II FSK 70/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2007/12 w sprawie ze skargi Z.T. i E.T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009 r., nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.T. i E.T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2007/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z.T. i E. J. T. (powoływanych dalej jako "strona", "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzjami z 7 października 2008 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. odrębnie skarżącemu - 37.104,30 zł i skarżącej - 33.150,40 zł. Organ ustalił, że w latach 1999-2006 skarżący kupowali działki, które dzielili na mniejsze, a następnie sukcesywnie sprzedawali, składając oświadczenia, że środki ze sprzedaży działek budowlanych wydatkują nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Zdaniem organu powyższe przychody winny być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Naczelnik uznał również, że skarżący nie mogli skorzystać ze zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a ich księgi podatkowe w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości były nierzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił obie decyzje organu pierwszej instancji, określając zobowiązania w niższej wysokości: skarżącemu - 31.610,30 zł, skarżącej – 27.656,40 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący sprzedając 11 czerwca, 30 lipca, 12, 13, 28 sierpnia, 5 listopada, 10 i 30 grudnia 2002 r. działki w K. (nr [...]), P. (nr [...]), U. ([...]) składali oświadczenia, zgodnie z którymi środki uzyskane z ich sprzedaży miały być wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Sprzedaży 8 działek dokonali ze znacznym zyskiem, co potwierdza analiza transakcji nabycia i sprzedaży działek. O zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży działek przez skarżących świadczy zakupienie dużego obszaru ziemi i podzielenia go - po przeprowadzeniu wszelkich formalności geodezyjnych i prawnych - na kilkanaście lub kilkadziesiąt działek. O ciągłości działalności gospodarczej może świadczyć sprzedaż kilku lub kilkunastu działek w ciągu roku. O zorganizowanym charakterze sprzedaży świadczy natomiast powtarzalność czynności oraz chęć osiągnięcia zysku. Przychody skarżących ze sprzedaży działek z podziału nieruchomości zakupionych do dalszej odsprzedaży powinny być zaliczone do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Do skarżących nie miał zastosowania art. 21 ust. 2 pkt 32 u.p.d.o.f., który odnosi się jedynie do przychodów ze źródła wskazanego w art. . 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Zdaniem organu przychody uzyskane przez podatników nie podlegały zwolnieniu także na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż podział nieruchomości, ponoszenie wydatków za wypis z planu zagospodarowania oraz opłaty za przyłącze do sieci elektrycznej świadczą, że sprzedane w 2002 r. działki utraciły charakter rolny. W skargach do WSA w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie powyższych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący powinni zaliczyć przychody ze sprzedaży działek do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez uznanie, że skarżący nieprawidłowo zakwalifikowali przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonych w tym przepisie; 3) art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f. przez uznanie, że skarżący nie mogli skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie; 4) art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie; 5) art. 229 O.p i art. 180 O.p. przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów w postaci zestawienia rachunków na budowę budynku mieszkalnego w 2002 r., które mają związek z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży działek; 6) art. 187 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na założony z góry cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając wnioskowane dowody - brak dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej; 7) art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby ustalić prawdziwy stan faktyczny, dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych, znajdujących potwierdzenie w niekompletnym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedziach na skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. III SA/Wa 1444/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje, uznając, że organ drugiej instancji nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Pominięcie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych przedstawionych dowodów, jak również okoliczności, że skarżący w 2002 r. budowali dom, w kontekście jednoczesnego kwestionowania składanych przez skarżących oświadczeń o przeznaczeniu środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, naruszyło, zdaniem Sądu, zasadę zaufania do organu drugiej instancji. Sąd uznał, że organ odwoławczy prowadził postępowanie ukierunkowując je na z góry założony cel i choć dysponował dowodami przedstawionymi przez skarżących w postaci zestawienia wydatków na budowę domu mieszkalnego w 2002 r., a tym samym znając okoliczność, że skarżący budowali dom oraz, że działalność gospodarcza została zawieszona, nie wziął ich pod