I SA/Gd 1025/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 października 2024 r., nr 2201-IOD-1.4102.66.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS") po rozpatrzeniu odwołania M. N. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach (dalej "Naczelnik US") z dnia 29 lipca 2024 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 32.344 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 32.301 zł. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Skarżący 18.07.2012 r. zgłosił działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnik 28.02.2020 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Chojnicach zeznanie podatkowe PIT-28 za 2019 r., w którym nie wykazał żadnych przychodów, gdyż działalność była zawieszona od 4.01.2018 r. Naczelnik US przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2019 r. do 31.12.2021 r., zakończoną protokołem kontroli doręczonym 13.09.2023 r., w którym stwierdzono, że: w latach 2004-2012 Skarżący zakupił lub otrzymał w darowiźnie 10 działek, w poszczególnych latach z tytułu sprzedaży działek uzyskał przychód do opodatkowania w kwocie: w 2019 r. 162.601,83 zł, w 2020 r. 210.439,04 zł, w 2021 r. 150.520,33 zł, sprzedaż nieruchomości dokonana w badanym okresie ma znamiona działalności gospodarczej. Skarżący złożył deklaracje VAT-7, zgodne z ustaleniami kontroli. Z tego względu wobec Podatnika zostało wszczęte wyłącznie postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019. 2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z dnia 29 lipca 2024 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 w kwocie 32.344 zł. Powyższe było konsekwencją określenia przychodu kwocie 162.601,62 zł, kosztów uzyskania przychodów w kwocie 23.439,92 zł oraz dochodu w kwocie 139.161,70 zł. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 21 października 2024 r. uchylił decyzję Naczelnika US w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 32.301 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, a podejmowane czynności nie były dokonywane z uwagi na dbałość o własne interesy finansowe. Przy czym Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na poniesienie wydatków z tytułu podatku od nieruchomości, odkrzaczania działek, podziału działek, ogłoszeń. Przywołując treść art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), Dyrektor IAS uznał, że Skarżący w latach 2019-2021 dokonywał transakcji sprzedaży działek w celach zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący w latach 2004-2012 nabył (zakupił lub otrzymał w darowiźnie) szereg nieruchomości (16 działek) w miejscowościach H., B., O., K., G., D. i W.. Organ przywołał treść aktów notarialnych z 31 maja, 27 czerwca, 25 października 2012 r. Skarżący od 2017 r. składał liczne wnioski rozpoczynające postępowania administracyjne (m.in. w przedmiocie rozgraniczenia działki, opiniowania projektu podziału działki, zatwierdzenia projektu podziału działki, ustalenia warunków zabudowy), w tym w sprawie działki, która była przedmiotem sprzedaży począwszy od 2019 r. Organ wymienił wydane w wyniku złożonych przez Skarżącego podań dokumenty administracyjne, w tym postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania rozgraniczającego, decyzje o rozgraniczeniu nieruchomości, decyzje ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, postanowienia o pozytywnym zaopiniowaniu projektu podziału działki, decyzje zatwierdzające podział nieruchomości. Skarżący składał wnioski dotyczące zapewnienia dostaw wody i odbioru ścieków do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, dotyczące 20 działek. Skarżący występował do E. SA w 2017 i 2018 r. z wnioskami o zapewnienie dostawy energii dla obiektów (15 domów jednorodzinnych i 4 budynków). Skarżący począwszy od 2019 r. dokonywał sprzedaży posiadanych działek, tj.: w 2019 r. sprzedał 4 niezabudowane działki w wykonaniu 3 umów warunkowej sprzedaży, w 2020 r. sprzedał 6 niezabudowanych działek gruntu, w 2021 r. sprzedał 3 niezabudowane działki gruntu. Działania podejmowane przez Skarżącego doprowadziły w efekcie końcowym do tego, że w latach 2019-2021 dokonał sprzedaży ww. działek, za łączną kwotę brutto 592.000 zł, co zostało udokumentowane poprzez sporządzenie aktów notarialnych. Organ opisał sposób postępowania Skarżącego po dokonaniu zakupu niezabudowanych działek, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu ww. nieruchomościami. Czynności dokonywane przez Skarżącego w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, o czym świadczy: - zarobkowy charakter (uzyskał wymierne korzyści finansowe ok. 500.000 zł, sprzedając działki za cenę 6-krotnie wyższą od ceny zakupu); - ciągłość prowadzonej działalności handlowej (systematyczność i powtarzalność czynności związanych ze sprzedażą: ilość zawartych transakcji, ilość sprzedanych działek, nabycia w latach 2004-2012, sprzedaż