I SA/Gd 1025/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta G. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty A S.A. w podatku od nieruchomości za 2006 rok. W uzasadnieniu postanowienia SKO wskazało, że Prezydent Miasta G. postanowieniem z dnia 5 lipca 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006 r. W dniu 23 grudnia 2011 r. Prezydent Miasta G. złożył w Sądzie Okręgowym w G. pozew o ustalenie, że wzniesione przez pozwaną (dzierżawcę), na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa, oddanym w użytkowanie wieczyste, położonym w G. budowle - jako części składowe nieruchomości będące własnością właściciela gruntu - znajdują się w posiadaniu pozwanej bez tytułu prawnego. Następnie, Prezydent Miasta G. postanowieniem z dnia 23 grudnia 2011 r., wydanym na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A S.A. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok do czasu prawomocnego orzeczenia przez sąd powszechny w postępowaniu o ustalenie przysługującemu podatnikowi prawa do terminalu gazu płynnego (LPG) położonego na terenie [...]. Zażalenie na powyższe postanowienie złożył w dniu 4 stycznia 2012 r. pełnomocnik podatnika zarzucając mu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zawieszenie postępowania podatkowego pomimo braku zaistnienia przesłanki wskazanej przez Prezydenta Miasta G.. W dniu 5 kwietnia 2013 r. wpłynął do Prezydenta Miasta G. wniosek A z dnia 26 marca 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006. Prezydent Miasta G. postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 został złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Prezydent Miasta G. uznał, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony w czasie trwania postępowania podatkowego, wobec tego organ podatkowy zobowiązany był odmówić wszczęcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 23 maja 2013 r. (sygn. akt 2681/13) uchyliło postanowienie z dnia 23 grudnia 2011 r. o zawieszeniu postępowania podatkowego za 2006 rok. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując zażalenie A S.A. zważyło, co następuje: Zgodnie z art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej określanej w skrócie jako O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że wszczęcie na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może nastąpić po wszczęciu postępowania podatkowego. Kolegium w całej rozciągłości podziela pogląd, w myśl którego wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 O.p., powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Gd 81/12, LEX nr 1128952). Przepis art. 165a O.p. stanowi, iż organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego gdy stwierdzi, iż zaistniały przyczyny to wszczęcie uniemożliwiające. Niewątpliwie za taką przyczynę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty należy uznać fakt prowadzenia postępowania wymiarowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Przepis ten obliguje organ podatkowy do wydania takiego postanowienia w sytuacji, gdy zaistniały przyczyny nie pozwalające na wszczęcie postępowania. Wskazać także należy na przepis art. 75 § 3 O.p. stanowiący o tym, że podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć korektę deklaracji, jednakże nie jest to możliwe w czasie trwania postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 81 b) O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Przepisy te potwierdzają słuszność odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty podatku. Kolegium nie podziela zatem stanowiska podatnika o możliwości składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w czasie toczącego się postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Kolegium, wniosek taki jest bezskuteczny. Dopiero o zakończeniu postępowania wymiarowego wniosek taki może wywołać określone skutki prawne. Nie zmienia powyższego stanowiska fakt wniesienia przez pełnomocnika podatnika wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Kolegium, postępowanie w sprawie nadpłaty nie może zostać zawieszone przed jego wszczęciem. Innymi słowy, aby zawiesić postępowanie, w pierwszej kolejności musi być ono wszczęte. Skargę na powyższe postanowienie wniosła A S.A., żądając uchylenia postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu S.A. A zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "o.p.") w związku z art. 79 § 1 O.p. i art. 79 § 2 O.p., poprzez zakwestionowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w ślad za Prezydentem Miasta G., prawa Spółki do złożenia w toku postępowania podatkowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2006 zapłaconego nienależnie, artykułującego interes prawny Spółki, wiążącego organ podatkowy i w tym sensie skutecznego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że jest okolicznością bezsporną, iż Prezydent Miasta G. wszczął z urzędu postępowanie sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006. Również bezsporne jest, że przedmiotowe postępowanie podatkowe nie zostało jak dotąd zakończone. Trzeba mieć jednak na względzie, na co Spółka zwróciła uwagę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że o wszczęciu postępowania podatkowego zadecydowały wątpliwości Prezydenta Miasta G. co do zasadności skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, Spółka zaś w toku postępowania stanęła na stanowisku, że zgodnie z ustawą podatkową w ogóle nie była podatnikiem podatku od nieruchomości za rok 2006. Wobec takiego określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przedmiotu postępowania podatkowego intencją Spółki, (która przyświecała jej przy składaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty), było uniknięcie zarzutu ze strony Prezydenta Miasta G., iż stwierdzenie nadpłaty w zakresie kwot podatku od nieruchomości zapłaconych przez Spółkę na podstawie deklaracji podatkowej za rok 2006 nie może nastąpić ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który uległ zawieszeniu w wyniku wniesienia przez Prezydenta Miasta G. powództwa o ustalenie przez Sąd Okręgowy w G., że budowle wzniesione przez Spółkę na wydzierżawionym od użytkownika wieczystego gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa, położonym w G., są własnością Spółki, a który to termin - jak należy przypuszczać - biegnie już dalej, w związku z oddaleniem przez