III SA/Wa 1444/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2010 r. sprawy ze skargi Z. T., E. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr: [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz Z. T. i E. T. kwotę 6 579 zł (słownie: sześć tysięcy pięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") zaskarżonymi do WSA w Warszawie decyzjami z [...] czerwca 2009r. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") z [...] października 2008r. określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. odrębnie E. T. (dalej: "Skarżący") w wysokości [...] zł i Z. T. (dalej: "Skarżąca") w wysokości [...] zł oraz na nowo określił ww. zobowiązania w niższej wysokości Skarżącemu – [...] zł, Skarżącej – [...] zł. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, 2, 3, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 9a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f."). DIS wyjaśnił, że NUS ustalił, że w latach [...] Skarżący kupowali działki, które dzielili na mniejsze, a następnie sukcesywnie sprzedawali, składając oświadczenia, że środki ze sprzedaży działek budowlanych wydatkują nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Zdaniem NUS, definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm., dalej: "P.d.g.") wskazuje, że ww. przychody ze sprzedaży działek powstałych z podziału nieruchomości zakupionych w celu dalszej odsprzedaży, winny być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Nieprawidłowe było więc zakwalifikowanie przez Skarżących ww. przychodów do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. Skarżący nie mogli więc skorzystać z uprawnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., a ich księgi podatkowe w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości są nierzetelne. Zdaniem DIS prawidłowe było odstąpienie przez NUS, na podstawie art. 23 § 2 O.p., od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, dane z ksiąg podatkowych uzupełnione pozostałymi dowodami, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. NUS przyjął koszty zakupu działek w wysokości wynikającej z aktów notarialnych przedłożonych w trakcie kontroli. NUS ustalił ponadto, że w 2002r. małżonkowie osiągnęli dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej ze Spółki "M.", w której posiadali: Skarżący [...] %, Skarżąca [...] % udziałów. Skarżący osiągał także dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy, odliczył ponadto straty z lat ubiegłych – [...] zł (do wysokości wykazanego dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej). Skoro strata za 1999r. i 2000r. wyniosła: [...] zł NUS przyjął ją w pełnej wysokości do odliczenia. Skarżący przekazał też darowiznę na rzecz budowy sali gimnastycznej – [...] zł, która nie przekraczała [...] % dochodu zadeklarowanego, możliwe było więc przyjęcie do odliczenia pełnej jej kwoty. DIS wyjaśnił ponadto, że Skarżący w odwołaniach od decyzji NUS zarzucili naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 272 i art. 275 O.p. oraz błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 23 ust. 2, art. 28 u.p.d.f. i art. 193 § 1 O.p. oraz art. 2 P.d.g. Uznali także, że NUS pominął lub nie ustalił okoliczności, które wskazują, że sprzedaż nieruchomości w 2002r. nie miała charakteru działalności gospodarczej. Zakup ziemi, a następnie jej podział nie świadczy o podejmowaniu zorganizowanej działalności, mającej zawodowy charakter. Nie wskazano dowodów potwierdzających, iż nabycia gruntów dokonano z zamiarem osiągnięcia zysku. Do oceny działalności gospodarczej przyjęto transakcje zakupu nieruchomości dokonane w latach późniejszych, co narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. Pominięto i nie wyjaśniono okoliczności, że niektóre z działek sprzedanych w 2002r. Skarżący nabyli wraz z innymi osobami (m. in. działka nr [...] w K. sprzedana po podziale w 2002r., nabyta z 4 innymi osobami,) Okoliczność ta jednoznacznie przemawia przeciwko uznaniu sprzedaży działek za działalność gospodarczą. NUS nie wziął też pod uwagę, iż Skarżący nie prowadzili działalności marketingowej czy reklamowej związanej ze sprzedażą działek - co przemawia przeciwko uznaniu sprzedaży za działalność gospodarczą. NUS pominął też, że Skarżący [...] marca 2003r. dobrowolnie zgłosił się do Urzędu Skarbowego, został