w latach 2019-2021, 2022 i 2024, organ uznał sprzedaż działek za trwałe źródło dochodu Skarżącego); - zorganizowane działanie: działania Skarżącego, mimo zawieszonej działalności gospodarczej, były zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie zarobku, podejmował działania związane z przekształcaniem nabytych gruntów (sporządzanie projektów podziałów działek, wydzielenie działek przeznaczonych na sprzedaż, wyznaczenie dróg dojazdowych), składał wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, podejmował działania zmierzające do sprzedaży większej ilości działek, konsekwentnie dążył do sfinalizowania podziałów działek przeznaczonych do sprzedaży, składał wnioski o dostawy energii, składał wnioski o zapewnienie dostaw wody i odbioru ścieków, podejmował działania marketingowe poprzez zamieszczanie ogłoszeń na różnych portalach, co wynika z wyjaśnień kupujących, prezentował klientom działki przeznaczone do sprzedaży oraz oferował im możliwość zakupu innych działek, kontaktował się z klientami mailowo w sprawie sprzedawanych działek, zawierał umowy przedwstępne sprzedaży, pobierał zaliczki, zadatki na poczet przyszłych transakcji, zawierał aneksy do ww. umów; - działanie we własnym imieniu bez względu na rezultat działalności (Skarżący zawierał transakcje nabywania oraz zbywania nieruchomości na podstawie aktów notarialnych, był wnioskodawcą w wielu formalnych czynnościach zmierzających do przygotowania działek do sprzedaży). Dyrektor IAS uznał, że Skarżący z transakcji sprzedaży uczyni sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania, podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Działania Skarżącego nie stanowiły zwykłej wyprzedaży majątku osobistego w ramach zarządu tym majątkiem. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał je za niezasadne i wskazał, że w 2019 r. działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek wyłączona była z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Kolejno, organ odwoławczy dokonał ustaleń w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości, wskazując, że Skarżący w odniesieniu do dostawy działek w okresie objętym kontrolą występuje w charakterze podatnika VAT, a sprzedaż działek podlega VAT w ogólnej stawce 23%. Organ podatkowy stwierdził, iż z tytułu sprzedaży działek w 2019 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega łączna wartość przychodu w kwocie 162.601,62 zł (kwota brutto przychodu ze sprzedaży działek pomniejszona o wartość podatku VAT 14.398,38 zł naliczoną od transakcji z 13 i 20 maja 2019 r.). Organ określił wysokość kosztów uzyskania przychodu (poniesionych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą nieruchomości) na podstawie aktów notarialnych, uwzględniając pominięty przez Naczelnika US wydatek w kwocie 135 zł, stąd łączna kwota tych kosztów wyniosła 23.574,92 zł, a zatem dochód ustalono w kwocie 139.026,70 zł. Dyrektor IAS przytoczył art. 24 ust. 1-2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") stwierdzając, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ pozyskane dowody, w tym m.in. akty notarialne dokumentujące zbycie nieruchomości, pozwalają określić podstawę opodatkowania. Przywołując treść art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, 1a i 1b, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. oraz 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz ustawy o zmianie u.p.d.o.f. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1835), organ odwoławczy określił wysokość podatku należnego za 2019 r. w kwocie 32.301 zł. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p. przez niewskazanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu, który ma w sprawie zastosowanie; wskazanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu, który nie mógł mieć w sprawie zastosowania; przytoczenie w uzasadnieniu prawnym decyzji treści przepisu, który nie może znaleźć w sprawie zastosowania oraz brak dokonania wykładni przytoczonych w uzasadnieniu przepisów prawa podatkowego; - przyjęcie błędnych wniosków z przeprowadzonego postępowania podatkowego, że Skarżący prowadził działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. złamanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając rozpoznawaną sprawę pod względem zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.2. We wniesionej skardze Skarżący nie kwestionował ustalonego przez organy stanu faktycznego, lecz jego subsumpcję pod wskazane przez organ przepisy prawa. Sąd nie dostrzegł naruszeń przepisów prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie tego, czy w świetle ustalonego przez organ stanu faktycznego, działania Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami i uzyskany z tego tytułu przychód można zakwalifikować do źródła przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak twierdzi organ podatkowy, czy stanowiły sprzedaż części majątku prywatnego, jak twierdzi strona skarżąca. Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Tym samym możliwe jest uznanie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, nawet wówczas gdy – jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie – prowadzona przez niego działalność w innym zakresie jest zawieszona. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art.10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, natomiast zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Istotne dla kwalifikacji źródła przychodów jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżący w latach 2004-2012 nabył (w drodze kupna bądź darowizny) łącznie 15 działek w 7 równych miejscowościach. Skarżący w 2019 r. zawarł 3 umowy sprzedaży (dotyczące 4 działek), w 2020 r. zawarł 6 umów sprzedaży (dotyczących 6 działek), w 2021 r. zawarł 3 umowy sprzedaży (dotyczące 3 działek) i – jak wskazał organ – w roku 2022 i 2024 dokonywał kolejnych sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem umów w latach 2019-2021 były zatem transakcje dotyczące łącznie 13 działek. Szczegółowe zestawienie tych transakcji zostało przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rację ma organ, że przy ocenie spełnienia przesłanek świadczących o tym, że sprzedaż następowała w ramach prowadzonej działalności, nie można oceniać każdego roku osobno, wyłącznie poprzez pryzmat zdarzeń mających miejsce w danym roku podatkowym. Wręcz przeciwnie, aktywność podatnika należy badać w szerszej perspektywie czasu (por. wyrok NSA z dnia 7.08.2024 r. II FSK 485/19, wyrok WSA w Białymstoku z 30.10.2019 r. I SA/Bk 485/19). Należy bowiem brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych, a także późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania i uchwycenia okresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych zdarzeń. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS, czynności nabycia i sprzedaży nieruchomości gruntowych, dokonywane przez Skarżącego charakteryzowały się cechą ciągłości. Świadczy o tym powtarzalność czynności związanych z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości, w przywołanych ilościach. Taka ilość i częstotliwość zawieranych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości wskazuje, że działalność ta nie miała charakteru jednorazowego, lecz była prowadzona w sposób ciągły, regularny i powtarzalny, wykluczając przyjęcie tezy o aktywności jedynie jednorazowej, okazjonalnej, sporadycznej, czy nastawionej na własne potrzeby strony. Wbrew argumentacji Skarżącego, ilość zawieranych transakcji oraz objętych nimi nieruchomości przeczy jego tezie o dokonywaniu ich w ramach normalnego zarządu własnym majątkiem. Ponadto, argumentacji Skarżącego, że przedmiotowe nieruchomości gruntowe nabył w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego przeczy fakt ich położenia w znacznej odległości od siebie oraz od miejsca zamieszkania Skarżącego. Podkreślenia wymaga, że zamiar, czy motyw przyświecający nabyciu przedmiotowych nieruchomości nie ma znaczenia w kontekście zewnętrznych następczych działań Skarżącego podejmowanych wobec nabytych, a następnie sprzedanych działek. Z dokonanego przez organ podatkowy zestawienia cen zakupu i sprzedaży nieruchomości (działek), które Skarżący zbył w latach 2019-2021 wynika, że cena sprzedaży nieruchomości każdorazowo znacznie przewyższała cenę jej zakupu (cena sprzedaży 1 m2 była 6-krotnie wyższa niż cena jego zakupu), a zatem Skarżący na sprzedaży opisanych powyżej nieruchomości osiągał znaczny zysk (ponad 500.000 zł). Zasadnie uznał organ, że podział nieruchomości na mniejsze działki był działaniem ukierunkowanym na maksymalizację zysku ze sprzedaży tych nieruchomości. Przy tym wydzielenie mniejszych działek byłoby zbędne przy podnoszonym przez stronę skarżącą zamiarze ich wykorzystywania w prowadzonej działalności rolnej. O ciągłości i systematyczności prowadzonej działalności handlowej oraz jej wysokim stopniu zorganizowania świadczy ilość zawartych przez stronę skarżącą transakcji (nabycie 16 działek, a następnie sprzedaż 13 działek na przestrzeni trzech lat), ilość składanych wniosków rozpoczynających procedury administracyjne (m.in. w przedmiocie rozgraniczenia działki, opiniowania projektu podziału działki, zatwierdzenia projektu podziału działki, ustalenia warunków zabudowy), ilość wydanych w wyniku złożonych przez Skarżącego podań dokumentów administracyjnych (w tym postanowień w sprawie wszczęcia postępowania rozgraniczającego, decyzji o rozgraniczeniu nieruchomości, decyzji ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, postanowień o pozytywnym zaopiniowaniu projektu podziału działki, decyzji zatwierdzających podział nieruchomości), składanie wniosków dotyczących zapewnienia dostaw wody i odbioru ścieków (w zakresie 20 działek), składanie