II FSK 2563/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1444/09 w sprawie ze skargi Z. T. i E. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Z. T. i E. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.997,35 (słownie: dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych trzydzieści pięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1444/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), zaskarżone przez Z. T. i E. T. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2009 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Wzmiankowanymi powyżej decyzjami organ odwoławczy uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 7 dnia października 2008r. określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. odrębnie E.T. w wysokości 37.104,30 zł i Z. T. w wysokości 33.150,40 zł oraz na nowo określił ww. zobowiązania w niższej wysokości Skarżącemu - 31.610,30 zł, Skarżącej - 27.656,40 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, 2, 3, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 9a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego spraw oraz po rozpatrzeniu zarzutów odwołania przyjął większe niż organ pierwszej instancji koszty uzyskania przychodów oraz pozostałe wydatki w związku z: przedłożeniem przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym 3 wypisami z planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącymi działek [...] z opłatami za przyłącza wodociągowe działek [...]; opłatami za przyłącze elektryczne działki w [...] oraz działki 130 w [...] oraz dowodami wpłat przedstawionymi przez Urząd Gminy w P. dotyczących wypisów z planu zagospodarowania przestrzennego działek [...]. Organ stwierdził ponadto, że stosownie do umowy z dnia 27 sierpnia 1999 r. Skarżący oraz B. G. zawiązali spółkę cywilną pod nazwą Agencja Nieruchomości "M.", której przedmiotem działalności było pośrednictwo w zakresie kupna, sprzedaży, wynajmu, zamiany nieruchomości i gruntów na własny rachunek we własnym imieniu. Udziałowcy Spółki zmienili się 31 maja 2001r., w miejsce B. G. weszła Skarżąca. Jako przedmiot działalności Spółki podano, zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej Wójta Gminy P. z 18 czerwca 2001 r., pośrednictwo w zakresie kupna-sprzedaży, wynajmu, zamiany nieruchomości. W tabelce natomiast organ odwoławczy przedstawił jakie działki zakupili Skarżący w 1999r., 2002r., 2003r., 2004r. i 2006r. Pod poz. 5 tabeli umieszczono zakup przez Skarżących 1/3 działki nr [...] w K., wraz z 4 innymi osobami, którą podzielono na 12 mniejszych działek do sprzedaży i 1 działkę na drogę wewnętrzną (plan podziału zatwierdzony przez Wójta Gminy P. 21 maja 2002r.). Pod poz. 6 umieszczono darowiznę Skarżących działek w U., dokonaną 3 września 2002r. na rzecz synów P. i M. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że Skarżący sprzedając 11 czerwca, 30 lipca, 12, 13, 28 sierpnia, 5 listopada, 10 i 30 grudnia 2002r. działki [...] plus udział w [...]) składali oświadczenia, zgodnie z którymi środki uzyskane z ich sprzedaży miały być wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Sprzedaży 8 działek dokonali ze znacznym zyskiem, co potwierdza analiza transakcji nabycia i sprzedaży działek. O zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży działek przez Skarżących świadczy zakupienie dużego obszaru ziemi i podzielenia go - po przeprowadzeniu wszelkich formalności geodezyjnych i prawnych - na kilkanaście lub kilkadziesiąt działek. O ciągłości działalności gospodarczej może świadczyć sprzedaż kilku lub kilkunastu działek w ciągu roku. O zorganizowanym charakterze sprzedaży świadczy natomiast powtarzalność czynności oraz chęć osiągnięcia zysku. Elementy te są istotne do zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej. Do istotnych cech działalności gospodarczej w świetle art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178 ze zm.) należy zaliczyć zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O wyczerpaniu znamion działalności gospodarczej w sprawach świadczy zarówno częstotliwość, jak i ilość zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży oraz krótki odstęp czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą. Podatnicy kupowali duże obszary ziemi, w krótkim czasie od zakupu przeprowadzali wszelkie formalności geodezyjne i prawne, dzielili je na kilkanaście działek, które sprzedawali. W ocenie organu przychody Skarżącego ze sprzedaży działek z podziału nieruchomości zakupionych do dalszej odsprzedaży, w związku z tym, powinny być zaliczone do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Do Skarżących nie miał więc zastosowania art. 21 ust. 2 pkt 32 u.p.d.o.f., który odnosi się jedynie do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Zdaniem organu drugiej instancji do uzyskanych przez podatników przychodów nie mógł mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż podział nieruchomości, ponoszenie wydatków za wypis z planu zagospodarowania oraz opłaty za przyłącze do sieci elektrycznej świadczą, że sprzedane w 2002 r. działki utraciły charakter rolny, a uzyskane w ten sposób przychody nie mogą być wolne od podatku dochodowego. Nabycie przez Skarżących w 1999 r. nieruchomości w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz figurowanie przez Skarżących w rejestrach podatkowych jako podatnicy podatku rolnego z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego o powierzchni 19,9220 ha oraz wypisy z rejestru gruntów na 15 lipca 2002r. pozostają bez znaczenia. Podatnicy zbywając działki uczestniczyli w sposób profesjonalny w obrocie na rynku nieruchomościami. Nabycie działek z innymi osobami również nie przemawia przeciwko uznaniu sprzedaży działek za działalność gospodarczą. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej insatncji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący powinni zaliczyć przychody ze sprzedaży działek do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez uznanie, iż Skarżący nieprawidłowo zakwalifikowali przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonych w tym przepisie; art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż Skarżący nie mogli skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie; art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie; art. 229 i art. 180 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów w postaci zestawienia rachunków na budowę budynku mieszkalnego w 2002r., które mają związek z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży działek; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na założony z góry cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając wnioskowane dowody - brak dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej; art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby ustalić prawdziwy stan faktyczny, dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych, znajdujących potwierdzenie w niekompletnym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym. Skarżący wskazali, iż sprzedaż nieruchomości powinna być wolna od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Uchylając zaskarżone decyzje, Sąd podał, że dopuszczone do akt sądowych sprawy, dowody wnioskowane przez stronę oraz dowody z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy o sygn. III SA/Wa 1328/08, pozwoliły Sądowi na stwierdzenie, że organ podatkowy drugiej instancji, choć uchylił zaskarżone odwołaniami decyzje organu pierwszej instancji, nie wziął pod rozwagę w sposób prawidłowy wszelkich okoliczności dowodowych, a tym samym naruszył jedną z podstawowych reguł postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pominięcie przy dokonywaniu ustalenia stanu faktycznego dowodów w postaci zestawienia rachunków na budowę budynku mieszkalnego, jak również samej okoliczności faktycznej, że budynek taki Skarżący budowali w 2002 r. w kontekście jednoczesnego kwestionowania w postępowaniu podatkowym składanych przez Skarżących oświadczeń o przeznaczeniu środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, nie budzi również zaufania do organu podatkowego drugiej instancji. Zasadnym w związku z tym okazał się zarzut skarg, że postępowanie podatkowe dotyczące 2002 r. organ odwoławczy prowadził ukierunkowując go na z góry założony cel i choć dysponował dowodami przedstawionymi przez Skarżących w postaci zestawienia rachunków i wydatków na budowę domu mieszkalnego w 2002 r., a tym samym znając okoliczność, że Skarżący budowali dom, nie wziął ich pod uwagę, także w zestawieniu z inną znaną organowi podatkowemu drugiej instancji okolicznością podnoszoną przez Skarżących w odwołaniu, że od 2 lipca 2002 r. działalność gospodarcza została zawieszona. Dalej Sąd wskazał, że nie kwestionuje, że organy podatkowe dokonywały ustaleń faktycznych co do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o treść umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych, w których Skarżący występowali jako sprzedający działki lub udziały w gruncie stanowiącym ich własność lub współwłasności. Niewątpliwe jest, że w 2002 r. sprzedano 8 działek oraz, że sprzedaż nieruchomości była prowadzona także w innych latach podatkowych, a ich cena kilkakrotnie przewyższała cenę ich nabycia. Zdaniem Sądu nawet prowadzenie przez Skarżących działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości w kolejnych latach podatkowych nie oznacza, że Skarżący zawieszając tą działalność w 2002r. nie mogli sprzedawać nieruchomości stanowiących ich majątek dorobkowy poza prowadzoną działalnością gospodarczą – czyniąc użytek z przysługującego im prawa własności, szczególnie gdy środki ze sprzedaży tychże nieruchomości przeznaczyli, stosownie do oświadczeń woli złożonych organom podatkowym, na budowę domu mieszkalnego. Rolą organów podatkowych było –zdaniem Sądu - przeanalizowanie przedłożonych przez Skarżących zestawień rachunków, zwrócenie się o przedstawienie oryginałów dowodów świadczących o ponoszeniu wydatków na budowę domu mieszkalnego, a następnie dokonanie ocen, o których mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro możliwe jest osiągnięcie