uwagę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2563/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że Sąd I instancji nie rozważył, czy materiał dowodowy zgromadzony w skontrolowanym postępowaniu podatkowym daje dostateczne podstawy do uzasadnionej oceny, że w związku z oświadczeniem podatników o zawieszeniu działalności gospodarczej postępowanie ich w analizowanym zakresie uległo jakimkolwiek zasadniczym oraz istotnym zmianom; a było ważne w kontekście ustaleń organów podatkowych, że w 2002 r. podatnicy sprzedali ze znacznym zyskiem 8 działek i w ogólniejszej, wcześniej powołanej, konstatacji w przedmiocie kupna i sprzedaży nieruchomości w latach 1999 – 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę uznał skargi za bezzasadne i oddalił je na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, iż w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2563/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu." Dlatego przy ocenie, czy przychody uzyskiwane przez skarżących ze sprzedaży działek w 2002 r. zaliczyć należy do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 czy art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. uwzględnić należy wszystkie okoliczności związane z ich uzyskaniem. Podstawowe ustalenia w niniejszej sprawie organy dokonały w oparciu o treść umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych, w których skarżący występowali jako strona sprzedająca działki gruntu lub udziały w ich współwłasności. W 2002 r. skarżący sprzedali: 11 czerwca, 30 lipca, 12, 13, 28 sierpnia, 5 listopada, 10 i 30 grudnia działki w K. (nr [...]), P. (nr [...]), U. ([...]). Sprzedaży 8 działek dokonali ze znacznym zyskiem. Każdorazowo składali oświadczenia, że środki uzyskane z ich sprzedaży miały być wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Działalność ta była kontynuacją działalności polegającej na obrocie nieruchomościami prowadzonej m.in. w 2001 r. Sąd przypomniał, że w sprawie II FSK 199/09 Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną Z. T. zaakceptował trafność zakwalifikowania powoływanego obrotu nieruchomościami, jako działalności gospodarczej, pomimo tego że podatnicy twierdzili i argumentowali, że działalności takiej nie prowadzili. Okoliczności działania skarżących w 2002 r. nie odbiegały od tych z 2001 r. W 2002 r. przepisy podatkowe nie zawierały definicji ustawowej pojęcia "działalność gospodarcza". Wynikała ona jednak z norm zawartych w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Wszystkie elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego odpowiadały ustalonym w ustawie przesłankom odróżniającą działalność gospodarczą od innych form działalności. Czynności polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są pozarolniczą działalnością gospodarczą. Prowadzona przez skarżących sprzedaż działek mieści się w granicach działalności handlowej. Była prowadzona w celach zarobkowych na co wskazuje sprzedaż działek ze znacznym zyskiem i co wynika z analiz transakcji zawartych w decyzjach organu pierwszej instancji. O zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży działek świadczył sukcesywny zakup dużych obszarów ziemi i dzieleniu ich, po przeprowadzeniu wszelkich formalności prawnych i geodezyjnych w krótkim okresie od zakupu, na kilka lub kilkanaście działek. Dokonywanie powyższych czynności skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowaniem ich na zasadach ogólnych, określonych dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Za uprawnione Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że działania organu podatkowego unormowane w Ordynacji podatkowej w dziale dotyczącym czynności sprawdzających nie tworzą powagi rzeczy osądzonej. Dlatego też określona konkluzja zawarta w protokole z czynności sprawdzających nie stwarzała gwarancji dla podatnika, że działania czy też dokumenty poddane ocenie nie zostaną inaczej zakwalifikowane (ocenione) w podjętym później postępowaniu podatkowym. Sąd wyjaśnił, że sporządzenie protokołu i wynikające z niego stwierdzenia odnosiły się wyłącznie do podatku dochodowego w formie zryczałtowanej (10 % ). W związku z tym, że podatnicy nieprawidłowo zakwalifikowali przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji stwierdził, że nie mogli skorzystać z tej formy opodatkowania oraz z uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy. Nie miały wpływu na kwalifikację źródła przychodu i jego opodatkowanie okoliczności, że skarżący sprzedając w 2002 r. działki składali oświadczenia, zgodnie z którymi środki uzyskane ze sprzedaży działek budowlanych miały być wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Brak jest bowiem prawnej możliwości objęcia skarżących zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jako że zwolnienie to dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a nie sprzedaży następującej w rezultacie wykonywania działalności gospodarczej. Dlatego zarzuty skargi odnoszące się do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie zasługiwały, w ocenie Sądu, na uwzględnienie. Analogicznie Sąd ocenił zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania a właściwie niezastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zwolnienie to obejmowało przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tym jednak, że nie dotyczyło ono przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Nabyte przez skarżących nieruchomości oraz udziały w ich współwłasności miały charakter rolny. Sąd zauważył, że wyżej wymieniony przepis zwalnia "przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego". Odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów, ale może być także przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji w 2002 r. przychód był opodatkowany ryczałtowo na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., z możliwością zwolnienia od opodatkowania w wypadku przeznaczenia przychodu, co do zasady na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, albo też, w przypadku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części. Zdaniem Sądu nie znalazły uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i § 2, 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a materiał dowodowy oceniony został w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 O.p. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: a) art. 134 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez: - wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część materiału dowodowego, przy zaniechaniu analizy całości materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny, w szczególności: - pominięcie okoliczności nieprowadzenia przez skarżących działalności marketingowej ani reklamowej związanej ze sprzedażą działek, niepodejmowania przez skarżących czynności mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanych działek, niewystępowanie o zmianę przeznaczenia gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego; - nieuwzględnienie dokumentów w postaci rachunków dokumentujących budowę domu jednorodzinnego, zdjęć działek potwierdzających ich rolny charakter, decyzji o wymiarze podatku rolnego, które to naruszenie miało istoty wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania sprzedaży dokonanej przez skarżących na zbycie w ramach działalności gospodarczej, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.; - dowolne ustalenie, że okoliczności działania skarżących w 2002 r. nie odbiegały od tych z 2001 r. bez jakiegokolwiek uzasadnienia tej kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, bez porównania sprzedaży dokonywanej w tych latach, oraz z pominięciem faktu, że w 2001 r. skarżący sprzedawali działki budowlane, a w 2002 r. wyłącznie działki o charakterze rolnym; b) art. 8 kpa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. polegającego na odmówieniu mocy dowodowej protokołowi przesłuchania skarżącego, w którym organ po analizie dokumentów, w szczególności aktów notarialnych sprzedaży działek, rachunków i faktur VAT na budowę i wykończenie budynku mieszkalnego stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. "podatku nie należy naliczać", a następnie na podstawie tych samych dokumentów wydał decyzje obciążające skarżących podatkiem dochodowym twierdząc, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie ma w tej sprawie zastosowania, co narusza zasadę działania organów administracji publicznej w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa; c) art. 190 zd. 1 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym i niezgodnym z treścią uzasadnienia wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2012 r. przyjęciu, że NSA przesądził o prowadzeniu przez skarżących sprzedaży w ramach działalności gospodarczej podczas gdy NSA stwierdził jedynie, że nie są decydujące w tym zakresie oświadczenia o zawieszeniu działalności gospodarczej składane przez skarżących, tak jak to założył WSA uprzednio rozpoznający skargę, a WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien rozważyć czy sprzedaż dokonywana przez skarżących w 2002 r. różniła się od sprzedaży dokonanej w 2001 r., a u podstaw uchylenia poprzedniego wyroku WSA w Warszawie leżało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.; - przyjęciu, że WSA w Warszawie pozostaje związany ocena, co do stanu faktycznego, zawartą w wyroku NSA wydanym w innej sprawie; d) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, przez uznanie, że skarżącym nie przysługuje uprawnienie do zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w zart. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bowiem na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przesłanka zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodów ze sprzedaży gruntów, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, podczas gdy sprzedane przez skarżących nieruchomości wchodziły w skład prowadzonego przez nich osobiście gospodarstwa rolnego i nie utraciły rolnego charakteru w związku z ich sprzedażą, natomiast art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie przewiduje wyłączenia zwolnienia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; e) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w sprawie stanie faktycznym przez bezpodstawne przyjęcie, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. odnosi się do źródła dochodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który nie ma zastosowania do zbycia następującego w wykonaniu działalności gospodarczej (expressis