przesłuchany w charakterze strony na okoliczność prawidłowości rozliczania podatku dochodowego - w związku ze sprzedażą działek. W protokole znajduje się adnotacja pracownika Urzędu Skarbowego, iż podatek rozliczono prawidłowo. Choć w toku postępowania złożono wniosek dowodowy o przesłuchanie ww. pracownika, gdyż dokonana przez niego ocena rozliczeń podatkowych i ocena prawna mogły mieć istotny wpływ na decyzję NUS, pozostał on bez rozpatrzenia, a w każdym razie nie powiadomiono Skarżącego o przeprowadzeniu dowodu, co narusza art. 180 i art. 188 O.p. Skarżący, podnieśli, że w 2002r. nie prowadzili działalności gospodarczej, doszło więc do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., przez niewłaściwe jego zastosowanie. Naruszono też art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. przez odmowę ich zastosowania, gdy istniały po temu przesłanki. Nie podjęto czynności w celu zbadania prawidłowości złożonych oświadczeń o przeznaczeniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na realizację potrzeb mieszkaniowych. Twierdzenie, iż podatnicy prowadzili działalność gospodarczą oparto na liczbie złożonych w okresie kilku lat oświadczeń o przeznaczeniu dochodu, co narusza art. 272 w związku z art. 275 O.p. DIS po przeanalizowaniu materiału dowodowego spraw oraz po rozpatrzeniu zarzutów odwołania stwierdził, że przyjął większe niż NUS koszty uzyskania przychodów oraz pozostałe wydatki w związku z: 1) przedłożeniem przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym 3 wypisami z planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącymi działek [...], [...] w K. i [...] w P.; 3 opłatami za przyłącza wodociągowe działek [...], [...] w P. i [...] w K.; 2 opłatami za przyłącze elektryczne działki w P. [...] oraz działki [...] w U. oraz 2) dowodami wpłat przedstawionymi przez Urząd Gminy w P. dotyczących wypisów z planu zagospodarowania przestrzennego działek [...], [...] w U. oraz [...] w P. DIS stwierdził ponadto, że stosownie do umowy z [...] sierpnia 1999r. Skarżący oraz B. G. zawiązali spółkę cywilną pod nazwą [...] "M." (dalej: "Spółka"), której przedmiotem działalności było pośrednictwo w zakresie kupna, sprzedaży, wynajmu, zamiany nieruchomości i gruntów na własny rachunek we własnym imieniu. Udziałowcy Spółki zmienili się [...] maja 2001r., w miejsce B. G. weszła Skarżąca. Jako przedmiot działalności Spółki podano, zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej Wójta Gminy P. z [...] czerwca 2001r., pośrednictwo w zakresie kupna-sprzedaży, wynajmu, zamiany nieruchomości. DIS w tabelce przedstawił jakie działki zakupili Skarżący w 1999r., 2002r., 2003r., 2004r. i 2006r. Pod poz. 5 tabeli umieszczono zakup przez Skarżących 1/3 działki nr [...] w K., wraz z 4 innymi osobami, którą podzielono na [...] mniejszych działek do sprzedaży i 1 działkę na drogę wewnętrzną (plan podziału zatwierdzony przez Wójta Gminy P. [...] maja 2002r.). Pod poz. 6 umieszczono darowiznę Skarżących działek w U, dokonaną [...] września 2002r. na rzecz synów P. i M.. DIS wyjaśnił, że Skarżący sprzedając [...] czerwca, [...] lipca, [...], [...], [...] sierpnia, [...] listopada, [...] i [...] grudnia 2002r. działki w K. (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] plus udział w [...] ), P. (nr [...], [...], [...] plus udział w [...], [...], [...], [...] ), U ([...], [...] plus udział w [...] ) składali oświadczenia, zgodnie z którymi środki uzyskane z ich sprzedaży miały być wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Sprzedaży [...] działek dokonali ze znacznym zyskiem, co potwierdza analiza transakcji nabycia i sprzedaży działek. O zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży działek przez Skarżących świadczy zakupienie dużego obszaru ziemi i podzielenia go - po przeprowadzeniu wszelkich formalności geodezyjnych i prawnych - na kilkanaście lub kilkadziesiąt działek. O ciągłości działalności gospodarczej może świadczyć sprzedaż kilku lub kilkunastu działek w ciągu roku. O zorganizowanym charakterze sprzedaży świadczy natomiast powtarzalność czynności oraz chęć osiągnięcia zysku. Elementy te są istotne do zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej. Do istotnych cech działalności gospodarczej w świetle art. 2 P.d.g. należy zaliczyć zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O