przychodu ze sprzedaży nieruchomości poza prowadzoną działalnością gospodarczą, możliwe jest również zakwalifikowanie przychodów z tego tytułu do źródła, o którym mowa w dyspozycji art. 10 ust. 2 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., jak również skorzystanie w takim przypadku ze zwolnienia podatkowego określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, uznał skuteczność zarzutów skarg dotyczących naruszenia przepisów postępowania, normujących zasady ustalenia stanu faktycznego i jego oceny. Skoro zgodnie z prawem nie ustalono stanu faktycznego, niemożliwa była prawidłowa subsumcja hipotez norm prawnych wyrażonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Załączone przez Skarżących do akt sądowych dokumenty w postaci kserokopii zdjęć, jak również decyzje określające podatek rolny od sprzedanych przez Skarżących nieruchomości, poświadczone za zgodność z oryginałem przez fachowego pełnomocnika, nie mogły przyczynić się do uznania, że organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach w sposób nieprawidłowy pozbawił Skarżących prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z ww. przepisu – art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Tym samym należało za zasadne uznać stanowisko organów podatkowych, że ww. zwolnienie podatkowe nie mogło być stosowane wobec Skarżących. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną, w której domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że Pani Z. T. i Pan E. T.j prawidłowo zakwalifikowali przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. ,a co za tym idzie mogli skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 § 1,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznając, że wydana została z naruszeniem w/ w przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i przyjęciu przez Sąd, iż podatnicy uzyskali przychód ze sprzedaży nieruchomości poza prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie podniesionego w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przytoczonych i niezakwestionowanych jednoznacznie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i ocen organów podatkowych wynika, że "w latach 1999 – 2006 skarżący kupowali działki, które dzielili na mniejsze, a następnie sukcesywnie sprzedawali, składając oświadczenia, że środki ze sprzedaży działek budowlanych wydatkują nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu na budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego". W rozważaniach uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji potwierdził zasygnalizowane stanowisko organów podatkowych oceniając, iż "niewątpliwe jest, że w 2002 r. sprzedano 8 działek oraz że sprzedaż nieruchomości była prowadzona także w innych latach podatkowych, a ich cena kilkakrotnie przewyższała cenę ich nabycia". Przywoływane ustalania i oceny przedstawione zostały także w sprawie II FSK 199/09, w której Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając - wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r. - skargę kasacyjną skarżącej (również w sprawie niniejszej) i zaakceptował trafność zakwalifikowania powoływanego obrotu nieruchomościami jako działalności gospodarczej roku 2001, pomimo tego że podatnicy twierdzili i argumentowali, że działalności takiej nie prowadzili. Rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku w istocie rzeczy opiera się na ustaleniu dotyczącym oświadczenia podatników, że z dniem 1 lipca 2002 r. zawieszają oni prowadzoną działalność gospodarczą "do odwołania". Sąd pierwszej instancji z niewątpliwym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie rozważył jednak, czy materiał dowodowy zgromadzony w skontrolowanym postępowaniu podatkowym daje dostateczne podstawy do uzasadnionej oceny, że w związku z oświadczeniem podatników o zawieszeniu działalności gospodarczej postępowanie ich w analizowanym zakresie uległo jakimkolwiek zasadniczym oraz istotnym zmianom. Jest to szczególnie ważne w kontekście ustaleń organów podatkowych, że w 2002 r. podatnicy sprzedali ze znacznym zyskiem 8 działek, co mieścić się może w ogólniejszej, wcześniej powołanej, konstatacji w przedmiocie kupna i sprzedaży nieruchomości w latach 1999 – 2006 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu. Podkreślić także należy, że uzasadnione ustalenie i ocena w przedmiocie prowadzenia przez podatników działalności gospodarczej w zakresie obrotu działkami gruntu ma podstawowe znaczenie dla następnego dopiero w relacji do tych kwestii zagadnienia zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., ponieważ nie dotyczy ono przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przeprowadzonej w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Z tych powodów, wobec przedstawienia i uwzględnienia zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w celu umożliwienia Sądowi pierwszej instancji ponownego zbadania i prawidłowego – dostatecznie wnikliwego i opartego na konkretnym materiale dowodowym – rozważenia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.