verbis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) w sytuacji gdy WSA ustalił, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w ramach tej działalności dokonali sprzedaży przedmiotowych działek, co warunkuje przyporządkowanie dochodu przez nich uzyskanego, do źródeł dochodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji uprawnia do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że przepis ten jest samoistną podstawa do zwolnienia i nie przewiduje jego wyłączenia z jakiegokolwiek powodu; f) art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową interpretację art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z przekroczeniem reguł interpretacji przepisów prawa podatkowego, zastosowanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika, polegającej na nieuzasadnionym odniesieniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i przyjęciu, że dokonanie sprzedaży w ramach działalności gospodarczej wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., podczas gdy taka wykładnia jest sprzeczna z literalną treścią tego przepisu, ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odsyła do normy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jak to ma miejsce w innych przepisach ustawy (np. w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. gdzie wyłączenie przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej zostało expressis verbis określone). W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnieśli, że nabyli własność nieruchomości w dniach 12 sierpnia oraz 12 października 1999 r. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, co wynika z treści aktów notarialnych, a następnie nabyte działki gruntu zostały włączone do prowadzonego przez nich takiego gospodarstwa. Nadmieniono przy tym, że podział i sprzedaż działek nastąpił po kilku latach, kiedy prowadzenie gospodarstwa rolnego stało się nieopłacalne. Stanowiące przedmiot transakcji grunty były przez wiele lat wykorzystywane jako rolne, opodatkowane podatkiem rolnym. Skarżący nie występowali o zezwolenie na realizację inwestycji na spornych gruntach, nie dokonali ich uzbrojenia oraz należały one do ich majątku osobistego. Nie były również podejmowane czynności marketingowe w stosunku do przedmiotowych nieruchomości. Wydatki poniesione na podział działek nie zostały powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji działania skarżących polegające na sprzedaży działek nie miały charakteru zorganizowanej działalności gospodarczej. Dalej wskazują, że po przedłożeniu organowi podatkowemu wszelkich niezbędnych dokumentów, ten miał stwierdzić, iż podatku nie należy naliczać w związku ze spożytkowaniem przychodu na cele budowlane. Zdaniem skarżących niezasadne było odwoływanie się do stanowiska NSA, zawartego w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 199/09, w sprawie dotyczącej kwalifikacji przychodów z dokonywanej sprzedaży nieruchomości w roku 2001. Podkreślili oni, że w 2001 r. skarżący sprzedawali działki budowlane, a w 2002 r. działki rolne. Z kolejnych wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący uważają, iż Sąd pierwszej instancji, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, nie uwzględnił wszystkich wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., a tym samym aktualność zachowuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuca, że WSA w Warszawie nie uwzględnił faktu nieprowadzenia przez skarżących działalności marketingowej i reklamowej, związanej ze sprzedażą działek, jak też niepodejmowania działań mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanych działek. Nie występowali także o zmianę przeznaczenia gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podkreślili również, że Sąd nie uwzględnił znajdujących się w aktach sprawy dokumentów potwierdzających poniesione przez nich w 2002 r. wydatki na budowę domu jednorodzinnego, zdjęć potwierdzających rolny charakter działek oraz decyzji o wymiarze podatku rolnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Z wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej oraz z kontrolowanego postępowania przed Sądem pierwszej instancji wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy zasadniczo następującej kontrowersji: czy uzyskane przez skarżących w 2002 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1 - 9). W realiach niniejszej sprawy, jak już na wstępie zaznaczono, istotne było ustalenie, czy uzyskane przez podatników w analizowanym roku podatkowym przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak postrzegają to skarżący, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co zwracają uwagę zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją uznania, że przychody, jakie uzyskali skarżący ze sprzedaży nieruchomości w 2002 r. stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Dodatkowy element sporny, jaki jawi się na tle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wiąże się z ustaleniem, czy stwierdzenie że podatnik w związku ze sprzedażą nieruchomości uzyskiwał przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uniemożliwia zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawali mienie osobiste, czy też prowadzili działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez nich podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r., ustawodawca zdecydował się na jednoznaczne zdefiniowanie niektórych spośród pojęć używanych przez przepisy u.p.d.o.f. Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca przyjął w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (przepis ten był później modyfikowany). Przed 1 stycznia 2003 r., a zatem w analizowanym roku podatkowym, ustawa podatkowa wprawdzie definicji takiej nie zawierała, to jednak uznać należy, że zasadnie zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji odwoływały się do rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy Prawo o działalności gospodarczej. Zresztą do takiego ujmowania tego pojęcia nawiązywał również NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, zawarta w którym to orzeczeniu wykładnia prawa (stosownie do art. 190 p.p.s.a.) wiązała Sąd pierwszej instancji. Wbrew natomiast twierdzeniom skargi kasacyjnej WSA w Warszawie przepisu tego nie naruszył, uznając prawidłowo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do twierdzenia, że złożenie przez podatników oświadczenia o zawieszeniu działalności gospodarczej, nie miało wpływu na ocenę ich dalszej aktywności gospodarczej, w tym w zakresie kwalifikacji uzyskanych w 2002 r. przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Wypełniono zatem wskazania zawarte w ww. wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2012 r. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży, jak zresztą zauważył NSA w ww. wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego. W orzecznictwie nie budzi też wątpliwości, że z 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, podobnie jak z innych przepisów, nie wynika, aby warunkiem uznania konkretnych czynności za realizowanych w warunkach pozarolniczej działalności gospodarczej mogło być ujawnienie faktu dokonywania tych czynności w odpowiednim rejestrze lub ewidencji (por. podobnie m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1370/11, dostępny: www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, dostępny: www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik – jak w rozpatrywanej sprawie - sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu decydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. lokali mieszkalnych). Wpływ na ocenę czynności podatnika mogą mieć takie okoliczności, jak: przedział czasowy między datą nabycia, a odpłatnego zbycia rzeczy (innych praw majątkowych), częstotliwość transakcji i przyjęta formuła działania, forma nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które są następnie przedmiotem odpłatnego zbycia, zidentyfikowany cel nabycia i sposób faktycznego wykorzystywania przez podatnika rzeczy lub prawa majątkowego przed zbyciem, działania jakie przed zbyciem rzeczy lub praw majątkowych podjął w odniesieniu do nich podatnik (np. o charakterze inwestycyjnym), sposób organizacji sprzedaży, np. przez stworzenie profesjonalnej struktury handlowej i in. Sam podział nieruchomości i sprzedaż wydzielonych wskutek tego działek gruntu nie przesądza o rozpoznaniu przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje przy tym podstaw do różnicowania pod względem podatkowym transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość od tych, które dotyczą np. rzeczy ruchomych. Jeżeli jednakże okaże się, że nabywanie nieruchomości gruntowych o dużej powierzchni, dokonywanie ich podziału oraz sprzedaż wydzielonych działek gruntu to stały, wielokrotnie powtarzany proceder, a osiągany z tego tytułu zarobek jest oczywisty, to aktywność taką można rozpoznać jako działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, co do poprawności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny stanowiska organów. Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojęcie handlu obejmuje (w kontekście rozpatrywanej sprawy) odpłatną sprzedaż nieruchomości. Na wykazaną przez organy aktywność małżonków nakładają się dokonywane w latach 2001-2006 transakcje, polegające na obrocie nieruchomościami w dużych ilościach. Skalę obrotu nieruchomościami potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. I tak: 1) w 1999 r. skarżący nabyli następujące nieruchomości: - o powierzchni 18.905 m² (akt notarialny z dnia 4 lutego 1999 r.), - o powierzchni 4.600 m² (akt notarialny z dnia 7 czerwca 1999 r.), które następnie zostały w 2000 r. podzielone na 20 mniejszych działek oraz 1 działkę przeznaczoną na drogę wewnętrzną; - o powierzchni 40,784 m² (akt notarialny z dnia 12 sierpnia 1999 r.), którą podzielili w 2001 r. na 15 mniejszych działek oraz 4 działki na drogi wewnętrzne; - o powierzchni 35.700 m² (na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 października 1999 r., wraz z 3 innymi osobami), która została podzielona w 2000 r. na 22 mniejsze działki oraz 1 wydzieloną na drogę wewnętrzną; 2) w 2001 r. skarżący nabyli wraz z 4 innymi osobami (akt notarialny z dnia 22 lutego 2002 r.) nieruchomość o powierzchni 24.037 m², która w 2002 r. podzielona została na 12 mniejszych działek oraz 1 wydzieloną na drogę wewnętrzną; 3) w 2002 r. skarżący nabyli (akt notarialny z dnia 3 września 2002 r.) nieruchomość o łącznej powierzchni 8.597 m²; 4) w 2003 r. skarżący nabyli: - wraz z dwoma innymi osobami nieruchomość o