wyczerpaniu znamion działalności gospodarczej w sprawach świadczy zarówno częstotliwość, jak i ilość zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży oraz krótki odstęp czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą. Podatnicy kupowali duże obszary ziemi, w krótkim czasie od zakupu przeprowadzali wszelkie formalności geodezyjne i prawne, dzielili je na kilkanaście działek, które sprzedawali. Przychody Skarżący ze sprzedaży działek z podziału nieruchomości zakupionych do dalszej odsprzedaży, w związku z tym, powinny być zaliczone do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a nie do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. Do Skarżących nie miał więc zastosowania art. 21 ust. 2 pkt 32 u.p.d.f., który odnosi się jedynie do przychodów ze źródła wskazanego w art. . 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. DIS, odnosząc się do zarzutu Skarżących, że do oceny działalności gospodarczej w 2002r. przyjęto transakcje zakupu nieruchomości w latach następnych, wyjaśnił, że powyższe miało służyć wykazaniu zorganizowanego charakteru działalności. Zorganizowane działania oraz liczba transakcji świadczy o stałym zamiarze działalności gospodarczej oraz o prawidłowości zastosowania art. 2 P.d.g. DIS wyjaśnił ponadto, że przepisy prawa materialnego i procesowego dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej nie zawierają przepisu, który wskazywałby, że warunkiem niezbędnym do jej prowadzenia jest działalność marketingowa czy reklamowa. Zdaniem DIS do uzyskanych przez podatników przychodów nie może mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., gdyż podział nieruchomości, ponoszenie wydatków za wypis z planu zagospodarowania oraz opłaty za przyłącze do sieci elektrycznej świadczą, że sprzedane w 2002r. działki utraciły charakter rolny, a uzyskane w ten sposób przychody nie mogą być wolne od podatku dochodowego. Nabycie przez Skarżących w 1999r. nieruchomości w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz figurowanie przez Skarżących w rejestrach podatkowych jako podatnicy podatku rolnego z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha oraz wypisy z rejestru gruntów na [...] lipca 2002r. pozostaje bez znaczenia. Podatnicy zbywając działki uczestniczyli w sposób profesjonalny w obrocie na rynku nieruchomościami. Nabycie działek z innymi osobami również nie przemawia przeciwko uznaniu sprzedaży działek za działalność gospodarczą. DIS, odnosząc się do zarzutu przesłuchania w charakterze strony Skarżącego oraz niestwierdzenia w toku czynności sprawdzających żadnych uchybień, stwierdził, że dokonywanie ww. czynności na mocy art. 275 § 1 i 272 O.p. nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie, nawet w tym samym zakresie, jeśli wątpliwości w świetle przedstawionych dokumentów dotyczą za każdym razem innych okoliczności. Działania organu podatkowego unormowane w dziale czynności sprawdzających O.p. nie tworzą powagi rzeczy osądzonej. Ich podjęcie nie stwarza podatnikowi gwarancji, że poddane ocenie działania czy też dokumenty były prawidłowe. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia ww. przepisów. DIS wskazał ponadto, że odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownika Urzędu Skarbowego w P. - postanowieniem z [...] lutego 2009r., sporządzenie protokołu z [...] marca 2003r. jest bezsporne, a jego treść nie budzi wątpliwości. Z treści ww. protokołu wynika, iż odnosił się do przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek w latach 2000-2001, a nie 2002r. Nietrafne jest więc stanowisko Skarżących, iż pracownik Urzędu Skarbowego w P. dokonał oceny prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2002r. na podstawie protokołu z [...] marca 2003r. DIS zauważył także, iż sprzedaż działek jest przedmiotowo zbliżona do pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i gruntami, a wykonywanie przez Skarżącego kilku rodzajów działalności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi całość, czyli jedno źródło przychodów z działalności gospodarczej. DIS odnosząc się do zawieszenia od [...] lipca 2002r. działalności gospodarczej Skarżących, wyjaśnił że postępowanie obejmowało cały 2002r., w którym występuje źródło przychodu. O tym, czy prowadzona jest działalność gospodarczą