżącego było zabezpieczenie płatności przed wydaniem towaru kupującemu) przyjęty sposób rozliczeń należy uznać za logiczny i uzasadniony. Pełnomocnik wskazał, że dokonując oceny działań skarżącego, organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia wniosków wynikających z orzeczenia TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjny z 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, w świetle których organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek, że przedsiębiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pomimo, że przywołane orzeczenia dotyczą sytuacji odmowy prawa do odliczenia podatku VAT, a więc w niniejszej sprawie transakcji dokonanych przez skarżącego ze spółką F, to jednak, w drodze analogii, winny mieć również zastosowanie do transakcji dokonywanych przez sprzedającego, w których sprzedaż jest kwestionowana z uwagi na to, iż wiązała się ona z przestępstwem popełnionym przez odbiorcę. W zakresie dotyczącym kwestii związanych z konsekwencjami wynikającymi z ustawy o podatku akcyzowym, jakie dla sprzedającego wiążą się z działaniami nabywcy (niezgodne z prawdą oświadczenia o wykorzystaniu oleju opałowego) pełnomocnik przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 maja 2008 r., I SA/Kr 1516/07, w którym sąd stwierdził, iż analiza treści art. 65 ust. 1 pkt 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się nie do podatnika, który dokonuje sprzedaży, ale do podmiotu, który nabył wyrób opodatkowany niższą stawką akcyzy. W przypadku zużycia więc przez nabywcę wyrobu akcyzowego dla celów innych niż wskazany w przepisach szczególnych oraz w oświadczeniu staje się on podatnikiem akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów (uprawniający do preferencyjnego traktowania) nie miał w rzeczywistości miejsca. Natomiast w wyroku z 17 kwietnia 2008 r., I SA/Łd 1347/07 WSA w Łodzi wskazał, że nie ma podstaw do obarczania sprzedawcy odpowiedzialnością za niepełne, czy nawet nieprawdziwe oświadczenia nabywców, tak co do danych identyfikacyjnych w nich zawartych, jak i co do treści składanych oświadczeń, odnośnie przeznaczenia nabywanego oleju napędowego. Żaden przepis prawa nie nakłada na sprzedawcę obowiązku weryfikacji wspomnianych oświadczeń nabywców. Nie posiada on również instrumentów, by zobligować nabywców do podania wszystkich wymienionych w przepisie danych, a także umożliwiających weryfikację ich prawdziwości. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik stwierdził, że w sprawie brak jest merytorycznych i formalnych przesłanek uzasadniających stanowisko organu podatkowego jakoby zakwestionowane w postępowaniu podatkowym transakcje nie były transakcjami rzeczywistymi. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). VI. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Wskazano, że organy podatkowe skoncentrowały się wyłącznie na kwestiach naruszeń prawa dokonanych przez kontrahentów skarżącego związanych z obrotem olejem opałowym i napędowym, nie wyjaśniając, czy skarżący świadomie brał udział w przestępczym procederze, czy też, przy zachowaniu należytej staranności, mógł się o stwierdzonych nieprawidłowościach dowiedzieć. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Z akt sprawy, które obejmują 24 tomy, wynika bowiem, że w toku postępowania organy podjęły szereg działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. I tak, zweryfikowano i oceniono dokumenty przedłożone przez skarżącego, uwzględniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów skarżącego, przeanalizowano dowody z przesłuchania świadków i samego skarżącego, jak również wykorzystano materiał dowodowy (m.in. dowody z przesłuchań świadków) zebrany przez delegatury ABW w Warszawie, Katowicach, Łodzi, Bydgoszczy, Krakowie i Gdańsku, zarząd CBŚ w Gdańsku i Lublinie, Komendy Policji w Bydgoszczy, Bieruniu, Warszawie i Katowicach. W konsekwencji wykazano fikcyjną działalność kontrahentów skarżącego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów. Wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W tej sprawie Sąd wskazuje, że przedmiotem obrotu był tak swoisty towar, jakim jest paliwo, tj. towar o dużym ryzyku możliwości pochodzenia z nielegalnego źródła; jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, faktem