wniosków o zapewnienie dostawy energii dla obiektów (w zakresie 15 domów jednorodzinnych i 4 budynków), zamieszczanie ogłoszeń dotyczących sprzedaży nieruchomości na portalach internetowych, zawieranie umów przedwstępnych, pobieranie zaliczek i zadatków na poczet przyszłych transakcji, zawieranie aneksów do umów. Podkreślenia wymaga, że wszystkie czynności Skarżący podejmował osobiście i we własnym imieniu. Rację należy przyznać organowi, że Skarżący w istocie uczynił sobie ze sprzedaży działek podstawowe i trwałe źródło dochodu. Wbrew wywodom Skarżącego nie można zatem uznać, iż dokonywana sprzedaż nieruchomości miała charakter jednorazowy czy sporadyczny. Dbałość Skarżącego o zabezpieczenie swoich interesów w postaci podejmowania ww. czynności, świadczą o zorganizowaniu i profesjonalności podejmowanych przez Skarżącego działań. Powyższe pozwala uznać, że działania podejmowane przez Skarżącego miały charakter planowy, zorganizowany, ciągły (regularny) i świadczyły o zamiarze stałego wykonywania usług w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność Skarżącego polegająca na sprzedaży działek miała charakter zarobkowy. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek Skarżącego. Powyższe okoliczności świadczą o woli oraz faktycznym wykonywaniu przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, przedmiot tych czynności oraz ich ilość, a także zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącego w 2019 r. podlega zatem opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uniemożliwia to przyjęcie twierdzenia Skarżącego, że sprzedaż wymienionych nieruchomości może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego, a dokonane czynności mieszczą się w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem. Aktywność Skarżącego wykraczała poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, gdyż powodem dokonywanych na jego żądanie procesów podziału działek oraz określenia warunków ich zabudowy była ich dalsza odsprzedaż i chęć osiągnięcia jak największego zysku. Irrelewantny w tym kontekście pozostaje zamiar Skarżącego, z jakim nabył on przedmiotowe nieruchomości (do majątku prywatnego, czy do wykorzystania w działalności rolnej), a także cel, na który przeznaczył uzyskane w ten sposób środki (spłata zobowiązań kredytowych). Tak jak już wyżej zostało wskazane o prowadzeniu działalności gospodarczej decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności, które w realiach niniejszej sprawy pozwalają na stwierdzenie, że Skarżący w zakresie obrotu nieruchomościami prowadził działalność wypełniającą przesłanki określone w 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty w zakresie nieprawidłowego uznania przez organ, że Skarżący prowadził działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomościami. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku oszacowania podstawy opodatkowania, w tym poniesionych kosztów, wskazania wymaga, że wysokość przychodu oraz kosztów wynikała bezpośrednio z aktów notarialnych, zaś brak uwzględnienia innych kosztów wynikał z nieprzedłożenia przez Skarżącego jakiejkolwiek dokumentacji w tym przedmiocie, pomimo wystosowanego przez organ wezwania do ich wykazania. Oszacowanie kosztów nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został poniesiony, nie może też prowadzić do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku (tak NSA w wyroku z dnia 7 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 136/24). Wobec tego Sąd stwierdza, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzucił Skarżący. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. 5.3. Sąd wskazuje w tym miejscu, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie. We wniesionej skardze, Skarżący nie podważał prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego. We wniesionej skardze zarzucono natomiast naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącej w zakresie naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i 4 O.p., bowiem organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, przywołując stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji przepisy prawa. W uzasadnieniu decyzji organ w sposób właściwy przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłego rozstrzygnięcia, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Nie ma przy tym żadnego wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji fakt przywołania w rubrum przepisów, które nie miały zastosowania w sprawie, ani brak przywołania konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które organ zastosował. Wskazania bowiem wymaga, że w tym zakresie stosowne przepisy, wraz z ich odpowiednią numeracją i przytoczeniem treści, organ przywołał we właściwy sposób i w odpowiednim zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.4. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.