decydują obiektywne okoliczności konkretnej sprawy, pewien indywidualny ciąg zdarzeń. Zawieszenia działalności gospodarczej nie może mieć wpływu na podjęte decyzje, skoro Skarżący sprzedawali działki na własny rachunek i we własnym imieniu. Zdaniem DIS Skarżący prowadzili działalność gospodarczą, czerpiąc z niej określone zyski. DIS uznał, że prowadzone postępowanie podatkowe nie naruszało zasady prawdy materialnej, art. 120, art. 191,a wydane decyzje posiadają, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uzasadnienia faktyczne i prawne. Powołane przez Skarżących wyroki NSA i WSA nie są źródłem prawa, podejmowane są w indywidualnych sprawach i ocena prawna w nich wyrażona wiąże sąd, właściwe organy podatkowe oraz podatników. WSA z 6 lipca 2006r. sygn. akt I SA/Wr 1254/05 dotyczy podatku od towarów i usług. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji DIS oraz poprzedzających je decyzji NUS i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.f. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący powinni zaliczyć przychody ze sprzedaży działek do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) u.p.d.f. przez uznanie, iż Skarżący nieprawidłowo zakwalifikowali przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonych w tym przepisie; 3) art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.f. przez uznanie, iż Skarżący nie mogli skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie; 4) art. 121 i art. 122 O.p. przez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie; 5) art. 229 O.p i art. 180 O.p. przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów w postaci zestawienia rachunków na budowę budynku mieszkalnego w 2002r., które mają związek z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży działek; 6) art. 187 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na założony z góry cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając wnioskowane dowody - brak dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej; 7) art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby ustalić prawdziwy stan faktyczny, dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych, znajdujących potwierdzenie w niekompletnym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym. Skarżący wskazali, iż sprzedaż nieruchomości powinna być wolna od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Sprzedaż całości lub części nieruchomości nie powoduje utraty rolnego lub leśnego charakteru gruntów, co oznacza, że sprzedaż ta winna być wolna od podatku dochodowego. Skarżący nie dysponowali zezwoleniem na nabycie, określającym inny niż rolniczy sposób wykorzystywania nabytej działki. Z aktów notarialnych, ani innych dokumentów nie wynika zobowiązanie nabywcy do niezwłocznej zmiany przeznaczenia charakteru nieruchomości. Nie wystąpiła więc negatywna przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie ww. przepisu. Skarżący, powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z 3 marca 2004r. sygn. akt SA/Bk 1306/03, wskazali że nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że zmiana przeznaczenia gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy przesądziła o utracie rolnego czy leśnego charakteru gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Organy podatkowe nie wykazały, że sporna nieruchomość utraciła rolny charakter. Zakup ziemi, a następnie jej podział, bez dokonywania zmiany przeznaczenia tego gruntu nie świadczą o podejmowaniu zorganizowanej działalności, mającej zawodowy charakter. Kupione w 1999r. nieruchomości rolne wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i nabyto je w celu powiększenie areału gospodarstwa rolnego i były w tym celu wykorzystywane. Zakup a potem podział i sprzedaż nieruchomości nie miały zorganizowanego charakteru, nie były podejmowane dla z góry założonego celu, a wiec nie można im przypisać cech działalności gospodarczej. Sprzedaży nieruchomości dokonano poza przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej, którą od [...] lipca 2002r. zawieszono do odwołania. Skarżący podnieśli ponadto, że z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że w ramach prowadzonej działalności mieszczą się usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomości i gruntów. W przypadku, gdy obrót dotyczy