powszechnie znanym jest, że na rynku wśród podmiotów zajmujących się obrotem paliwami działają podmioty fikcyjne, jedynie firmujące tego rodzaju obrót, w przypadku paliwa pochodzącego ze źródła nieujawnionego. Podatnik, biorący udział w obrocie tego rodzaju towarem, nie tylko po stronie sprzedawcy, ale również po stronie nabywcy, winien dochować szczególnej staranności nie tylko w doborze kontrahenta, ale również w zebraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towaru i potwierdzeniu realności transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach nie budzących żadnych wątpliwości. Sąd uznał, że skarżący takiej staranności nie dochował, a zeznania świadków, okoliczności realizacji transakcji oraz dokumenty przemawiające za uznaniem, że spółki, z którymi skarżący współpracował były podmiotami fikcyjnymi, bądź w roku 2007 nie prowadziły działalności gospodarczej, świadczą o właściwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. VII. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie są dwie kwestie. Pierwszą z nich stanowi ocena, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za maj 2007 r. z tytułu nabycia oleju napędowego od spółki PPHU F w S., stwierdzając że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Drugą zaś jest rozstrzygnięcie, czy organ zasadnie określił skarżącemu obrót i podatek należny w drodze oszacowania oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przyjmując że skarżący nie dokonał rzeczywistej sprzedaży oleju opałowego na rzecz następujących spółek: A w M., B w G., C w S., D w L. oraz E w G. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. przepisy zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 u.p.t.u., art. 119 ust. 4 u.p.t.u., art. 120 ust. 17 i 19 u.p.t.u. oraz art. 124 u.p.t.u.; kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług (VAT), którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE). Powołane przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Przy czym zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powyższych regulacji, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację prawa unijnego (por. art. 21 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty; przepis ten na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści; natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Analizując art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSUE należy zwrócić uwagę na podkreślany przez Trybunał cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSUE "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa" (por. pkt 20 wyrok TSUE z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSUE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT, wspominał również TSUE w wyroku z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę Trybunał powtórzył również w wyroku z 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko EllinikoDimosio (Grecja) (pkt 50). W rozpoznawanej sprawie przywołać należy wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris in Financien (Holandia) (pkt 13-15 i 17), w którym Trybunał wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Zdaniem TSUE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w tym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink &Cofreth AG & Co KG przeciwko FinanzamtBorken (Niemcy) w pkt 53; z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy) w pkt 23. W świetle powołanych regulacji stwierdzić należy, że prawo, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji; przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. VIII. W rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo przyjął, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z 8 marca 2012 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora UKS z 12 października 2011 r., nr [...] określającą skarżącemu kwoty podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. w związku z brakiem oświadczeń faktycznych nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, a w konsekwencji niespełnieniem wymogu zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego do sprzedaży oleju opałowego, ma bezpośredni wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i jest wiążąca dla Dyrektora Izby Skarbowej. Zasadność takiego stanowiska potwierdza brzmienie art. 29 ust. 20 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Sąd zwraca przy tym uwagę, że zarzuty skarżącego podniesione w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług, a dotyczące naruszenia przepisów podatku akcyzowego nie mogą być skuteczne. Skarżący mógł podważać ustalenia i zasadność stanowiska organów w zakresie podatku akcyzowego przed sądem administracyjnym, jednak z możliwości tej nie skorzystał (skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej z 8.03.2012 r. nie została wniesiona). IX. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo określiły skarżącemu podstawę opodatkowania podatkiem VAT udokumentowaną fakturami sprzedaż oleju opałowego w drodze oszacowania. Raz jeszcze wskazać należy, że ustalenia organu w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego nie zostały podważone. Nadto, zastrzeżeń Sądu nie budzi przyjęta przez organy (i niekwestionowana przez skarżącego) metoda oszacowania podstawy opodatkowania poprzez doliczenie do ceny zakupu oleju marży w wysokości 1,72% oraz należnego podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe wykazały, że zarówno faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę F, jak i faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz spółki A, B, C, D i E nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że kontrahenci skarżącego to podmioty fikcyjne, bądź podmioty, które nie prowadziły w roku 2007 działalności gospodarczej, zatem wykazana w spornych fakturach zarówno sprzedaż, jak i nabycie paliwa faktycznie nie miały miejsca. Z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że wystawca faktur na rzecz skarżącego spółka F z siedzibą w S. przy ul. [...] to podmiot fikcyjny wykreowany w celu wyłudzenia podatku VAT; została ona "powołana" przez osoby, które wykorzystały nazwę podmiotu istniejącego z siedzibą w T. przy ul. [...], posługiwały się fałszywymi dokumentami i działały przez podstawioną osobę. Spółka F prowadząca działalność gospodarczą w T. nie potwierdziła dokonania transakcji ze skarżącym, co potwierdzają zapisy w jej księgach oraz na wyciągach z rachunku bankowego. Nadto dowiedziono, że sporne faktury zostały podpisane przez nieustaloną osobę posługującą się danymi innej nieustalonej osoby K. M.; dokumenty REGON, VAT5-UE, pierwsza strona odpisu KRS, w których posiadaniu był skarżący zostały sfałszowane, a adresatem decyzji w przedmiocie koncesji na obrót paliwami (której pierwsza strona została przedstawiona skarżącemu w związku z nawiązaniem współpracy) była spółka F z siedzibą w T.. Za niejasne uznać należy okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spółką F, który – jak zeznał – pomimo że miał wątpliwości nawiązał współpracę za namową innego podmiotu. Co więcej, mimo wątpliwości oraz zupełnego braku informacji na temat spółki F nie dokonał weryfikacji prawdziwości danych spółki. Nadto skarżący praktycznie nie miał kontaktu z przedstawicielami swojego rzekomego kontrahenta; jak wyjaśnił kontakt telefoniczny był utrudniony, a zamówienia dotyczące paliwa dokonywane były najczęściej faksem lub elektronicznie (e-mailem). Skarżący nie uczestniczył w transporcie paliwa, ponieważ – jak zeznał – odbiorca paliwa spółka J otrzymywała je bezpośrednio od rzekomego sprzedawcy tj. spółki F. Nie bez znaczenia także jest okoliczność, że właścicielem spółki J był P. W., wskazany przez D. W. jako osoba nakłaniająca go do utworzenia spółki A, na rzecz której skarżący wystawił faktury tytułem sprzedaży oleju opałowego. Natomiast w zakresie faktur VAT wystawionych przez skarżącego dokumentujących sprzedaż oleju opałowego zauważyć należy, że schemat dokonywanych transakcji był w każdym przypadku podobny; współpraca nawiązywana była telefonicznie, dokumenty dotyczące spółek, jak chociażby odpis KRS, były przesłane faksem, a następnie pocztą; nawiązanie współpracy nie zostało w żadnym z przypadków potwierdzone w drodze pisemnej umowy; skarżący nie spotykał się z osobami reprezentującymi kontrahentów i nie był w siedzibie żadnej ze spółek; zamówienia składane były za pośrednictwem i zawierały były dane kierowców i samochodów wykorzystywanych do transportu