I SA/Gd 1027/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Sławomir Kozik /spr./ NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 1 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych "A" spółki z o.o. w G. za 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości, polegające na zaniżeniu przychodów, a tym samym podstawy opodatkowania o kwotę 34.733,15 zł, stanowiącą wartość otrzymanych przez spółkę w 1999 r. nieodpłatnych świadczeń. Przedmiotem nieodpłatnych świadczeń było nieodpłatne korzystanie przez spółkę z czystego zysku wypracowanego w latach 1991-1998, który to zgodnie z postanowieniami umowy spółki oraz obowiązującymi w tym zakresie przepisami kodeksu handlowego powinien być podzielony między wspólników. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 23 marca 2001 r. określającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz stosownych odsetek za zwłokę. "A" spółka z o.o. w G. w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. "A" spółka z o.o. w G. zarzuciła organowi pierwszej instancji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędne zinterpretowanie przepisu art. 191 k.h. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn.zm.), obrazę art. 240 k.h. poprzez przyjęcie, że uchwały Zgromadzenia Wspólników zapadły wbrew obowiązującemu prawu, a także obrazę art. 121 ordynacji podatkowej jako naczelnej zasady postępowania podatkowego. Izba Skarbowa decyzją z dnia 24 maja 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 marca 2001 r. określającej wobec "A" spółka z o.o. w G. wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz stosowne odsetki za zwłokę od tej zaległości. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wywiódł na podstawie art. 191 k.h., że skoro w umowie spółki "A", zawartej w formie aktu notarialnego nie zawarto zapisu znoszącego roszczenie wspólników, jakim jest prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, to Zgromadzenie Wspólników spółki nie było uprawnione do wyłączenia zysku od podziału między wspólników i pozostawienia go w spółce z przeznaczeniem na jej dalszy rozwój. W efekcie, mocą uchwały podjętej w dniu 17 września 1999 r. przez Zgromadzenie Wspólników spółka otrzymała od wspólników nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym wartość tego nieodpłatnego świadczenia została ustalona, zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy nie w kwocie zysku, lecz w kwocie odpowiadającej wysokości kosztów, jakie spółka musiałaby ponieść (odsetki, marże i prowizje bankowe), chcąc uzyskać środki pieniężne w wysokości zatrzymanego zysku na powszechnie dostępnym rynku usług finansowych. Na potwierdzenie trafności zajętego stanowiska, Izba Skarbowa przytoczyła pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 880/98 i z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98). W ocenie Izby Skarbowej przekazanie czystego zysku na dalszy rozwój spółki wypełniło przesłanki określone powołanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, gdyż w tym przypadku nastąpiło nieodpłatne użyczenie spółce kapitału. Izba Skarbowa wyjaśniła nadto, odpowiadając na zarzut odwołania, iż poprzednie kontrole skarbowe przeprowadzone w odniesieniu do lat 1992 i 1994, w wyniku których nie zakwestionowano prawidłowości uchwał Zgromadzenia Wspólników przekazujących czysty zysk na dalszy rozwój spółki, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 1999. Oznaczałoby to bowiem konieczność wydania decyzji sprzecznej z prawem powielającej uprzednie ewentualne błędne rozstrzygnięcia organów podatkowych. Jak wskazała Izba Skarbowa pogląd ten jest zgodny z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 1999 r. sygn.akt SA/Sz 1775/98, w którym Sąd stwierdził, że "zasada wyrażona w art. 121 ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, powielających poprzednie błędy". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędne zinterpretowanie przepisu art. 191 k.h. w zw. z art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niesłuszne przyjęcie, że przeznaczony w drodze uchwały wspólników czysty zysk spółki na dalszy jej rozwój był należny wspólnikom spółki "A", a podjęta uchwała tychże wspólników o przeznaczeniu wypracowanego przez skarżącą zysku na dalszy rozwój spółki jest nieodpłatnym świadczeniem od którego spółka winna jest Skarbowi Państwa należności podatkowe; obrazę art. 240 k.h. poprzez przyjęcie, że uchwały zgromadzenia wspólników zapadły wbrew obowiązującemu prawu, gdy tymczasem nikt kto mógłby mieć w tym interes prawny ich nie zaskarżył w tym Inspektor UKS, który w ustawowym terminie l-go miesiąca od daty kiedy dowiedział się o ich wadliwości ich nie zaskarżył i jako takie są ważne i obowiązujące; obrazę art. 121 ordynacji podatkowej jako naczelnej zasady postępowania podatkowego, mającego na celu pogłębianie zaufania podatnika do obowiązującego w Państwie prawa poprzez ujawnienie nieprawidłowości w obecnej kontroli podczas, gdy identyczne przesłanki do domiaru podatku istniały w czasie poprzednich kontroli skarbowych w 1993 i 1995 r. i przerzucanie na skarżącego ujemnych konsekwencji podatkowych. Zaskarżona decyzja jest zdaniem skarżącej niesłuszna, bowiem wydana została z rażącym naruszeniem prawa i sprzeciwia się normom prawnym i zasadom współżycia społecznego. Skarżąca stwierdziła, że nie domaga się, aby Izba Skarbowa wydała decyzję sprzeczną z prawem, ale sprzeciwia się przerzucaniu na nią konsekwencji finansowych