własnych nieruchomości nie można mówić o pośrednictwie. Skarżący podkreślili, że środki uzyskane ze sprzedaży działek wydatkowali w całości na budowę budynku mieszkalnego, co potwierdzono w protokole przesłuchania z [...] marca 2003r. który potwierdza że w dacie tego przesłuchania organ podatkowy uznał, że wykonywane przez Skarżących czynności są czynnościami wolnymi od podatku i nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej. Sprzedaż, działek nie nosi znamion przedsięwzięcia realizowanego w ramach działalności gospodarczej, nie wykracza poza zwykłe czynności konieczne do zbycia składników majątku osobistego. Skoro uznano, iż przychody ze sprzedaży działek winny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.f. - pozarolniczej działalności gospodarczej - konsekwentnie załączone faktury na budowę budynku mieszkalnego, potwierdzające poniesienie kosztów, które mają związek z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży działek, powinny stanowić podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należało uwzględnić wszystkie wydatki, które mają związek z przychodami ze sprzedaży działek, a nie wybiórczo dokumenty (za wypis z planu zagospodarowania, za przyłącze do sieci energetycznej, przyłącze wodociągowe). Wydatki na budowę budynku mieszkalnego prawidłowo rozliczono w PIT-28, a prawidłowość rozliczenia potwierdziła kontrola podatkowa w 2003r., w wyniku czego dokonano zwrotu podatku dochodowego – [...] zł. Sposób rozliczenia i zastosowania zwolnienia przez podatników był prawidłowy i nie może być ponownie poddawany kontroli oraz kwestionowany. Do skargi załączono m.in. kserokopie wykazu wydatków na budowę domu Skarżących w 2002r. oraz zestawienie rachunków i innych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wraz z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z dokumentów. DIS w odpowiedziach na skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach wydanych wobec Skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 16 lutego 2010r. postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a") połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1444/09, III SA/Wa 1445/09, w celu ich łącznego rozpoznania i wspólnego rozstrzygnięcia oraz prowadzić dalej pod wspólną sygn. akt III SA/Wa 1444/09. Pełnomocnik Skarżących radca prawny, w związku z wezwaniem Sądu z 16 lutego 2010r. w piśmie z 26 lutego 2010r. przesłał zestawienie rachunków za 2002r. poświadczone za zgodność z oryginałem; wniósł również o dopuszczenie dowodu z fotografii działek [...], [...] sprzedanych w 2002r. oraz decyzji z [...] lutego 2006r. i [...] lutego 2009r. ustalających wymiar podatku rolnego, na okoliczność, że ww. działki nie utraciły rolnego charakteru w wyniku sprzedaży. W odniesieniu do działki [...] podniósł, że dysponuje decyzją z [...]lutego 2006r., z której wynika, że działka ta również nie utraciła rolnego charakteru. Również działka [...] jest w dalszym ciągu rolna, ale brak kontaktu z właścicielem uniemożliwia uzyskanie kopii decyzji ustalającej podatek rolny. Powyższe dowody wskazują, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w całości, prowadząc postępowanie na z góry założony cel, co uchybia przepisom postępowania. Skarżący w piśmie procesowym z 10 maja 2010r. wnieśli o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – dwóch pracowników Urzędu Skarbowego w P – naczelnika US i kierownika Referatu Podatku Dochodowego na okoliczność sporządzenia protokołu [...] marca 2003r., w którym stwierdzono, że Skarżący nie podlegają podatkowi dochodowemu. Sąd na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010r. dopuścił dowód z dokumentów w postaci kserokopii rachunków za 2002r. oraz dowody załączone przy piśmie z 26 lutego 2010r. oraz odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków dwóch pracowników ww. Urzędu Skarbowego. Sąd na rozprawie w dniu 2 lipca 2010r. dopuścił z urzędu, na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy o sygnaturze akt III SA/Wa 1328/08 w związku z tym, że protokół kontroli podatkowej oraz zbadania ksiąg dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2006. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd, rozpoznając niniejsze sprawy, dopatrzył się przede wszystkim naruszeń prawa procesowego, o których mowa wyżej, których stopień uzasadniał wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Sąd dopuścił do akt sprawy dowody zarówno z wnioskowanych przez Skarżących, ww. dokumentów, jak również z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy o sygnaturze akt III SA/Wa 1328/08, oceniając że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości – możliwości przyjęcia za prawidłowe ustaleń faktycznych dokonanych przez DIS w zaskarżonych decyzjach oraz zastosowania w związku z tym przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych w tychże decyzjach. Sąd uznał natomiast, że w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie nie mógł być uwzględniony wniosek Skarżących o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych we wniosku pracowników Urzędu Skarbowego, gdyż był on pozbawiony podstaw prawnych. Art. 106 § 3 powołanej wyżej P.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym jedynie uzupełniających dowodów z dokumentów i to pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowód z zeznań świadków do kategorii dowodów z dokumentów nie jest zaliczany. Zdaniem Sądu dopuszczone do akt sądowych sprawy dowody pozwoliły Sądowi na stwierdzenie, że organ podatkowy drugiej instancji, choć uchylił zaskarżone odwołaniami decyzje organu pierwszej instancji, nie wziął pod rozwagę w sposób prawidłowy wszelkich okoliczności dowodowych, a tym samym naruszył jedną z podstawowych reguł postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Pominięcie przy dokonywaniu ustalenia stanu faktycznego dowodów w postaci zestawienia rachunków na budowę budynku mieszkalnego, jak również samej okoliczności faktycznej, że budynek taki Skarżący budowali w 2002r. w kontekście jednoczesnego kwestionowania w postępowaniu podatkowym składanych przez Skarżących oświadczeń o przeznaczeniu środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, nie budzi również zaufania do organu podatkowego drugiej instancji. Zasadnym w związku z tym okazał się zarzut skarg, że postępowanie podatkowe dotyczące 2002r. organ odwoławczy prowadził ukierunkowując go na z góry założony cel i choć dysponował dowodami przedstawionymi przez Skarżących w postaci zestawienia rachunków i wydatków na budowę domu mieszkalnego w 2002r., a tym samym znając okoliczność, że Skarżący budowali dom, nie wziął ich pod uwagę, także w zestawieniu z inną znaną organowi podatkowemu drugiej instancji okolicznością podnoszoną przez Skarżących w odwołaniu, że od 2 lipca 2002r. działalność gospodarcza została zawieszona. Sąd nie kwestionuje, że organy podatkowe dokonywały ustaleń faktycznych co do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o treść umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych, w których Skarżący występowali jako sprzedający działki lub udziały gruncie stanowiącym ich własność lub współwłasności. Niewątpliwe jest, że w 2002r. sprzedano [...] działek oraz, że sprzedaż nieruchomości była prowadzona także w innych latach podatkowych, a ich cena kilkakrotnie przewyższała cenę ich nabycia. Zdaniem Sądu nawet prowadzenie przez Skarżących działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości w kolejnych latach podatkowych nie oznacza, że Skarżący zawieszając tą działalność w 2002r. nie mogli sprzedawać nieruchomości stanowiących ich majątek dorobkowy poza prowadzoną działalnością gospodarczą – czyniąc użytek z przysługującego im prawa własności, szczególnie gdy środki ze sprzedaży tychże nieruchomości przeznaczyli, stosownie do oświadczeń woli złożonych organom podatkowym, na budowę domu mieszkalnego. Zdaniem Sądu powyższe uzasadniało również uchylenie zaskarżonych decyzji. Rolą organów podatkowych było bowiem, biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, przeanalizowania przedłożonych przez Skarżących zestawień rachunków, zwrócenie się o przedstawienie oryginałów dowodów świadczących o ponoszeniu wydatków na budowę domu mieszkalnego, a następnie dokonanie ocen, o których mowa w art. 191 O.p. Skoro możliwe jest osiągnięcie przychodu ze sprzedaży nieruchomości poza prowadzoną działalnością gospodarczą, możliwe jest również zakwalifikowanie przychodów z tego tytułu do źródła, o którym mowa w dyspozycji art. 10 ust. 2 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., jak również skorzystanie w takim przypadku ze zwolnienia