oleju; skarżący wystawiał faktury po otrzymaniu informacji o ilości wydanego oleju, wysyłał je kontrahentom pocztą, podpisane wracały do skarżącego tą drogą. Wykazano, że sporne faktury podpisane zostały bądź przez osoby nieuprawnione, bądź widniejące na nich podpisy zostały sfałszowane. Zwrócić uwagę należy na niespójność w zeznaniach skarżącego, który wyjaśnił, że wymagał od swoich kontrahentów zapłaty w formie przedpłat za pośrednictwem banku (podkreślić w tym miejscu trzeba, że przedpłata powinna dotyczyć konkretnej (zmówionej) ilości oleju opałowego), a jednocześnie wskazał, że faktury wystawiał (a tym samym dowiadywał się o ilości oleju opałowego) po uzyskaniu informacji, jaka ilość oleju została faktycznie wydana. Spółki będące rzekomymi nabywcami oleju opałowego od skarżącego w 2007 r. nie prowadziły faktycznej działalności handlowej; zmiany dotyczące danych tych spółek, takich jak: zmiana właściciela spółki, składu zarządu, siedziby itp., w większości przypadków nie były zgłaszane właściwym organom; nabywcami niektórych spółek były podstawione osoby, które nie miały wiedzy na temat prowadzonej działalności, działalnością spółek kierowały inne osoby (o nieustalonej tożsamości), które formalnie ze spółkami nie miały żadnych powiązań; w innych przypadkach nieustalone osoby podszywały się pod istniejące podmioty, które nie potwierdziły transakcji ze skarżącym. Można przyjąć, że schemat powstawania i działania tych spółek był bardzo podobny. Podstawione osoby nabywały udziały w spółce i swoim nazwiskiem, firmowały zawierane transakcje (jak w przypadku spółek A, D, E). Następnie udziały były sprzedawane innym osobom. W przypadku spółek B i C bliżej nieokreślone osoby posługiwały się danymi osób, które czasie, gdy dokonywano transakcji już nie pełniły żadnych funkcji w spółkach; osoby te nie potwierdziły faktu wystawiania i podpisywania dokumentów w imieniu spółki, w tym faktur VAT. Na uwadze należy mieć także fakt, że spółki D- i E łączy osoba A. Ł., który nabył udziały w obu spółkach, a następnie je sprzedał. Jak wynika z akt sprawy pieniądze na zakup udziałów otrzymał od osoby, która go do tego namówiła. Nie można pominąć okoliczności, że – w odniesieniu do ww. spółek – zapłata za olej opałowy następowała gotówką (wpłata) na konto bankowe (firmowe) skarżącego. Pomimo wątpliwości, co do statusu kontrahentów (w przypadku spółki C był to inny niż na pieczęci adres wysyłki, spółki A – umocowanie do podpisywania faktur, spółki E– wykreślenie danych adresowych z Rejestru Przedsiębiorców), skarżący nie podjął jakichkolwiek czynności, aby te wątpliwości wyjaśnić. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że nie miał on możliwości weryfikacji otrzymanych od rzekomych kontrahentów danych, Sąd zauważa, że sam skarżący składając wyjaśnienia w kwestii współpracy ze spółkami (zarówno jej nawiązania, jak i kontynuacji) powołuje się na, jak to określił, rozwinięte techniki porozumiewania się na odległość. Co więcej, w toku postępowania wyjaśnił, że współpraca nawiązywana była także drogą elektroniczną i za pośrednictwem e-maili kontaktował się ze swoimi kontrahentami. Jeśli przyjąć powyższe za wiarygodne, to rodzi się pytanie, dlaczego w takiej sytuacji skarżący nie skorzystał z możliwości sprawdzenia danych spółek za pośrednictwem internetu. Nadto, skarżący mógł wystąpić do urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce prowadzenia działalności przez kontrahentów celem weryfikacji danych zawartych w nadesłanych przez spółki dokumentach. Podkreślenia wymaga również, że skarżący nie miał praktycznie żadnego kontaktu ze swoimi kontrahentami, nie znał osób, z którymi dokonywał transakcji, nie sprawdził dokumentacji dotyczącej spółek, jak również czy transport oleju opałowego dokumentowany był w sposób pozwalający ustalić, do kogo faktycznie paliwo trafiało (zeznania kierowców w tym zakresie potwierdzają, że nie było żadnych dowodów dostarczenia oleju opałowego adresatom). W tych okolicznościach twierdzenie skarżącego, że wymagając przedpłaty za zamówiony olej opałowy zachował ostrożność w kontaktach handlowych uznać należało za gołosłowne. Składane przez niego wyjaśnienia (szeroko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) na okoliczność kontaktów