Sąd Okręgowy w G. powództwa organu podatkowego. Wszak zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kontekście realiów niniejszej sprawy, zarysowanych powyżej, pod pojęciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 O.p.) należy rozumieć wiążącą organ podatkowy możność wyrażenia przez podatnika woli odzyskania środków pieniężnych zapłaconych nienależnie związkowi publicznoprawnemu (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.), a ściślej możność wyartykułowania przez podatnika własnego interesu prawnego, który musi zostać uwzględniony przez organ przy wydawaniu decyzji. W swoim wniosku Spółka dała wyraz tej woli i temu interesowi. Nie wnosiła natomiast o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zażądała od organu podatkowego jej stwierdzenia na wypadek, gdyby wyniki postępowania podatkowego doprowadziły Prezydenta Miasta G. do wniosku, że Spółka zapłaciła podatek od nieruchomości za rok 2006 nienależnie. Trzeba bowiem mieć na względzie, co wiadome było Prezydentowi Miasta G. z urzędu, że chociażby w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007 organ ten prowadzi wobec Spółki równolegle dwa postępowania podatkowe: w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Nic zatem nie stało na przeszkodzie, aby Prezydent Miasta G. ocenił merytoryczną zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2006 zgłoszonego przez Spółkę dopiero w momencie i przez pryzmat rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej, nie zaś a priori, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jak się bowiem przyjmuje, aby można było stwierdzić nadpłatę podatku, należy najpierw określić, w jakiej wysokości powstało zobowiązanie podatkowe. Zatem stwierdzenie nadpłaty i określenie wysokości zobowiązania podatkowego wzajemnie się nie wykluczają. Zgłoszenie żądania stwierdzenia nadpłaty do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego umożliwia podatnikowi przepis art. 79 § 2 O.p. Nie wynika z niego zakaz składania wniosku w toku postępowania podatkowego. Spółka miała więc prawną możliwość wystąpienia z wiążącym organ podatkowy i w tym sensie skutecznym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2006, tj. z wnioskiem o rozważenie w postępowaniu wymiarowym kwestii nadpłaty podatku od nieruchomości, którego postępowanie wymiarowe dotyczy. W ten sposób Spółka dotrzymała również terminu wynikającego z art. 79 § 2 O.p. W dalszym ciągu bowiem Spółka podtrzymuje stanowisko, że nie była podatnikiem podatku od nieruchomości w roku 2006, co wynika pośrednio z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt 4651/11, z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 761/12, z wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I C 1905/11, a wreszcie również z zachowania samego Prezydenta Miasta G., który w dniu 2 maja 2013 r. zwrócił Spółce kwoty podatku od nieruchomości nienależnie zapłacone przez nią w latach 2005 i 2008-2011. W ten sam sposób powinno zakończyć się postępowanie wymiarowe prowadzone przez Prezydenta Miasta G. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006: wnioskiem organu, iż podatek został zapłacony przez Spółkę nienależnie i stwierdzeniem nadpłaty w kwocie nienależnie zapłaconej. Stąd złożenie przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2006 było konieczne, uzasadnione, dopuszczalne i wiążące dla organu podatkowego. Prezydent Miasta G. nie będzie więc mógł zakończyć postępowania podatkowego w inny sposób, jak tylko orzec kompleksowo o wysokości zobowiązania podatkowego, a w razie stwierdzenia, że Spółka nie była obowiązana do uiszczenia podatku w całości lub w części, do stwierdzenia nadpłaty w kwocie uiszczonej nienależnie. Wpływ omówionych wyżej naruszeń prawa na wynik sprawy jest ewidentny. Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2006 organy podatkowe stworzyły pole do pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy wymiarowej wyraźnie wyartykułowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty interesu prawnego Spółki. Nadto gdyby stanowisko organów podatkowych miało się ostać, powstanie wówczas - z przyczyn całkowicie niezależnych od Spółki - ryzyko przyjęcia przez Prezydenta Miasta G., że ze względu na upływ terminu przedawnienia Spółka nie dochowała terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Uwzględnienie stanowiska Skarżącej musiałoby natomiast pociągnąć za sobą wzięcie pod uwagę przez Prezydenta Miasta G. w rozstrzygnięciu sprawy wymiarowej interesu prawnego Spółki, sprowadzającego się do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2006, które winno zostać rozpatrzone merytorycznie przez Prezydenta Miasta G. nawet pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Na wstępie przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, skoro ustawodawca w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z kolei w art. 75 Ordynacji podatkowej określony został tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Z treści art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wynika również i to, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą określić można postępowaniem w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, publ. Lex nr 468820 oraz L. Etel (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 350-351). W efekcie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowania zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości albo też, jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa - decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). W realiach rozpoznawanej sprawy, kiedy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006, skarżąca Spółka złożyła w trakcie trwania postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 procedura, procedura rozpoznawania wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty nie mogła znaleźć zastosowania ze względu na treść wskazanego wyżej art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom skarżącej organy podatkowe nie mogły nie rozpoznać wniosku z 26 marca 2013 r., o stwierdzenie nadpłaty, w momencie jego złożenia, nie mogły również wszcząć postępowania - z powodów, o których wyżej, a zatem jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem była odmowa wszczęcia postępowania na mocy art. 165a Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. DSz