podatkowego określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, uznaje skuteczności zarzutów skarg dotyczących naruszenia przepisów postępowania, normujących zasady ustalenia stanu faktycznego i jego oceny. Skoro zgodnie z prawem nie ustalono stanu faktycznego, niemożliwa była prawidłowa subsumcja hipotez norm prawnych wyrażonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Powoduje to zatem stwierdzenie, że zarzuty skarg odnoszące się do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów również zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Ww. zwolnienie obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tym jednak, że nie dotyczyło ono przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W świetle akt sprawy wątpliwości organów podatkowych nie budziło, że nabyte przez Skarżących nieruchomości oraz udziały w ich współwłasności miały charakter rolny. Były one jednak przedmiotem podziału na działki o mniejszej powierzchni. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1503/07 wynika natomiast, że przesłanki negatywne wyłączające zwolnienie ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f.) wystąpią zarówno wówczas, gdy nabyte grunty zostaną przeznaczone (faktycznie) na inną działalność niż działalność rolnicza, jak i wówczas, gdy nabyte grunty nie będą mogły zostać uznane za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W obu tych przypadkach zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., można mówić o utracie przez te grunty charakteru rolnego lub leśnego. (LEX nr 508203). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenia w związku z tym, że załączone przez Skarżących do akt sądowych dokumenty w postaci kserokopii zdjęć, jak również decyzje określające podatek rolny od sprzedanych przez Skarżących nieruchomości, poświadczone za zgodność z oryginałem przez fachowego pełnomocnika, nie mogły przyczynić się do uznania, że organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach w sposób nieprawidłowy pozbawił Skarżących prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z ww. przepisu – art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Tym samym należało za zasadne uznać stanowisko organów podatkowych, że ww. zwolnienie podatkowe nie mogło być stosowane wobec Skarżących. Za uprawnione Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał ponadto stwierdzenie DIS zawarte w zaskarżonych decyzjach, że działania organu podatkowego unormowane w O.p. w dziale dotyczącym czynności sprawdzających nie tworzą powagi rzeczy osądzonej. Dlatego też podjęcie tychże działań prze organ podatkowy nie stwarza podatnikom, czy też innym podmiotom, których działania organu dotyczą gwarancji, że poddane ocenie działania, czy też dokumenty są prawidłowe. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc z mocy prawa i na podatniku ciąży obowiązek obliczenia i zapłaty należnego podatku. Z § 2 tego przepisu wynika, że co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei z § 3 wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca podatek w wysokości wyższej od zeznanej może być wydana w terminie pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego w którym upływał termin płatności podatku. Przepisy O.p. określają ponadto zasady prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe, w tym także czynności sprawdzających, eliminując w tym zakresie możliwość dowolnego, poza kontrolą, stosowania. Sąd wyjaśnia ponadto, że sporządzenie przez pracownika Urzędu Skarbowego protokołu z [...] marca 2003r. i wynikające z niego stwierdzenia, do których odwołują się Skarżący, dotyczą innego okresu niż objęty zaskarżonymi decyzjami. Tym samym zarzuty skarg z powyższego zakresu nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd, uwzględniając wyżej zaprezentowane rozważania uznał, że zasadne było uchylenie zaskarżonych decyzji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 5 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Skarżący w obu sprawach byli reprezentowani przez radcę prawnego, wpisy sądowe wynosiły [...] zł i [...] zł, a wartość przedmiotu sporu nie przekraczała 50.000 zł (w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1444/09 wynosiła [...] zł, a w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1445/09 wynosiła [...] zł).