związanych z wydaniem skarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w czasie kontroli dotyczących lat wcześniejszych, w takim samym stanie faktycznym nie zakwestionowanoi prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki. Tym samym Izba Skarbowa - chcąc wydać salomonową decyzję - mogła stwierdzić w skarżonych decyzjach o pewnej nieprawidłowości, ale jednocześnie winna była umorzyć skarżącej zaległość podatkową. Skarżąca - idąc zgodnie z tokiem rozumowania wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2000 r. - sygn. Akt II S.A. 2252/99 stwierdza, iż analiza unormowań zawartych w art. 191 k.h. wskazuje, że dysponowanie czystym zyskiem zawsze zależy od wspólników, ustawa dopuszcza określenie sposobu dysponowania zyskiem bezpośrednio w umowie spółki albo przekazanie umową spółki tych kompetencji uchwale wspólników. Zdaniem strony skarżącej powoływanie się przez organy podatkowe na nieco archaiczny komentarz M. Allerhanda do nieobowiązującego już kodeksu handlowego o bezprawności uchwały wspólników do rozporządzania czystym zyskiem - nie może stanowić podstawy prawnej czy faktycznej do uznania przekazanego zysku za nieodpłatne świadczenie. Całkowicie też nie do zaaprobowania, w ocenie skarżącej jest pogląd organów podatkowych, że nie wypłacenie udziałowcom czystego zysku jest nieodpłatnym świadczeniem na rzecz skarżącej. Z umowy spółki, jak i z treści art. 191 k.h. wynika jedynie, że wspólnicy mają prawo do zysku. Mieć zaś prawo samo przez się nie oznacza, iż taka rzecz jest komuś należna; skarżąca nie uzyskała korzyści kosztem wspólników, którzy z własnej i nieprzymuszonej woli zrzekli się dywidendy. W końcu uzasadnienia wniesionej skargi, skarżąca podniosła także problem względności obowiązującej ustawy dla spółki "A". Od roku 2001 nie ma żadnego prawnego uzasadnienia - w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych - ustalenie przychodu podatkowego w spółce z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń od wspólników. Do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku między wspólników, zysk ten w całości należy do spółki, a wspólnikom nie przysługuje prawo domagania się dywidendy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, zajmując stanowisko identyczne, jak przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Przy czym zauważyć należy, że sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa, gdy chodzi o przepisy pozwalające wyliczyć należne zobowiązanie podatkowe, obowiązującymi w roku podatkowym, którego dotyczy poddana ocenie decyzja - bez względu na to czy przepisy te nadal obowiązują, czy też ustawodawca wprowadził inne rozwiązania prawne, nawet jeśli są to rozwiązania korzystniejsze dla podatnika. Kwestia sporna sprowadza się w niniejszej sprawie do udzielenia odpowiedzi czy wartość kosztu uzyskania przez skarżącą kapitału w wysokości odpowiadającej przekazanemu, na podstawie uchwały podjętej przez wspólników spółki, czystego zysku na dalszy rozwój spółki stanowi przychód (nieodpłatne świadczenie) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). W tej kwestii w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu powołanego przepisu jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz.U. RP Nr 57, poz. 502 z późn.zm.) w sytuacji gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02 - ONSA 2003/2/47, wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. III RN 44/02 – Prok. i Pr 2003/9/41, wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 sygn. I SA/Gd 2285/98 – LEX nr 39796). W rozpatrywanej sprawie czysty zysk spółki za rok 1998 w kwocie 65.434,76 zł, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników "A" z dnia 17 września 1999 r. został przeznaczony na dalszy rozwój spółki. Zysk ten nie został podzielony pomiędzy wspólników spółki, chociaż umową spółki z dnia 18 listopada 1988 r. zysk nie został wyłączony od podziału. Tym samym, pomimo tego, iż wspólnicy dobrowolnie, na podstawie podjętej jednogłośnie uchwały zrezygnowali z podziału zysku między nich i wypłaty dywidendy, przeznaczając wypracowany zysk na rozwój spółki, nadal posiadają prawo do tego zysku. Umowa spółki nie przewidywała bowiem w swych postanowieniach wyłączenia zysku od podziału między wspólników. Zaniechanie domagania się wspólników podziału zysku i wypłaty należnej dywidendy poprzez przekazanie zysku na dalszy rozwój spółki jest niczym innym jak nieodpłatnym świadczeniem wspólników na rzecz tej spółki. Skarżąca spółka otrzymała bowiem od swoich wspólników do swojej dyspozycji, z przeznaczeniem na dalszy rozwój środki pieniężne stanowiące ich kapitał. Prawidłowo zatem w sprawie niniejszej organy podatkowe podwyższyły przychód skarżącej spółki osiągnięty w roku 1999 o kwotę odpowiadającą kosztowi uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym. Należy przy tym wyjaśnić, że zgromadzenie wspólników miało prawo dysponować czystym zyskiem spółki, również przekazać go w całości na rozwój spółki – uchwała podjęta w dniu 17 września 1999 r. odnosi zamierzone skutki prawne. Podjęta uchwała, wobec braku stosownych uregulowań w umowie spółki nie mogła i nie pozbawiła jednak wspólników prawa do zysku, bez względu na to w jaki sposób postanowili oni nim rozporządzić. Wobec powyższego decyzja Izby Skarbowej, jak tez decyzja organu pierwszej instancji korygująca kwotę przychodu uzyskanego przez spółkę w roku 1999, odpowiadają prawu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.