z tymi podmiotami i dokonanych transakcji, które dokumentować miały wystawione faktury, nie wskazują żadnych faktów, które przemawiałyby za uznaniem, że sporne transakcje dostawy realizowane były na rzecz spółek. Rozpoznając niniejszą sprawę nie można pominąć okoliczności, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz spółek B, D i E zostały zabezpieczone jako dowód rzeczowy w prowadzonym przez CBŚ postępowaniu z art. 258 § 1 Kodeksu karnego dotyczącym udziału w zorganizowanej grupie albo związku mającym na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Natomiast ABW Delegatura w Bydgoszczy oraz Prokuratura Okręgowa w Bydgoszczy, Prokuratura Okręgowa w Gdańsku, Prokuratura Rejonowa w Szczecinie prowadzą postępowania karne, które pozostają w związku z niniejszą sprawą. Tak więc zasadnie organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy jako nie potwierdzający faktu tak sprzedaży, jak i nabycia przez skarżącego paliwa i prawidłowo przyjęły, że zarówno faktury VAT wystawione przez skarżącego, jak i te, które wystawione zostały na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wbrew argumentacji zawartej w skardze brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym (z pominięciem powoływanych przez skarżącego okoliczności, które rzekomo mają przemawiać za uznaniem, że transakcje faktycznie miały miejsce a skarżący zachował należytą staranność w kontaktach handlowych, co wyłącza jego odpowiedzialność w sferze podatku VAT) i niepełnym materiale dowodnym, a przez to dowolne. Analiza decyzji organu odwoławczego przeczy twierdzeniom skargi o naruszeniu wskazanych przepisów procedury podatkowej, gdyż – jak już wskazano – w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania świadków, w tym również zeznania skarżącego i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Zdaniem Sądu całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym, jednoznacznie wskazuje (na co zwracał uwagę organ podatkowy), że skarżący mógł mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji. Sąd nie podziela argumentacji skargi, że zapłata przelewem (w takiej formie płatności realizował skarżący oraz większość jego kontrahentów) sama w sobie przesądza o realności transakcji między kontrahentami. W rozpoznawanej sprawie okoliczność ta winna zostać oceniona wraz z pozostałymi okolicznościami w sprawie, jak dla przykładu fakt, że spółka F nie istnieje jako źródło pochodzenia towaru, skarżący sprzedawał olej opałowy podmiotom fikcyjnym lub kontrahentom, którzy w kontrolowanym okresie nie prowadzili działalności gospodarczej. Skarżący jako podatnik winien zachować należytą staranność tym bardziej, że przedmiotem był – jak już podkreślono – taki towar jak paliwo. W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel przeciwko Belgii (C-439/04) oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04) prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby skarżącemu tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący takiej staranności nie dochował, a wręcz przeciwnie – materiał ten wskazuje na daleko posuniętą niefrasobliwość w działaniu. Okoliczności sprawy bowiem wskazują, że skarżący, nawet gdy nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu polegającego na obrocie paliwem, to nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie olejem opałowym i napędowym. W ocenie Sądu sposób nawiązywania współpracy z nabywcami oraz ze sprzedawcą paliwa, zaniechanie sprawdzenia kontrahentów i podawanych przez nich danych, choćby w podstawowym zakresie, okoliczności dotyczące transportu zamówionego paliwa i jego przekazania nabywcom oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających realność transakcji, świadczą o braku przezorności skarżącego i dużej niefrasobliwości. Tym samym polemika zawarta w skardze z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń, stanowiących podstawę faktyczną skarżonej decyzji. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę organu odwoławczego, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne, uporządkowane i w pełni przekonywujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Innymi słowy, wbrew argumentacji autora skargi, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.