powierzchni 13.300 m² (akt notarialny z dnia 8 sierpnia 2003 r.), która została podzielona na 11 mniejszych działek oraz 1 wydzieloną na drogę wewnętrzną; - nieruchomość o powierzchni 6.081 m² (akt notarialny z dnia 15 lipca 2003 r.) za cenę 113.290 zł. + 3.290 zł. koszty zw. z aktem notarialnym (w całości ją sprzedali w 2004 r. za kwotę 180.000 zł.); 5) w 2004 r. skarżący nabyli nieruchomość o powierzchni 10.101 m² (akt notarialny z dnia 10 grudnia 2004 r.), która w 2005 r. została podzielona na 8 mniejszych działek oraz 2 wydzielone pod drogi wewnętrzne; 6) w 2006 r. skarżący nabyli nieruchomość o powierzchni 32.800 m² (akt notarialny z dnia 28 lipca 2006 r.). Z kolei w latach 2001 – 2006 podatnicy dokonywali sprzedaży nieruchomości, uzyskując z tego tytułu dochód (w stosunku do kosztów nabycia): w 2001 r. - 10 nieruchomości (dochód 187.291,71 zł.), w 2002 r. - 8 nieruchomości (dochód 114.455,08 zł.), w 2003 r. - 14 nieruchomości (dochód 303.340,22 zł.), w 2004 r. - 21 nieruchomości (dochód 182.927,27 zł.), w 2005 r. - 4 nieruchomości (dochód 113.709,12 zł.), w 2006 r. - 6 nieruchomości (dochód 6.463,03 zł.). W tych warunkach bez znaczenia dla oceny, że wymienione, wielokrotnie powtarzalne czynności należy traktować jako stałą działalność handlową, pozostaje okoliczność, że przedmiotem obrotu były i działki budowlane i nieruchomości rolne. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w ramach prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami (obejmującej zakup nieruchomości gruntowych, ich podział i sprzedaż wyodrębnionych działek), dokonywana była sprzedaż działek gruntu, kwalifikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako nieruchomości rolne. O tym, że mamy do czynienia ze stałą działalnością handlową, a nie wyprzedażą majątku osobistego, może świadczyć sama częstotliwość dokonywanych transakcji (zakupu i sprzedaż), ich liczba i powtarzalność, a nadto takie czynności, które można identyfikować, jako przygotowanie działek do sprzedaży, jak ich podział. Nie jest w tym przypadku konieczność pozyskania dodatkowych dowodów, potwierdzających działania marketingowe podatnika, czynności na rzecz zmiany przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego itp. Zaznaczyć przy tym należy, że po każdej sprzedaży nieruchomości podatnicy składali oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży środków na realizację celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Wykazywali zarazem, że przystąpili do wykonania tego obowiązku poprzez podjęcie budowy domu mieszkalnego. Jednakowoż z treści załączonych do akt sprawy oświadczeń wynika, że zobowiązanie do realizacji celu, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wiązało się z nabywaniem m.in. kolejnego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, co tylko potwierdza zamiar kontynuowania prowadzonej działalności związanej z obrotem nieruchomościami i to z uwzględnieniem zwolnienia podatkowego. Z kolei przesłanka "ciągłości" ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, w odniesieniu do odrębnych i niepowiązanych ze sobą składników majątkowych, celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Dokonując oceny charakteru prawnego nawet pojedynczej w danym roku podatkowym transakcji, należy uwzględnić podobne czynności podatnika w dłuższym przedziale czasowym. Z ustalonych w sprawie okoliczności stanu faktycznego wynika powtarzalność na przestrzeni kilku lat (1999 - 2006) szeregu transakcji polegających na zakupie i sprzedaży różnych lokali mieszkalnych oraz innych nieruchomości (co zresztą potwierdzają sami skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Zasadny jest zatem wniosek, że działalność prowadzona była w sposób ciągły oraz (biorąc pod uwagę uzyskany efekt finansowy) ukierunkowany na maksymalizację efektu ekonomicznego, w celu zarobkowym. Natomiast wprowadzony do definicji działalności gospodarczej element jej "zorganizowania" wiąże się z wyborem formy prawnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt V KK 330/08, także wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013, sygn. akt II FSK 1987/11, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Omawianą działalność podatnicy zdecydowali się prowadzić w formie najprostszej z możliwych, które w normalnym trybie podlegają zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej. Jak już zaznaczono, okoliczność niedokonania wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej jej kwalifikacji. Nie budzi natomiast wątpliwości, że skarżący czynności związane z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości podejmowali w imieniu własnym i na własny rachunek. Tym samym zasadna jest konstatacja, że działania skarżących podejmowane w latach 2001 - 2006 miały wszystkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, a więc zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość oraz powtarzalność. Ponieważ w okresie kilku lat wielokrotnie nabywano, a następnie dokonano zbycia nieruchomości, transakcji sprzedaży nie można identyfikować z wyzbywaniem się osobistego majątku skarżących w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pozostaje zatem rozstrzygnąć, czy uzyskany przez podatników w 2002 r. przychód ze sprzedaży 8 nieruchomości korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż nieruchomości rolnych dokonywana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z wykładnią tą można się zgodzić, jeżeli uznać, że sprzedaż nieruchomości rolnych wpisuje się w całokształt aktywności gospodarczej podatnika, polegającej na obrocie nieruchomościami. Pozarolnicza działalność gospodarcza może przecież polegać również na obrocie nieruchomościami rolnymi, czasowo wykorzystywanymi do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Przytoczone okoliczności stanu faktycznego wyraźnie potwierdzają, że sprzedaż nieruchomości rolnych dokonana w 2002 r. nakładała się na ogólny (realizowany w latach 1999 - 2006) schemat gospodarczej aktywności skarżących, którzy wpierw nabywali stosunkowo duże działki gruntu, następnie dzielili je na mniejsze, a następnie dokonywali ich zbycia z zyskiem. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela przy tym pogląd prezentowany w judykaturze, w świetle którego, jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodach z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. także wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3265/12, wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10). Nie sposób zatem przypisać organom podatkowym, że ocena opisanej aktywności małżonków, jako pozarolniczej działalności gospodarczej była dowolna, czy też nie znajdująca oparcia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy wystarczający do przyjęcia takiego stanowiska. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne nie pozwalają wobec tego na uwzględnienie argumentacji skarżących (powołującego się też na orzeczenia ETS w sprawach podatku VAT), wskazujących na możliwość niejako podwójnej identyfikacji działań podatnika: w odniesieniu do jednych składników majątkowych, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, a w odniesieniu do kolejnych składników majątku, jako rozporządzaniem mieniem osobistym lub przeznaczonym na cele rolne. Przechodząc w dalszej kolejności do rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 i p.p.s.a wskazać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Biorąc pod uwagę powyższe, zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony ponieważ przedstawione przez skarżącego argumenty uzasadniające naruszenie przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów nie pozwalają na stwierdzenie, że miało to miejsce, a zwłaszcza w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wbrew wskazanym zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Został wydany na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a jego uzasadnienie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego ostatniego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". Odnosząc się do ciągu zdarzeń, dokonywanych przez podatników w latach 1999 – 2006, a związanych z nabywaniem nieruchomości, ich podziałem oraz sprzedażą wydzielonych działek z zyskiem, Sąd pierwszej instancji odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego przedstawił własne stanowisko oraz je uzasadnił, odwołując się również do poglądów ukształtowanych na tle zbliżonych stanów faktycznych w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej. Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego treści wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Zarzut kasacyjny oparty na przepisie art. 134 § 1 p.p.s.a. może być skuteczny również wówczas, gdy w skardze kasacyjnej wykazano, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazał natomiast, by Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic sprawy rozpoznawanej. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ regulacje procesowe zawarte w tej ustawie nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie podatkowej. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Ma on przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 1038/12, publ. LEX nr 1481387). W myśl powołanego przepisu sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Przytoczona regulacja określa zatem zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. może wobec tego nastąpić poprzez dokonanie kontroli działalności innej niż administracji publicznej, na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie działał w zakresie swojej kognicji i stosował przy kontroli decyzji wydanej przez organ administracji publicznej kryterium legalności. Dokonana przez organy wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, zaaprobowana następnie przez Sąd pierwszej instancji, żadną miarą nie godzi w zasady wynikające z art. 2 oraz 84 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią art. 2 Konstytucji, "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Z regulacji tej nie można jednak odczytać, że istnieje generalny nakaz uwzględniania wniosków podatnika, nawet jeśli podyktowane są względami słusznościowymi, czy też jego interesem ekonomicznym. Z kolei w świetle art. 84 ustawy zasadniczej, "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Wskazany przepis nie pozwala oceniać ustawowego obciążenia podatnika obowiązkiem zapłaty należnego podatku, jako nienależnego ciężaru, czy też swoistej szkody. Z tych wszystkich powodów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).